Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 17.02.2017 - 1 K
2164/14 U = SIS 18 04 30 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) aus der Gewährung von
Aufwandsentschädigungen, die sie anlässlich der Lieferung
verschreibungspflichtiger Arzneimittel an gesetzlich
krankenversicherte Personen (Kassenversicherte) im Jahr 2013
(Streitjahr) gewährte, zu einer Entgeltminderung berechtigt
ist. Die Entgeltminderung betrifft zwei Fallgestaltungen, die sich
dadurch unterscheiden, dass der Kassenversicherte im ersten Fall
für den Bezug des verschreibungspflichtigen Arzneimittels
zuzahlungsverpflichtet war, während im zweiten Fall eine
Befreiung von dieser Zuzahlungspflicht bestand.
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Die verschreibungspflichtigen Arzneimittel
lieferte die Klägerin aus den Niederlanden in das Inland. Die
Klägerin versprach dabei eine sog. Aufwandsentschädigung
für die Beantwortung von Fragen zur jeweiligen Erkrankung im
Rahmen eines sog. „Arzneimittel-Checks“. Dabei handelte
es sich um einen Fragebogen sowie um ggf. telefonische Befragungen,
bei denen der Versicherte u.a. Angaben zu Unverträglichkeiten,
Allergien, Schwangerschaften, (Vor-)Erkrankungen und bereits
eingenommenen Medikamenten machen sollte. Die
Aufwandsentschädigung für die Teilnahme am
„Arzneimittel-Check“ verrechnete die Klägerin bei
Kassenversicherten, die für den Bezug des
verschreibungspflichtigen Arzneimittels Zuzahlungen zu leisten
hatten, mit diesem Zuzahlungsbetrag, sodass es zu keiner Auszahlung
kam. Von der Zuzahlungspflicht befreite Kassenversicherte konnten
die Aufwandsentschädigung demgegenüber zur Preisminderung
beim Erwerb anderer Gegenstände von der Klägerin, wie
etwa verschreibungsfreier Arzneimittel, verwenden.
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Die Klägerin rechnete die Lieferung
der verschreibungspflichtigen Arzneimittel zugunsten von
Kassenversicherten mit der jeweiligen gesetzlichen Krankenkasse ab.
Die gesetzlichen Krankenkassen vergüteten diese Lieferungen
aufgrund sozialversicherungsrechtlicher Regelungen. Die
Klägerin behandelte diese Lieferungen seit 01.10.2013 in den
Niederlanden als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen an
die gesetzlichen Krankenkassen, wobei diese im Inland einen
korrespondierenden innergemeinschaftlichen Erwerb
versteuerten.
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Soweit die Klägerin
Aufwandsentschädigungen, die sie bei der (in den Niederlanden)
steuerfreien Lieferung verschreibungspflichtiger Arzneimittel
gewährte, mit der Zuzahlungspflicht der Kassenversicherten
verrechnete, machte die Klägerin eine Minderung der
Bemessungsgrundlage für die an Privatversicherte im Inland
steuerpflichtig ausgeführten Lieferungen geltend. Dem folgte
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) nicht
und erließ am 17.02.2014 einen Änderungsbescheid
für den Vorauszahlungszeitraum Oktober 2013, gegen den die
Klägerin erfolglos Einspruch einlegte und Klage zum
Finanzgericht (FG) erhob. Während des finanzgerichtlichen
Verfahrens wurden zunächst der Umsatzsteuerbescheid 2013 vom
11.02.2015 und danach ein gemäß § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung ergangener Änderungsbescheid vom 02.06.2016 zum
Gegenstand des Klageverfahrens nach § 68 der
Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Die Klage zum FG, mit der die Klägerin
eine Minderung der Bemessungsgrundlage für steuerpflichtige
Umsätze in Höhe von ... EUR geltend machte, hatte nach
dem in EFG 2018, 889 = SIS 18 04 30 veröffentlichten Urteil
des FG keinen Erfolg. Nach dem Urteil des FG führten die von
der Klägerin an Kassenversicherte gewährte Prämien
für die Teilnahme am „Arzneimittel-Check“ im
Zusammenhang mit dem Verkauf von verschreibungspflichtigen
Medikamenten, die die Klägerin gegenüber den
Kassenversicherten mit den gesetzlichen Zuzahlungen verrechnete,
insbesondere nicht zu einer Entgeltminderung für die im Inland
steuerpflichtigen Versandhandelsumsätze. Einen zudem
gestellten Feststellungsantrag sah das FG als unzulässig
an.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision, mit der sie insbesondere geltend macht, dass sie nach
dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH)
Elida Gibbs Ltd. vom 24.10.1996 - C-317/94 (EU:C:1996:400, BStBl II
2004, 324 = SIS 97 04 27), dem sich der Bundesfinanzhof (BFH)
angeschlossen habe, zu einer Steuerberichtigung aufgrund eines
geminderten Entgelts berechtigt sei. Regelungen des Fünften
Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) stünden dem nicht entgegen.
Auch der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) bestätige ihre
Rechtsauffassung.
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Während des Revisionsverfahrens erging
am 23.10.2018 im Anschluss an eine Außenprüfung ein
weiterer Änderungsbescheid, mit dem das FA die
Entgeltminderung in Bezug auf die Aufwandsentschädigungen
versagte, die die Klägerin an von der Zuzahlungspflicht
befreite Kassenversicherte gewährt hatte. Verwendeten
Kassenversicherte die Aufwandsentschädigung hier für den
Erwerb von Waren, die die Klägerin im Rahmen der sog.
Versandhandelsregelung als Inlandslieferung versteuerte, hatte die
Klägerin das Entgelt für diese Lieferungen im Umfang der
Aufwandsentschädigung gemindert, was das FA nunmehr versagte.
Dieser Änderungsbescheid wurde gemäß §§
68, 121 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens. Hieraus ergab
sich eine Erhöhung der Bemessungsgrundlage für
steuerpflichtige Umsätze in Höhe von ... EUR.
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Im Revisionsverfahren hat der erkennende
Senat mit Beschluss vom 06.06.2019 - V R 41/17 (BFHE 265, 469,
BStBl II 2020, 164 = SIS 19 15 67) das Verfahren ausgesetzt und dem
EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
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“1.
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Ist eine Apotheke, die Arzneimittel an eine
gesetzliche Krankenkasse liefert, aufgrund einer
Rabattgewährung an den Krankenversicherten zur Minderung der
Steuerbemessungsgrundlage auf der Grundlage des Urteils des
Gerichtshofs der Europäischen Union Elida Gibbs Ltd. vom
24.10.1996 - C 317/94 (EU:C:1996:400 = SIS 97 04 27)
berechtigt?
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2.
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Bei Bejahung: Widerspricht es den
Grundsätzen der Neutralität und der Gleichbehandlung im
Binnenmarkt, wenn eine Apotheke im Inland die
Steuerbemessungsgrundlage mindern kann, nicht aber eine Apotheke,
die aus einem anderen Mitgliedstaat an die gesetzliche Krankenkasse
innergemeinschaftlich steuerfrei liefert?“
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Hierauf hat der EuGH mit Urteil Firma Z vom
11.03.2021 - C-802/19 (EU:C:2021:195 = SIS 21 04 44) wie folgt
geantwortet:
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“Art. 90 Abs. 1 der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass eine in einem
Mitgliedstaat niedergelassene Apotheke nicht zur Minderung ihrer
Steuerbemessungsgrundlage berechtigt ist, wenn sie Lieferungen
pharmazeutischer Produkte als in diesem Mitgliedstaat von der
Mehrwertsteuer befreite innergemeinschaftliche Lieferungen an eine
gesetzliche Krankenkasse mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat
erbringt und den bei dieser Krankenkasse versicherten Personen
einen Rabatt gewährt.“
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Hierzu hat die Klägerin umfangreich
Stellung genommen.
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Die Klägerin beantragt,
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unter Aufhebung des FG-Urteils den
Umsatzsteuerjahresbescheid 2013 vom 02.06.2016, geändert durch
Bescheid vom 23.10.2018, dahingehend zu ändern, dass sich die
Bemessungsgrundlage in Höhe von ... EUR mindert,
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hilfsweise festzustellen, dass die Lieferungen
verschreibungspflichtiger Arzneimittel nicht an die gesetzlichen
Krankenkassen, sondern direkt an die Kassenversicherten erbracht
wurden und steuerpflichtig waren, sodass sich die
Bemessungsgrundlage um die Aufwandsentschädigungen
mindert,
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ebenso hilfsweise, eine erneute Vorlage an
den EuGH im Hinblick auf die vom EuGH nicht beantwortete zweite
Vorlagefrage des Senats aus seinem Vorlagebeschluss vom
06.06.2019.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. 1. Das Urteil des FG ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Da dem FG-Urteil
aufgrund des während des Revisionsverfahrens ergangenen
Änderungsbescheides vom 23.10.2018, der gemäß
§§ 68 Satz 1, 121 Satz 1 FGO zum Verfahrensgegenstand
wurde, ein nicht mehr existierender Verwaltungsakt zugrunde liegt,
kann es keinen Bestand haben (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10.11.2010
- XI R 79/07, BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311 = SIS 10 42 41, und
vom 03.07.2014 - V R 32/13, BFHE 246, 264, BStBl II 2017, 666 = SIS 14 25 70).
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2. Der Senat übt das ihm durch § 127
FGO „sachbezogen“ eingeräumte Ermessen (vgl.
hierzu z.B. Seer in Tipke/Kruse, § 127 FGO Rz 3) dahingehend
aus, dass er die Sache nicht zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückverweist, sondern in der Sache
selbst entscheidet, da die Sache spruchreif ist.
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a) Die Zurückverweisung im Rahmen von
§ 127 FGO soll Rechtsnachteile verhindern, die sich ansonsten
dadurch ergeben könnten, dass im Revisionsverfahren im
Grundsatz keine Tatsachen ermittelt werden. Reichen die
tatsächlichen Feststellungen des FG infolge des Erlasses eines
geänderten Verwaltungsakts für eine rechtliche
Beurteilung desselben nicht aus, ist daher die Rechtssache an die
Tatsacheninstanz zurückzuverweisen. Sind weitere
Tatsachenfeststellungen demgegenüber nicht notwendig, da die
Sache auch in Bezug auf den Änderungsbescheid spruchreif ist,
ist die Sache nicht an das FG zurückzuverweisen (Seer in
Tipke/Kruse, § 127 FGO Rz 3 und 6, m.w.N. zur
BFH-Rechtsprechung). Die Entscheidung hierüber ist unter
Berücksichtigung der Stellungnahmen der Beteiligten hierzu zu
treffen (Seer in Tipke/Kruse, § 127 FGO Rz 6, und Ratschow in
Gräber, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 127 Rz 2).
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b) Im Streitfall ist von der erforderlichen
Spruchreife auszugehen. Auch in Bezug auf den
Änderungsbescheid ergeben sich die tatsächlichen
Grundlagen des Streitstoffs aus der vom FG festgestellten Abgabe
verschreibungspflichtiger Arzneimittel zugunsten von
Kassenpatienten, dem von der Klägerin hierfür geforderten
„Arzneimittel-Check“ und der dabei von ihr zugesagten
Aufwandsentschädigung. Aufgrund dieser für den Senat
mangels zulässiger und begründeter Revisionsrügen
bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist
über die sich aus dem letzten Änderungsbescheid ergebende
Rechtsfrage zu entscheiden, ob der zwischen den Beteiligten
unstreitige Einsatz der Aufwandsentschädigungen als
Preisverbilligung für den Bezug im Inland steuerpflichtig
gelieferter Waren zu einer Entgeltminderung führt.
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Der Senat berücksichtigt dabei auch, dass
die Beteiligten in der ersten mündlichen Verhandlung vor dem
Senat auf ausdrückliche Nachfrage zu Protokoll erklärt
haben, dass sich der Streitstoff durch den während des
Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid nicht
geändert habe, und dass die Klägerin bei ihrem
schriftsätzlichen Vortrag sowohl vor als auch nach der Vorlage
des EuGH den „Sachverhalt (...) nach dem Verständnis der
Parteien [als] unstreitig“ angesehen hat, sodass eine
Mitentscheidung dieser Frage durch den Senat erfolgen könne,
„ohne dass eine Zurückverweisung an das FG erforderlich
wäre“. Soweit die Klägerin dies in der zweiten
mündlichen Verhandlung vor dem Senat demgegenüber in
Abrede gestellt hat, folgt der Senat dem nicht, da die
Klägerin keine tatsächlichen Umstände benannt hat,
die in einem zweiten Rechtsgang als weiter
aufklärungsbedürftig anzusehen sein könnten.
Derartiges ist für den Senat auch nicht anderweitig
ersichtlich.
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III. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
FGO).
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1. Der Klägerin steht kein Anspruch auf
Entgeltminderung aufgrund der Verrechnung von
Aufwandsentschädigungen mit Zuzahlungspflichten von
Kassenpatienten zu. Denn ein Unternehmer kann für eine in
einem anderen Mitgliedstaat erbrachte steuerfreie
innergemeinschaftliche Lieferung im Inland keinen Anspruch auf
Steuerminderung geltend machen. Der Senat kann daher offenlassen,
ob überhaupt ein Preisnachlass vorliegt.
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a) Hat der Unternehmer für eine im Inland
steuerpflichtige Lieferung ein höheres Entgelt versteuert, als
ihm für die Lieferung zusteht, ist er zu einer Minderung der
für diese Lieferung festgesetzten Steuer berechtigt.
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Dies ergibt sich aus § 10 Abs. 1 des
Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG)
bei der Versteuerung eines bereits bei der Lieferung
überhöhten Entgelts sowie aus § 17 Abs. 1 Satz 1
UStG für den Fall einer nachträglichen Entgeltminderung.
Unionsrechtlich beruhen diese Vorschriften auf Art. 73 und 90 der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Welcher dieser
Fälle vorliegend gegeben sein könnte, ist nicht zu
entscheiden. Denn die Steuerminderung setzt in beiden Fällen
eine im Inland steuerpflichtige Lieferung voraus. Bei einem von
vornherein überhöht versteuerten Entgelt folgt dies aus
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG als Bedingung für die
Entgeltbemessung nach § 10 UStG. Im Fall einer späteren
Preisminderung setzt bereits der Wortlaut von § 17 Abs. 1 Satz
1 UStG einen „steuerpflichtigen Umsatz“
voraus.
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b) Im Streitfall fehlt es an einer im Inland
steuerpflichtigen Lieferung, für die die Klägerin eine
Entgeltminderung gewährt haben könnte.
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aa) Die Klägerin lieferte
verschreibungspflichtige Arzneimittel aus dem übrigen
Gemeinschaftsgebiet an gesetzliche Krankenkassen in das Inland.
Damit hat sie im übrigen Gemeinschaftsgebiet steuerfreie
Lieferungen ausgeführt, während die gesetzlichen
Krankenkassen als Abnehmer im Inland die sog. Erwerbsbesteuerung
durchzuführen hatten. Zur Vermeidung von Wiederholungen
verweist der Senat insoweit auf seinen Beschluss in BFHE 265, 469,
BStBl II 2020, 164 = SIS 19 15 67, Rz 28 ff. An der dort
vorgenommenen Bestimmung der Leistungsbeziehungen ist weiter
festzuhalten.
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bb) Dies wird entgegen der Auffassung der
Klägerin nicht durch das EuGH-Urteil Boehringer Ingelheim vom
06.10.2021 - C-717/19 (EU:C:2021:818 = SIS 21 16 40) in Frage
gestellt. Nach Rz 43 ging der EuGH bei dieser Entscheidung davon
aus, dass der Steuerpflichtige „Arzneimittel, die vom
staatlichen Krankenversicherungsträger bezuschusst werden,
über Großhändler an Apotheken [verkauft], die diese
an bei diesem Träger versicherte Personen weiterverkaufen;
dabei zahlen die Versicherten den Apotheken die Differenz zwischen
dem Preis des Arzneimittels und dem vom nationalen
Krankenversicherungsträger direkt an die Apotheken gezahlten
Zuschussbetrag. Nach privatrechtlichen Verträgen, die mit dem
staatlichen Krankenversicherungsträger geschlossen wurden,
leistet ... [die Steuerpflichtige] an diesen Träger wiederum
für die von ihr vertriebenen bezuschussten Arzneimittel
Zahlungen in einer in diesen Verträgen festgelegten Höhe,
die von den Einnahmen aus dem Verkauf dieser Arzneimittel abgezogen
werden“.
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Hierzu geht der EuGH in diesem Urteil in Rz 46
(unter Bezugnahme auf sein früheres Urteil Boehringer
Ingelheim Pharma vom 20.12.2017 - C-462/16, EU:C:2017:1006 = SIS 17 24 59) davon aus, dass, da „die Apotheke die
Mehrwertsteuer auf den vom Patienten gezahlten Betrag, aber auch
auf den Betrag zu entrichten hat, der ihr vom staatlichen
Krankenversicherungsträger für die bezuschussten
Arzneimittel gezahlt wird, (...) Letzterer als Endverbraucher einer
Lieferung eines mehrwertsteuerpflichtigen pharmazeutischen
Unternehmens anzusehen ist, sodass der von der Finanzverwaltung
erhobene Betrag den vom Endverbraucher gezahlten Betrag nicht
übersteigen darf (...)“.
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Danach liegt dem EuGH-Urteil Boehringer
Ingelheim (EU:C:2021:818 = SIS 21 16 40) eine Leistungskette
zugrunde, bei der der Steuerpflichtige über
Großhändler und Apotheken an den staatlichen
Krankenversicherungsträger liefert, bei dem der Patient
versichert ist. Dies entspricht der Bestimmung der
Leistungsbeziehungen im Streitfall, bei dem die Klägerin an
die gesetzliche Krankenkasse des Kassenversicherten liefert.
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Im Übrigen ging es im Urteil Boehringer
Ingelheim (EU:C:2021:818 = SIS 21 16 40) um Inlandslieferungen und
damit nicht um eine Entgeltminderung für eine steuerfreie
Lieferung wie im Streitfall. Zudem nimmt der EuGH hier in Rz 42 und
Rz 44 ff. auf sein früheres Urteil Boehringer Ingelheim Pharma
(EU:C:2017:1006 = SIS 17 24 59) Bezug, das auch dem im Streitfall
ergangenen EuGH-Urteil Firma Z (EU:C:2021:195 = SIS 21 04 44)
zugrunde liegt (vgl. dort Rz 23).
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c) Es bestehen keine unionsrechtlich
begründeten Zweifel daran, dass der (unterstellte)
Preisnachlass durch Verzicht auf die Erhebung der Zuzahlung von
Kassenversicherten im Inland keinen Minderungsanspruch
begründet, wenn sich der Preisnachlass auf im übrigen
Gemeinschaftsgebiet steuerfrei erbrachte Lieferungen bezieht.
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aa) Der EuGH hat für den Streitfall
entschieden (Urteil Firma Z, EU:C:2021:195 = SIS 21 04 44), dass
eine in einem Mitgliedstaat niedergelassene Apotheke nicht zur
Minderung ihrer Steuerbemessungsgrundlage berechtigt ist, wenn sie
Lieferungen pharmazeutischer Produkte als in diesem Mitgliedstaat
von der Mehrwertsteuer befreite innergemeinschaftliche Lieferungen
an eine gesetzliche Krankenkasse mit Sitz in einem anderen
Mitgliedstaat erbringt und den bei dieser Krankenkasse versicherten
Personen einen Rabatt gewährt.
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bb) Die Einwendungen der Klägerin
hiergegen greifen nicht durch.
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(1) Die Annahme der Klägerin, dass das im
Streitfall ergangene EuGH-Urteil (Firma Z, EU:C:2021:195 = SIS 21 04 44) nicht zur Klärung der aufgeworfenen Rechtsfragen
beiträgt, da der Senat nach ihrer Auffassung vom EuGH in
Erfahrung bringen wollte, ob eine Leistungskette vorliegt, geht
fehl. Es bestehen nach dem Vorlagebeschluss in BFHE 265, 469, BStBl
II 2020, 164 = SIS 19 15 67 und dem hierauf ergangenen EuGH-Urteil
keine Zweifel daran, dass die Klägerin an die gesetzlichen
Krankenkassen lieferte (s. oben III.1.b).
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(2) Soweit die Klägerin im Zusammenhang
mit der unterbliebenen Beantwortung der zweiten Vorlagefrage des
Beschlusses in BFHE 265, 469, BStBl II 2020, 164 = SIS 19 15 67
vorträgt, dass der EuGH „nicht präzise genug
gearbeitet“ habe, „die Vorlagefrage nicht
richtig verstanden“ habe und daher „keine
für das hiesige Verfahren weiterführende Antwort
liefern“ konnte, ergibt sich aus dieser Kritik nichts
für die materiell-rechtliche Beurteilung des Streitfalls.
Insbesondere ist aus der Bezugnahme des EuGH auf Art. 90 MwStSystRL
nicht abzuleiten, dass dieser eine anderweitige Entgeltminderung
als möglich betrachtet.
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(3) Obwohl die Klägerin aufgrund der
Nichtbeantwortung der zweiten Vorlagefrage eine nochmalige
Befassung des EuGH als erforderlich ansieht, sind Zweifel an der
zutreffenden Auslegung des Unionsrechts zu verneinen. Denn die
Klägerin lässt unbeachtet, dass mit der ersten Frage des
Vorabentscheidungsersuchens geklärt werden sollte, ob im
Streitfall nach den rechtlichen Maßstäben des
Unionsrechts dem Grunde nach eine Leistungskette im Sinne des
EuGH-Urteils Elida Gibbs Ltd. (EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324 =
SIS 97 04 27) vorliegt, bei der eine Vorteilseinräumung
zugunsten einer anderen Person als dem Abnehmer der eigenen
Lieferung zu einer Entgeltminderung führt. Nur für den
Fall, dass eine derartige Leistungskette vorliegt, war
ergänzend durch die zweite Frage in Erfahrung zu bringen, ob
die Steuerfreiheit der ersten Lieferung in einem anderen
Mitgliedstaat der Annahme einer Entgeltminderung im Inland
entgegensteht.
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Mit seiner Antwort hierzu hat der EuGH formal
die erste Frage verneint, dies aber inhaltlich mit dem Gegenstand
der zweiten Frage verknüpft, indem er die Entgeltminderung
aufgrund der Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung
in einem anderen Mitgliedstaat verneint. Aus dem Urteil Firma Z des
EuGH (EU:C:2021:195 = SIS 21 04 44) ergibt sich somit ohne jeden
Zweifel, dass der EuGH die Annahme einer Entgeltminderung für
die hier vorliegende Fallgestaltung ablehnt. Daher geht die Annahme
der Klägerin, dass es für die Beurteilung im Streitfall
noch einer Antwort auf die zweite Frage des Vorlagebeschlusses
bedarf, fehl.
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d) Die weiteren Einwendungen der Klägerin
hiergegen greifen nicht durch.
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aa) Die Bedeutung der von der Klägerin in
diesem Zusammenhang angeführten Verwaltungsregelung in Abschn.
10.3 Abs. 7 Satz 3 UStAE kann dahingestellt bleiben, da
norminterpretierenden Verwaltungsregelungen im gerichtlichen
Verfahren keine Bindungswirkung zukommt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
18.10.2017 - V R 46/16, BFHE 259, 488, BStBl II 2018, 672 = SIS 17 22 61, Rz 44).
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bb) Ob sich aus der Versagung einer
Entgeltminderung eine Benachteiligung der Klägerin im
Vergleich zu Inlandsapotheken ergibt, hat der Senat nach Vorlage an
den EuGH und dem EuGH-Urteil nicht zu entscheiden, zumal die
Klägerin außer Betracht lässt, dass
Inlandsapotheken einem Rabattverbot unterliegen, das der EuGH
lediglich zugunsten grenzüberschreitender Apotheken
außer Kraft gesetzt hat (vgl. hierzu BFH-Beschluss in BFHE
265, 469, BStBl II 2020, 164 = SIS 19 15 67, Rz 83 f., und
EuGH-Urteil DocMorris, Deutsche Parkinson Vereinigung vom
19.10.2016 - C-148/15, EU:C:2016:776, Leitsätze 1 und 2; vgl.
auch Montag, Europäische Zeitschrift für Wirtschaft 2017,
936). Dementsprechend ging auch die Bundesregierung in dem beim
EuGH geführten Verfahren davon aus, dass es inländischen
Apotheken nach nationalem Recht untersagt war, Rabatte auf
Arzneimittel zu gewähren (vgl. hierzu EuGH-Urteil Firma Z,
EU:C:2021:195 = SIS 21 04 44, Rz 32).
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Die Frage nach einer Benachteiligung
könnte sich daher nur stellen, wenn feststünde, dass
Inlandsapotheken im Streitjahr entgegen diesem Verbot Rabatte
gewährt und zudem hieraus auch noch die umsatzsteuerrechtliche
Rechtsfolge einer Entgeltminderung gezogen hätten. Derartiges
ergibt sich weder aus den von der Klägerin nicht angegriffenen
und daher für den Senat bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) noch anderweitig.
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39
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cc) Auf die Überlegungen der
Klägerin zu einem „Lösungsansatz über die
Annahme einer steuerpflichtigen Lieferung“ kommt es nicht
an. Die nach dem UStG und der MwStSystRL bestehende Rechtslage, die
dazu führt, dass die gesetzlichen Krankenkassen zur
Durchführung der Erwerbsbesteuerung verpflichtet waren, wird
im Hinblick auf die Bindung an Gesetz und Recht nach Art. 20 Abs. 3
des Grundgesetzes (GG) nicht dadurch zur Disposition gestellt, dass
die Klägerin meint, es sei für sie vorteilhaft, die den
gesetzlichen Krankenkassen obliegende Erwerbsbesteuerung durch eine
von ihr vorzunehmende Inlandsbesteuerung (mit einer dabei
unterstellten Zahlungspflichterhöhung der Krankenkassen an die
Klägerin) zu ersetzen.
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Auf eine von der Klägerin in diesem
Zusammenhang angeführte Beurteilung zu anderen Sachverhalten
(Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein vom 05.02.2021 -
VI S 3510 - S 7200-670, UR 2021, 329 = SIS 21 03 76 zur Lieferung
von Schutzmasken durch Apotheker an Anspruchsberechtigte auf Grund
der Schutzmaskenverordnung) kommt es aus den bereits dargelegten
Gründen (s. oben III.1.d aa) nicht an.
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dd) Ebenso ist es unter Beachtung von Art. 20
Abs. 3 GG nicht möglich, der Klägerin einen gesetzlich
nicht geregelten Erstattungsanspruch zuzusprechen, der vom EuGH
unionsrechtlich nicht gefordert wird. Die Gesetzesbindung hat
Vorrang gegenüber den Überlegungen der Klägerin,
nach denen der Nachteil auszugleichen sei, dass „die
aufgrund des Neutralitätsgrundsatzes an sich gebotene
Minderung der Bemessungsgrundlage rechtstechnisch nicht zum Tragen
kommt“. Insoweit lässt die Klägerin zudem
außer Acht, dass es der Grundsatz der steuerrechtlichen
Neutralität nach der Rechtsprechung des EuGH nicht erlaubt,
den Geltungsbereich von Vorschriften auszuweiten, da er keine Regel
des Primärrechts, sondern nur ein Auslegungsgrundsatz ist
(EuGH-Urteil Deutsche Bank vom 19.07.2012 - C-44/11, EU:C:2012:484,
BStBl II 2012, 945 = SIS 12 24 99, Rz 45).
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ee) Auf die Frage, ob die von der
Klägerin an die Kassenversicherten gewährten
Aufwandsentschädigungen die gesetzlichen Krankenkassen zu
einer Minderung der Erwerbssteuer berechtigten könnten, kommt
es im Streitfall nicht an, da hierfür keine steuerrechtliche
Anspruchsberechtigung der Klägerin besteht. Zudem ist
über die zivilrechtlichen Folgen eines derartigen
Minderungsanspruchs der gesetzlichen Krankenkassen nicht im
Besteuerungsverfahren der Klägerin zu entscheiden. Im
Übrigen kommt es auf hypothetische Überlegungen zur
Handlungsweise der gesetzlichen Krankenkassen, wenn diese Kenntnis
vom Zuzahlungsverzicht der Klägerin hätten, nicht an, da
der Besteuerung der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt
zugrunde zu legen ist (vgl. hierzu z.B. BFH-Beschluss vom
31.01.2013 - GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317 = SIS 13 08 30, Rz 62, und BFH-Urteil vom 01.06.2016 - X R 43/14, BFHE 254,
536, BStBl II 2017, 55 = SIS 16 22 01, Rz 20).
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ff) Weiter leitet die Klägerin aus einem
Schrifttumsbeitrag (Heuermann, Zeitschrift für das gesamte
Mehrwertsteuerrecht 2021, 634, 637) ab, dass eine
„Lösung über das Sozialrecht zu
suchen“ sei, verweist aber selbst darauf, dass
„keine ‘Flucht ins Sozialrecht’
möglich“ sei. Dabei macht sie auch geltend, dass sie
in ihrem Recht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt sei, wobei sie aber
wiederum außer Acht lässt, dass Inlandsapotheken einem
Rabattverbot unterlägen (s. oben III.1.d bb). Zwar verweist
sie auch selbst auf den von ihr als Bonusverbot bezeichneten §
129 Abs. 3 Satz 3 SGB V, wonach Apotheken „Versicherten
keine Zuwendungen gewähren“ dürfen. Ob diese,
nach dem Streitjahr in Kraft getretene Regelung, wie die
Klägerin vorträgt, rechtswidrig ist, spielt aber keine
Rolle, solange davon auszugehen ist, dass sich Inlandsapotheken an
das bereits im Streitjahr bestehende Zuwendungsverbot gehalten
haben. Einer nur in Bezug auf einen fiktiven Vergleichsfall
behaupteten Ungleichbehandlung ist nicht nachzugehen.
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gg) Soweit die Klägerin darauf verweist,
dass ein Ausschluss ihres Unternehmens von der Versorgung von
Kassenversicherten ihrer wirtschaftlichen Existenzvernichtung
gleichkäme, ist nichts dafür ersichtlich, dass die
Verneinung eines umsatzsteuerrechtlichen Minderungsausspruchs
aufgrund des von ihr ausgesprochenen Verzichts auf die Erhebung von
Zuzahlungen bei Kassenversicherten zu einem derartigen Ausschluss
oder einer derartigen Gefährdung führen könnte und
weshalb dies weitergehend für das Festsetzungsverfahren von
Bedeutung sein sollte.
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Auf Fragen eines von der Klägerin
schließlich angesprochenen Billigkeitsverfahrens kommt es
für das vorliegende Festsetzungsverfahren nicht an.
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e) Lediglich ergänzend verweist der Senat
darauf, dass die Klägerin auch nicht entsprechend ihrer
ursprünglichen Rechtsauffassung berechtigt ist, aufgrund der
Gewährung von Aufwandsentschädigungen an
zuzahlungspflichtige Kassenversicherte die Bemessungsgrundlage
für Inlandslieferungen an Privatversicherte zu mindern. Der
Senat verweist hierzu auf seinen Beschluss in BFHE 265, 469, BStBl
II 2020, 164 = SIS 19 15 67, Rz 108 sowie auf das im Streitfall
ergangene EuGH-Urteil Firma Z (EU:C:2021:195 = SIS 21 04 44, Rz
44).
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2. Die Klägerin ist auch nicht insoweit
zur Entgeltminderung berechtigt, als sie von der Zuzahlungspflicht
befreiten Kassenpatienten Aufwandsentschädigungen zugesagt
hat. Gewährt der Unternehmer einem Endverbraucher
anlässlich einer ersten Lieferung für eine an ihn
erbrachte Leistung eine Aufwandsentschädigung, die der
Endverbraucher zum verbilligten Bezug einer Ware vom Unternehmer im
Rahmen einer zweiten Lieferung verwendet, setzt sich die
Bemessungsgrundlage für die zweite Lieferung aus der (um die
Aufwandsentschädigung verminderten) Zahlung und dem Betrag der
Aufwandsentschädigung zusammen.
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a) Im Ausgangspunkt zutreffend weist die
Klägerin darauf hin, dass der beim entgeltlichen Warenerwerb
eingeräumte Anspruch auf Preisnachlass für zukünftig
zu liefernde Waren zu einer Minderung des Entgelts für diese
zweite Lieferung führen kann.
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b) Die Klägerin lässt aber
außer Betracht, dass es hierfür nach der
EuGH-Rechtsprechung zu z.B. Preisnachlassgutscheinen darauf
ankommt, dass der Steuerpflichtige diese
„kostenlos“ an seine Kunden für den
verbilligten Bezug weiterer Waren bei ihm ausgibt (EuGH-Urteile
Boots Company vom 27.03.1990 - C-126/88, EU:C:1990:136, Rz 13, 21
und 22, und Kommission/ Deutschland vom 15.10.2002 - C-427/98,
EU:C:2002:581 = SIS 02 98 74, Rz 55). Es kann sich dann das Entgelt
für die zweite Lieferung mindern, da der Unternehmer aufgrund
des „kostenlosen“ Preisnachlasses einen
geringeren „Wert der Gegenleistung“ für
diese Lieferung „erhält“ (vgl. Art. 73
MwStSystRL).
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In Bezug auf die Kostenlosigkeit derartiger
Preisnachlässe ist dabei zu beachten, dass Nachlässe etc.
auch die Abgeltung einer durch den (Nachlass-) Empfänger
erbrachten Leistung verbergen können (vgl. hierzu z.B. Stadie
in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 17 Rz
204).
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c) Im Streitfall räumte die Klägerin
den Kassenversicherten die Aufwandsentschädigung nicht
kostenlos ein, sondern machte sie davon abhängig, dass die
Kassenversicherten den „Arzneimittel-Check“
durchführten und damit eine Leistung an die Klägerin
erbrachten. Denn mit der Durchführung des
„Arzneimittel-Checks“ überließen die
Kassenversicherten persönliche Daten an die Klägerin, die
es ihr nach ihrem Vortrag überhaupt erst ermöglichten,
verschreibungspflichtige Arzneimittel abzugeben, sodass die
Kassenversicherten der Klägerin als Leistungsempfängerin
einen Vorteil einräumten, den diese ohne die Leistung der
Kassenversicherten nicht erhalten konnte (vgl. hierzu auch
BFH-Urteil vom 28.07.2011 - V R 28/09, BFHE 235, 22, BStBl II 2014,
406 = SIS 11 30 59, Rz 17).
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Damit setzt sich die Bemessungsgrundlage
für die zweite Lieferung aus der geminderten Zahlung des
Kassenversicherten und dem Wert der Aufwandsentschädigung
zusammen.
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Soweit die Klägerin hiergegen einwendet,
dass der „Arzneimittel-Check“ eigentlich
bloß ein Vorwand für die Gewährung einer
Preisermäßigung war und daher nur fiktiven Charakter
hatte, macht die Klägerin keine zulässigen und
begründeten Revisionsgründe geltend, die die
Bindungswirkung der tatsächlichen Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) entfallen lassen könnten.
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Im Übrigen ist nicht zu entscheiden, ob
daraus folgt, dass die Annahme einer Entgeltminderung auch für
den Fall der Gewährung der Aufwandsentschädigung an
zuzahlungsverpflichtete Kassenversicherte zu verneinen ist, da dort
die Entgeltminderung bereits aus anderen Gründen scheitert (s.
oben III.1.). Von dieser Fallgestaltung unterscheidet sich die hier
vorliegende Gewährung der Aufwandsentschädigung an
zuzahlungsbefreite Kassenversicherte durch die Verwendung als
Preisermäßigung für andere Lieferungen, wodurch die
Aufwandsentschädigung einen eigenständigen Charakter mit
weitergehender Bedeutung erhielt, der sich nicht auf die Erlangung
einer Preisermäßigung für das Arzneimittel, auf das
sich der „Arzneimittel-Check“ bezog,
beschränkte.
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3. Das FG hat auch zutreffend entschieden,
dass der Antrag auf Feststellung, dass die Lieferungen
verschreibungspflichtiger Arzneimittel nicht an die gesetzlichen
Krankenkassen, sondern direkt an die Kassenversicherten erbracht
wurden und steuerpflichtig waren, sodass sich die
Bemessungsgrundlage um die Aufwandsentschädigungen mindert,
unzulässig ist, da die von der Klägerin begehrte
Feststellung nach § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO subsidiär ist
(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 03.09.2009 -
IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60 = SIS 09 34 03, unter II.1.).
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Im Streitfall ist über die
umsatzsteuerrechtliche Abnehmereigenschaft bei den von der
Klägerin ausgeführten Lieferungen im Rahmen der
Steuerfestsetzung zu entscheiden. Es bedarf daher keiner
gesonderten Feststellung, „dass ihre Lieferungen
verschreibungspflichtiger Medikamente nicht an die gesetzlichen
Krankenkassen, sondern direkt an den Versicherten erbracht
werden“. Dass der Klägerin „kein
Rechtsschutz über eine Anfechtungsklage gegen ihre
Umsatzsteuerbescheide möglich“ sei, wird schon
dadurch widerlegt, dass der Senat im vorliegenden Anfechtungsfall
über die Person des Abnehmers der von ihr ausgeführten
Lieferungen entscheidet. Ein Feststellungsinteresse könnte
daher nur dann bestehen, wenn die Klägerin geltend machen
könnte, eine Berichtigung für einen im Inland nicht
erklärten Umsatz verlangen zu können. Dies trifft aber
nicht zu.
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Dem steht auch nicht entgegen, dass sich die
von der Klägerin begehrte Feststellung auf einen
Dauersachverhalt bezieht. Aufgrund des Prinzips der
Abschnittsbesteuerung sind für jeden Besteuerungszeitraum die
Besteuerungsgrundlagen (hier die Frage der Abnehmereigenschaft)
selbständig festzustellen sowie der Sachverhalt und die
Rechtslage ohne Bindung an die frühere Beurteilung neu zu
prüfen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 226, 283, BStBl II 2010,
60 = SIS 09 34 03, unter II.1.).
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4. Ein weiteres Vorabentscheidungsersuchen
kommt nicht in Betracht. Unter Berücksichtigung des im
Revisionsverfahren bereits eingeholten EuGH-Urteils hat der Senat
keine Zweifel an der Auslegung der im Streitfall zu beachtenden
unionsrechtlichen Bestimmungen (s. hierzu auch oben III.1.c
bb(3)).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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