Gewinnabführungsvertrag, Mindestdauer: Bei der Prüfung, ob ein Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen ist, ist der Vertrag nach objektiven Gesichtspunkten auszulegen. Die Entstehungsgeschichte und die Vorstellungen der am Vertragsschluss beteiligten Personen können bei der Vertragsauslegung nicht berücksichtigt werden. - Urt.; BFH 28.11.2007, I R 94/06; SIS 08 24 15
I. Streitpunkt ist, ob durch einen zwischen
der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und
der L-KG abgeschlossenen Beherrschungs- und
Gewinnabführungsvertrag eine für das Streitjahr 2002
gewerbesteuerlich anzuerkennende Organschaft begründet worden
ist.
Die L-KG erwarb im Juni 2001 sämtliche
Anteile an der Klägerin, einer GmbH. Am 19.12.2001 schloss die
L-KG als beherrschende Gesellschaft mit der Klägerin einen
notariell beurkundeten Beherrschungs- und
Gewinnabführungsvertrag (BGV), der u.a. folgende Bestimmung
enthielt:
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„§ 4
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Wirksamwerden und Vertragsdauer
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(1)
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Dieser Vertrag wird unter dem Vorbehalt der
Zustimmung der Gesellschafterversammlungen von (L-KG) und
(Klägerin) geschlossen. Er wird wirksam mit der Eintragung in
das Handelsregister und gilt - mit Ausnahme des Weisungsrechts nach
§ 1 - für die Zeit ab dem 1.1.2002.
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(2)
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Dieser Vertrag kann erstmals zum Ablauf des
31.3.2006 unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von sechs
Monaten gekündigt werden. Wird er nicht gekündigt, so
verlängert er sich bei unveränderter Kündigungsfrist
bis zum Ende des nächsten Geschäftsjahres der
(Klägerin).
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(3)
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Das Recht zur Kündigung des Vertrages
aus wichtigem Grund und ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist
bleibt von der Regelung des vorstehenden Abs. 2 unberührt. Auf
Abschnitt 55 Abs. 7 KStR wird entsprechend verwiesen.
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(4)
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Wenn der Vertrag endet, hat (L-KG) den
Gläubigern der (Klägerin) gemäß § 303
AktG ggfs. Sicherheit zu leisten.“
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Das Datum des 31.3.2006 als erstmals
möglicher Kündigungszeitpunkt wurde vom beurkundenden
Notar als Textbaustein aus einem im März 2001 entworfenen
Gewinnabführungsvertrag zwischen der L-KG und einer anderen
Tochtergesellschaft, bei der eine Umstellung auf ein am 31.
März endendes Geschäftsjahr erwogen worden war, in §
4 Abs. 2 Satz 1 BGV übernommen.
Nachdem die Klägerin vom Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) auf die fünf Jahre
unterschreitende Mindestlaufzeit des Vertrages hingewiesen wurde,
traf sie am 11.12.2003 mit der L-KG folgende Vereinbarung:
„(Klägerin) und (L-KG) haben am
19.12.2001 einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag
mit (Klägerin) als beherrschtem und (L-KG) als herrschendem
Unternehmen abgeschlossen. Die Parteien waren sich darüber
einig, dass der vorgenannte Vertrag abgeschlossen werden sollte, um
eine steuerliche Organschaft ab dem 1.1.2002 herzustellen. Zur
Herstellung einer steuerlichen Organschaft bedarf es
gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG eines auf mindestens
fünf Jahre abgeschlossenen Gewinnabführungsvertrages. Der
Aufbau des § 4 des Vertrages sieht in seinen Absätzen (1)
und (3) dementsprechend eine Beendigung nur zum Ende eines
Geschäftsjahres vor. Der Hinweis auf die rein
körperschaftsteuerrechtlich bedeutsame Vorschrift des Abschn.
55 Abs. 7 KStR belegt, dass eine Beendigung nur ohne
steuerschädliche Wirkung erfolgen soll. Dennoch ist in §
4 Abs. (2) versehentlich als Zeitpunkt, zu dem erstmals
gekündigt werden kann, der 31.3.2006 (statt dem 31.12.2006)
genannt worden. Insoweit liegt eine falsche Bezeichnung vor, die im
Widerspruch zum gesamten Parteiwillen, dem sonstigen Inhalt sowie
zum Zweck des Vertrages steht. Dementsprechend wird der Wortlaut
des § 4 Abs. (2) Satz 1 des Vertrages dahingehend
klargestellt, dass § 4 Abs. (2) Satz 1 des Vertrages nunmehr
lautet:
‘Dieser Vertrag kann erstmals mit
Ablauf des 31.12.2006 unter Einhaltung einer Kündigungsfrist
von sechs Monaten gekündigt werden.’“
Das FA erkannte wegen Unterschreitens der
Mindestlaufzeit von fünf Jahren ein
Organschaftsverhältnis für das Streitjahr nicht an,
behandelte die vollzogene Gewinnabführung bei der Festsetzung
der Körperschaftsteuer der Klägerin als verdeckte
Gewinnausschüttung und setzte gegenüber der Klägerin
einen Gewerbesteuermessbetrag von 10.955 EUR fest. Die gegen den
Körperschaftsteuerbescheid erhobene Klage hat der 1. Senat des
Finanzgerichts (FG) Bremen mit inzwischen rechtskräftigem
Urteil vom 7.7.2005 1 K 46/05 (6), das in EFG 2005, 1554 = SIS 05 38 35 abgedruckt ist, abgewiesen.
Die verfahrensgegenständliche Klage
richtet sich gegen die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages
für das Streitjahr und wurde vom 3. Senat des FG Bremen
ebenfalls abgewiesen. Dessen Urteil vom 18.10.2006 3 K 87/05 (5)
ist in EFG 2007, 1264 = SIS 07 17 02 abgedruckt.
Gegen letzteres Urteil richtet sich die
Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen
Rechts rügt.
Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil und den Bescheid des FA über die
Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet.
Das FA hat gegenüber der Klägerin zu
Recht einen Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr
erlassen, weil der Betrieb der Klägerin gemäß
§ 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ein
eigenständiges Gewerbesteuerobjekt gewesen ist. Die
Klägerin war nicht Organgesellschaft der L-KG i.S. von §
2 Abs. 2 Satz 2 GewStG i.V.m. § 14, § 17 des
Körperschaftsteuergesetzes 1999 i.d.F. des Gesetzes zur
Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001 (BGBl I
2001, 3858) - KStG 1999 - und galt deshalb gewerbesteuerrechtlich
nicht als deren Betriebsstätte. Zwar bestand mit dem am
19.12.2001 abgeschlossenen BGV zwischen der L-KG und der
Klägerin ein Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291
Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG). Jedoch ist diesem die
steuerrechtliche Anerkennung - mit der Konsequenz einer verdeckten
Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999) - zu
versagen, weil er entgegen § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999
nicht auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen worden ist. Das
FG hat § 4 Abs. 2 Satz 1 BGV zutreffend dahin verstanden, dass
der Vertrag bereits zum 31.3.2006 - mithin vier Jahre und drei
Monate nach seinem Beginn - gekündigt werden konnte.
1. Der Umstand, dass das FG Bremen in Bezug
auf die Körperschaftsteuer die Voraussetzungen des § 14
KStG 1999 rechtskräftig verneint hat, führt nicht zu
einer Bindung im Verfahren über die Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrages. Denn der Bescheid über die
Festsetzung der Körperschaftsteuer wirkt insoweit nicht als
Grundlagenbescheid.
2. Der Senat ist an die von der Vorinstanz
vorgenommene Auslegung von § 4 Abs. 2 BGV nicht nach §
118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden. Vereinbarungen
der Gesellschafter mit körperschaftsrechtlichem Charakter
unterliegen nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesgerichtshofs (BGH), der sich der Senat anschließt, der
freien Nachprüfung durch das Revisionsgericht. Der Grund
hierfür liegt darin, dass solche korporativen Regeln für
einen unbestimmten Personenkreis, insbesondere für die
Gläubiger und künftigen Gesellschafter, bestimmt sind und
deshalb nur einheitlich ausgelegt werden können (vgl. etwa
BGH-Urteile vom 9.6.1954 II ZR 70/53, BGHZ 14, 25; vom 11.10.1993
II ZR 155/92, BGHZ 123, 347).
Die Bestimmung über die Möglichkeit
der ordentlichen Kündigung eines Beherrschungs- und
Gewinnabführungsvertrages hat körperschaftsrechtlichen
Charakter. Bei einem solchen Unternehmensvertrag handelt es sich
nicht um einen rein schuldrechtlichen Vertrag, sondern um einen
gesellschaftsrechtlichen Organisationsvertrag; er ändert
satzungsgleich den rechtlichen Status der beherrschten
Gesellschaft, indem er insbesondere den Gesellschaftszweck am
Konzerninteresse ausrichtet und in das Gewinnbezugsrecht der
Gesellschafter eingreift (BGH-Urteil vom 14.12.1987 II ZR 170/87,
BGHZ 103, 1; Emmerich in Emmerich/Habersack, Aktien- und
GmbH-Konzernrecht, 4. Aufl., § 291 Rz 26; Zöllner in
Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., SchlAnhKonzernR Rz 52). Die in
§ 4 Abs. 2 BGV geregelte Möglichkeit der ordentlichen
Kündigung des Vertrages ist maßgebend für die Dauer
dieses Eingriffs in den Status der beherrschten Gesellschaft; sie
ist deshalb wesentlicher Bestandteil des nach § 294 Abs. 1
Satz 2 AktG mit der Anmeldung zum Handelsregister einzureichenden
und damit gegenüber der Allgemeinheit zu publizierenden
Vertrages. Die Kündigungsklausel kann somit sinnvollerweise
gegenüber allen Beteiligten nur einheitlich ausgelegt werden,
so dass ihre Auslegung im finanzgerichtlichen Revisionsverfahren
revisibel ist.
Dem von der Klägerin dagegen erhobenen
Einwand, die Kündigungsklausel könne deshalb nicht als
revisibel angesehen werden, weil das Kündigungsrecht nur den
Vertragspartnern, nicht aber deren Gesellschaftern oder den
Gesellschaftsgläubigern zustehe, vermag der Senat nicht zu
folgen. Dass die Kündigung nur von dem hierfür nach den
Satzungen der Vertragspartner dafür zuständigen
Gesellschaftsorganen ausgesprochen werden kann, beeinflusst die
geschilderte korporative Rechtsnatur des Unternehmensvertrages
einschließlich Kündigungsklausel und deren Adressierung
an die Allgemeinheit nicht in maßgeblicher Weise.
3. Die Regelung in § 4 Abs. 2 Satz 1 BGV
ist ihrem Wortlaut entsprechend dahin auszulegen, dass der Vertrag
erstmals zum 31.3.2006 ordentlich gekündigt werden konnte.
a) Korporationsrechtliche Bestimmungen - zu
denen § 4 Abs. 2 BGV nach den vorstehenden Ausführungen
gehört - sind nach objektiven Gesichtspunkten einheitlich aus
sich heraus auszulegen. Wortlaut, Sinn und Zweck der Regelung kommt
dabei ebenso maßgebende Bedeutung zu wie dem systematischen
Bezug der Klausel zu anderen Satzungsvorschriften. Umstände,
für die sich keine ausreichenden Anhaltspunkte in der Satzung
finden, können zur Auslegung grundsätzlich nicht
herangezogen werden (vgl. BGH-Urteile in BGHZ 123, 347, 350; vom
16.12.1991 II ZR 58/91, BGHZ 116, 359 = SIS 91 26 06; vom 20.1.1983
II ZR 243/81, BB 1983, 996; vom 25.9.1989 II ZR 304/88, GmbHR 1990,
75).
b) Nach diesen Maßstäben scheidet
im Streitfall eine Auslegung dahin, dass der Vertrag erstmals zum
31.12.2006 gekündigt werden kann, aus.
aa) Der Wortlaut der Kündigungsregelung
benennt mit dem 31.3.2006 einen kalendermäßig bestimmten
Tag als Zeitpunkt für eine erstmals zulässige
Kündigung. Er ist einem Verständnis dahin, dass nicht
dieser, sondern ein anderer Tag - etwa der 31.12.2006 -
maßgeblich sein soll, nicht zugänglich.
bb) Der Systematik des § 4 BGV und dessen
Einordnung in den Gesamtzusammenhang des Vertrages lässt sich
nicht eindeutig entnehmen, dass es sich bei der Datumsangabe in
§ 4 Abs. 2 Satz 1 BGV um ein Redaktionsversehen handelt und
die Vertragsparteien tatsächlich einen bestimmten anderen
frühesten Kündigungszeitpunkt - etwa den 31.12.2006 -
vereinbart haben.
Soweit die Klägerin meint, solches aus
der in § 4 Abs. 3 Satz 2 BGV verlautbarten Bezugnahme auf
Abschn. 55 Abs. 7 der Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR
1995) ableiten zu können, kann dem nicht gefolgt werden.
§ 4 Abs. 3 BGV regelt die Möglichkeit der Kündigung
aus wichtigem Grund und gibt in Satz 1 den allgemein für
Dauerschuldverhältnisse geltenden Grundsatz wieder (vgl. jetzt
§ 314 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ), dass eine
Kündigung aus wichtigem Grund trotz des in § 4 Abs. 2 BGV
festgelegten (befristeten) Ausschlusses der ordentlichen
Kündigung möglich bleibt. Sodann folgt in § 4 Abs. 3
Satz 2 BGV der Hinweis auf Abschn. 55 Abs. 7 KStR 1995. Dieser
besagt in Satz 1, dass ein Gewinnabführungsvertrag, der noch
nicht fünf aufeinanderfolgende Jahre durchgeführt worden
ist und durch Kündigung oder im gegenseitigen Einvernehmen
beendet wird, für die Jahre seiner Durchführung
steuerlich wirksam bleibt. Die folgenden Sätze befassen sich
dann näher damit, welche Tatbestände als wichtiger Grund
in Betracht kommen und welche nicht. Einen Bezug zum Zeitpunkt, zu
dem erstmals eine ordentliche Kündigung des
Gewinnabführungsvertrages möglich ist, enthält
Abschn. 55 Abs. 7 KStR 1995 hingegen nicht. Er setzt in Satz 1
lediglich eine tatsächliche Durchführung von fünf
Jahren voraus und wäre für sich betrachtet auch auf
Gewinnabführungsverträge anwendbar, die eine kürzere
oder längere Mindestlaufzeit als fünf Jahre aufweisen
oder die auf unbestimmte oder auf unbegrenzte Zeit abgeschlossen
sind. Die Bezugnahme auf Abschn. 55 Abs. 7 KStR 1995 lässt
somit nicht unmittelbar auf den Willen der Vertragsparteien zur
Festlegung einer bestimmten, den in § 4 Abs. 2 BGV
festgelegten Zeitpunkt des 31.3.2006 überschreitenden
Mindestlaufzeit von mindestens fünf Jahren
schließen.
Allenfalls kann der Bezugnahme auf die KStR
1995 die Absicht der Vertragsparteien entnommen werden, den
Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag als Grundlage
für eine steuerrechtliche Organschaft zu verwenden. Die
Erkennbarkeit einer solchen allgemeinen Absicht kann aber nicht
ausreichen, um einzelne Vertragsklauseln gegen deren klaren und
unmissverständlichen Wortlaut so auslegen zu können, dass
sie jeweils mit den steuerrechtlich für eine Organschaft
geforderten Mindestvoraussetzungen übereinstimmen. Denn eine
solche Handhabung würde in Umkehrung des allgemeinen Prinzips,
wonach die steuerliche Bewertung sich nach dem Inhalt des
zivilrechtlich Vereinbarten richtet, dazu führen, dass bei der
Prüfung von Unternehmensverträgen die zivilrechtliche
Auslegung den steuerlichen Vorgaben zu folgen hätte.
cc) Nicht allgemein erkennbare Umstände
außerhalb der zum Handelsregister eingereichten Unterlagen,
wie im Streitfall die Entstehungsgeschichte des BGV, die vom
beurkundenden Notar gefertigten Vorentwürfe und die
Vorstellungen und Äußerungen der am Vertragsschluss
beteiligten Personen, können im Rahmen der objektivierten
Auslegung nicht berücksichtigt werden (vgl. BGH-Urteil in
GmbHR 1990, 75, m.w.N.). Selbst wenn also die am Vertragsschluss
beteiligten Vertreter der Vertragsparteien sich konkrete Gedanken
über die Länge der Mindestvertragsdauer gemacht und
übereinstimmend eine erstmalige
Kündigungsmöglichkeit erst zum 31.12.2006 gewollt haben
sollten, wäre dies für die Vertragsauslegung nicht
bedeutsam. Anders als die Klägerin meint, kann der aus §
133 BGB abzuleitende und grundsätzlich auch auf
formbedürftige Verträge anzuwendende (vgl. etwa
BGH-Urteil vom 7.12.2001 V ZR 65/01, NJW 2002, 1038) Grundsatz
„falsa demonstratio non nocet“, nach dem ohne
Rücksicht auf einen abweichenden Wortlaut das von den
Vertragschließenden tatsächlich Gemeinte als Inhalt des
Vertrags gilt, im Bereich der objektivierten Auslegung
körperschaftlicher Vereinbarungen nicht uneingeschränkt
angewendet werden. Findet sich nämlich im Vertrag und in den
allgemein zugänglichen Unterlagen kein eindeutiger Beleg
für den dem Wortlaut entgegenstehenden subjektiven Willen der
Vertragsparteien, ist kein Raum für dessen
Berücksichtigung.
dd) Soweit der BGH teilweise angenommen hat,
außerhalb der Satzung liegende Sachzusammenhänge seien
ausnahmsweise dann einzubeziehen, wenn deren Kenntnis bei den
Mitgliedern und Organen allgemein vorausgesetzt werden kann (vgl.
BGH-Urteile in BGHZ 63, 282, 290; in BGHZ 123, 347, 350), kommt
solches für die streitbefangene Kündigungsklausel nicht
in Betracht. Für eine Berücksichtigung derartiger
Sachzusammenhänge ist nur Raum, wenn dadurch keine Interessen
außenstehender Dritter beeinträchtigt werden (vgl.
Röhricht in Aktiengesetz, Großkommentar, 4. Aufl.,
§ 23 Rz 31). Davon kann bei der Kündigungsklausel eines
Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages nicht ausgegangen
werden. Zum einen kann nicht ausgeschlossen werden, dass
außenstehende Dritte - etwa potentielle Anteilserwerber - auf
die Richtigkeit des verlautbarten Kündigungstermins vertrauen.
Zum anderen besteht ein berechtigtes Interesse der
Finanzverwaltung, sich anhand der objektiv erkennbaren
Gegebenheiten ein Bild darüber machen zu können, ob ein
Unternehmensvertrag die in §§ 14 ff. KStG 1999
statuierten Voraussetzungen erfüllt. Das Gesetz knüpft
die mit weitreichenden Folgen verbundene steuerliche Anerkennung
solcher Verträge bewusst an eigene, streng formale
Voraussetzungen (vgl. etwa Senatsurteile vom 29.3.2000 I R 43/99,
BFH/NV 2000, 1250 = SIS 00 59 79; vom 22.2.2006 I R 73/05, GmbHR
2006, 890). Deren Einhaltung muss dementsprechend von der
Finanzverwaltung auf sicherer Grundlage geprüft und beurteilt
werden können. Hiermit wäre es nicht vereinbar, wenn
neben der Auswertung der Vertragsurkunde auch noch ein etwa vom
Wortlaut abweichender Wille der Vertragschließenden erforscht
werden müsste.
4. Die ergänzende Vereinbarung zwischen
Klägerin und L-KG vom 11.12.2003 kann wegen des steuerlichen
Rückwirkungsverbots (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs vom
15.5.2002 IX B 152/01, BFH/NV 2002, 1157 = SIS 02 87 06;
Klein/Brockmeyer, AO, 9. Aufl., § 38 Rz 11) für das
Streitjahr keine Berücksichtigung finden.