Innengesellschaft, eigenständiger Gewerbebetrieb: Ist eine Person (oder Personenmehrheit) an einzelnen Tätigkeiten des Unternehmens einer KG als Innengesellschafterin beteiligt, so führt dies nur dann zur Annahme eines eigenständigen Gewerbebetriebs, wenn der betroffene Geschäftsbereich von den weiteren Tätigkeitsfeldern des Unternehmens hinreichend sachlich abgegrenzt ist. - Urt.; BFH 23.4.2009, IV R 73/06; SIS 09 21 90
I. 1. Gegenstand des Unternehmens der
Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) - einer im
Jahre 1999 gegründeten GmbH & Co. KG (KG) - ist die
Gestaltung, Entwicklung und Realisation von audiovisuellen
Projekten im Unternehmens- und Medienbereich. Allein
geschäftsführungsbefugte und vertretungsberechtigte
Komplementärin ist die nicht am Ergebnis und Vermögen der
KG beteiligte Verwaltungs-GmbH, der sowohl ein Anspruch auf
Vergütung ihrer Geschäftsführung (in Höhe von 5
% des steuerlichen Gewinns) als auch ihrer Haftungsübernahme
(in Höhe von 10 % des Stammkapitals) zusteht.
2. Am Betrieb der KG waren nach den
individuell geschlossenen „Verträgen über die
Errichtung einer stillen Gesellschaft“ (im Folgenden auch:
Innen-Gesellschaftsvertrag/-verträge - Innen-GV - ) am Ende
des Streitjahres (2000) insgesamt 46 im Medienbereich tätige
Gesellschafter beteiligt (z.B. Kameraleute, Bildmischer, Cutter,
Lichtdesigner, Produktionsleiter, Regisseure; im Folgenden auch:
Innengesellschafter). Diese waren mehrheitlich zugleich
Kommanditisten der KG und nahmen in dieser Eigenschaft entsprechend
dem Verhältnis ihrer Festkapitalkonten (im Streitjahr jeweils
in Höhe von 500 DM) am Gewinn und Verlust der KG teil.
Gemäß § 1 der Innen-GV verpflichteten sich die
Innengesellschafter, ihre Leistungen als Kameramann (etc.) bei der
Durchführung von Aufträgen für Dritte einzubringen.
Die Innen-GV vermittelten den Innengesellschaftern keine
Geschäftsführungsbefugnisse, jedoch waren sie
entsprechend den §§ 164, 233 des Handelsgesetzbuchs (HGB)
widerspruchs- und kontrollberechtigt (§§ 2, 4 Innen-GV).
Nach dem Wortlaut von § 3 der Innen-GV stand den
Innengesellschaftern der in der Steuerbilanz ermittelte Gewinn in
Höhe von 95 % zu. Zwischen den Beteiligten herrscht
Einvernehmen darüber, dass mit dieser (missverständlich
gefassten) Abrede lediglich eine Teilhabe der Innengesellschafter
an den Ergebnissen der von ihnen selbst durchgeführten
Drittaufträge verbunden sein sollte. Darüber hinaus sah
§ 3 der Innen-GV vor, dass die Innengesellschafter auch an den
außerordentlichen Erträgen aus Anlagenabgängen
beteiligt waren. Bei Beendigung des jeweiligen
Innengesellschaftsverhältnisses (Kündigung, Liquidation
der KG) war die Rückzahlungsforderung auf den bis zum
Ausscheiden entstandenen Gewinnanteil beschränkt (§ 8
Innen-GV).
3. Mit Bescheid vom 7.11.2000 wurde der
Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke der
(Gewerbesteuer-)Vorauszahlungen ab Erhebungszeitraum 2000 auf
45.200 DM festgesetzt. Dem lag ein geschätzter Gewinn der KG
aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1 Mio. DM zugrunde.
4. Mit dem hiergegen erhobenen Einspruch
machte die Klägerin zum einen geltend, es fehle an einem
Gewerbebetrieb i.S. von § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes
in der für das Streitjahr 2000 geltenden Fassung (im
Folgenden: GewStG), weil die Gesellschafter der KG (Kommanditisten,
stille Gesellschafter) freiberufliche Tätigkeiten
ausgeübt hätten. Zum anderen sei für das Streitjahr
sowohl für den Betrieb der KG als auch für die einzelnen
stillen Gesellschaften jeweils der Freibetrag nach § 11 Abs. 1
Satz 3 GewStG in Höhe von 48.000 DM zu gewähren. Auch
hiernach sei der Vorauszahlungsbescheid aufzuheben.
5. Der Einspruch wurde vom Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) als unbegründet
zurückgewiesen. Die KG habe - so das FA unter Hinweis auf
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) - ein
einheitliches gewerbliches Unternehmen der Filmbranche betrieben.
Da der Zweck der jeweiligen stillen Gesellschaften darauf gerichtet
sei, die gesamten Tätigkeiten der KG gemeinsam als
Mitunternehmer auszuüben, komme eine Trennung in verschiedene
Mitunternehmerschaften nicht in Betracht.
6. Während des Klageverfahrens hat das
FA mit Bescheid vom 24.9.2002 den Gewerbesteuermessbetrag 2000 auf
101.145 DM festgesetzt. Es ist hierbei von einem Gewinn aus
Gewerbetrieb in Höhe von 2.129.692 DM ausgegangen, den es aus
dem Jahresabschluss der KG zum 31.12.2000 ableitete, in dem - u.a.
nach Abzug der Komplementär-Haftungsvergütung (5.000 DM)
sowie der auf die „stillen Gesellschaften“
(Innengesellschaften) entfallenden Gewinnanteile (2.119.589,39 DM)
- ein Jahresüberschuss in Höhe von 5.102,64 DM
ausgewiesen wurde (2.129.692 DM = 5.102,64 DM + 5.000 DM +
2.119.589,39 DM). Nach Kürzung um den zum 31.12.1999
festgestellten Fehlbetrag gemäß § 10a GewStG
(10.760 DM) und den (einfachen) Freibetrag nach § 11 Abs. 1
Satz 3 Nr. 1 GewStG (48.000 DM) ergab sich hieraus ein
Gewerbeertrag in Höhe von 2.070.900 DM sowie - unter
Berücksichtigung des Staffeltarifs (§ 11 Abs. 2 Nr. 1
GewStG) - der o.g. Gewerbesteuermessbetrag.
7. Die Klägerin hat in der ersten
Instanz zu ihrer Tätigkeit erläutert, dass sie selbst
keine Film-, Hörspiel- oder ähnliche Produktionen
hergestellt, sondern lediglich Dritten (in der Regel Fernsehsendern
oder Produktionsgesellschaften) die Tätigkeiten ihrer stillen
Gesellschafter für bestimmte Projekte zur Verfügung
gestellt habe. Sie sei für Zwecke der Auftragsakquisition
nicht selbst tätig geworden. Vielmehr hätten sich die
Auftraggeber (Sender etc.), denen die gesellschaftsrechtlichen
Verhältnisse der Klägerin bekannt gewesen seien, entweder
an die stillen Gesellschafter oder an die KG gewandt. Die
Verträge seien ausschließlich zwischen der KG
(„einheitlicher Vertragspartner“) und den Auftraggebern
geschlossen und abgerechnet worden, da hierdurch vor allem die
Unsicherheiten über den selbständigen Status der stillen
Gesellschafter beseitigt worden seien. Angesichts der
projektbezogenen Gewinnverteilung seien die Tätigkeiten des
einzelnen stillen Gesellschafters (Mitunternehmer) sowohl
gegenüber der Stellung als Kommanditist als auch im
Verhältnis zu den anderen Innengesellschaftern exakt
voneinander abgrenzbar gewesen. Jede stille Gesellschaft
(Innengesellschaft) habe mithin einen eigenständigen
Gewerbebetrieb begründet. Demgemäß sei nach den
Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
6.12.1995 I R 109/94, BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685 = SIS 96 07 19 der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG auch
für jede stille Gesellschaft (Innengesellschaft) zu
gewähren. Hinzu komme, dass „inzwischen“ - so die
Vertreter der Klägerin im Erörterungstermin sowie in der
mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) - die
„Klägerin selber als KG“ größere
Aufträge übernehme und auch Werbemaßnahmen
durchführe. Sie gehe z.B. auf Sender zu und komme mit
Aufträgen für sechs Cutter zurück. Bei einem Sender
habe sie für ihre Mitglieder einen Rahmenvertrag aushandeln
können mit der Folge, dass „im Laufe der Zeit“ die
eigene Tätigkeit der KG ein immer größeres Gewicht
bekommen habe. Aufträge, an deren Akquisition die stillen
Gesellschafter nicht beteiligt gewesen seien, seien nur der KG
zugeordnet worden.
8. Das FG hat der Klage stattgegeben und
den Gewerbesteuermessbetrag 2000 auf Null DM festgesetzt. Es ist
hierbei - in Übereinstimmung mit der Ansicht der Klägerin
- davon ausgegangen, dass es sich bei den Tätigkeiten der
Klägerin einerseits und denjenigen der einzelnen atypisch
stillen Gesellschaften andererseits jeweils um getrennte
Gewerbebetriebe gehandelt habe. Entscheidend hierfür sei, dass
die jeweiligen Tätigkeitsbereiche eindeutig abgegrenzt werden
könnten. Den atypisch stillen Gesellschaften seien
ausschließlich die selbst akquirierten Aufträge
zuzuordnen. Dabei habe es sich „naturgemäß“
um Einzelaufträge gehandelt (Verpflichtung einer bestimmten
Einzelperson), eine gemeinschaftliche Beauftragung sei insoweit
nicht in Betracht gekommen. Demgegenüber hätten zu den
der Klägerin (als KG) erteilten - selbst akquirierten -
Aufträgen auch solche gehört, die ein „gemeinsames
Tätigwerden verschiedener Personen“ (z.B. „Format
...“ oder die „Ausrichtung“ einer Show) erfordert
hätten. Die Innengesellschafter seien hieran nur im Falle
einer zusätzlichen Kommanditistenstellung beteiligt gewesen
(wegen weiterer Einzelheiten s. EFG 2006, 526 = SIS 06 14 27).
9. Mit der vom FG zugelassenen Revision
macht das FA geltend, dass eine Separierung des Gewerbebetriebs der
Klägerin abzulehnen sei. Sämtliche Tätigkeiten
hätten dem Gesellschaftszweck der KG entsprochen. Zudem seien
alle Verträge von der KG geschlossen und die Gewinnbeteiligung
der stillen Gesellschafter (Innengesellschafter) an dem
individuellen Arbeitseinsatz ausgerichtet worden. Im Übrigen
sei zu berücksichtigen, dass ein Kommanditist durch seine
Stellung als (atypisch) stiller Gesellschafter nicht einen zweiten
Mitunternehmeranteil erlange. Mithin sei auch im Streitfall vom
Vorliegen nur einer Mitunternehmerschaft zwischen der GmbH, den
Kommanditisten und den übrigen Innengesellschaftern
auszugehen.
Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Sie trägt vor, das FA verkenne, dass
die Klägerin sich mit der Realisation von Gesamtformaten im
Medienbereich beschäftigt und Einzelleistungen zu einer
„sendefähigen Gesamtleistung gebündelt“ habe
(z.B. „Formate ...“). Hiervon seien die atypisch
stillen Gesellschaften nach ihrem jeweiligen Gesellschaftszweck
(Dienstleistung als Kameramann etc.) zu unterscheiden. Die
Selbständigkeit beider Bereiche (getrennte Gewinnermittlung)
sei auch für die stillen Gesellschafter zu beachten, die
zugleich die Stellung eines Kommanditisten gehabt hätten. Da
eine natürliche Person verschiedene Gewerbebetriebe haben
könne, müsse sie auch gewerbliche Einkünfte aus
unterschiedlichen Mitunternehmerschaften beziehen können.
Hinzu komme, dass die Existenz der einzelnen Innengesellschaft
schon deshalb nach außen dokumentiert worden sei, weil die
Innengesellschafter „ihre“ Aufträge akquiriert
hätten und im jeweiligen Auftrag bezeichnet worden
seien.
II. Die Revision ist begründet. Das
Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Das FG hat allerdings zu Recht entschieden,
dass der Gewerbesteuermessbescheid vom 24.9.2002 den für
Zwecke der Gewerbesteuervorauszahlungen ergangenen Bescheid vom
7.11.2000 i.S. von § 68 FGO i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur
Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze vom
19.12.2000 - FGOÄndG 2 - (BGBl I 2000, 1757) - § 68 FGO
n.F. - ersetzt hat und damit zum Gegenstand des Klageverfahrens
geworden ist. Letzteres hat der BFH bereits unter Geltung von
§ 68 FGO a.F. für das Verhältnis von
Messbetragsfestsetzung für Zwecke der Vorauszahlungen und
einem Gewerbesteuermessbescheid gemäß § 14 GewStG
unter Hinweis darauf angenommen, dass der Begriff des Ersetzens
nicht die Identität der Streitgegenstände erfordere.
Ausreichend sei vielmehr, dass der ursprüngliche Bescheid mit
Erlass des neuen Verwaltungsakts seine Wirkung verliere (BFH-Urteil
vom 9.9.1986 VIII R 198/84, BFHE 147, 463, BStBl II 1987, 28 = SIS 86 24 52). In diesem Sinne hat der BFH auch unter Geltung der
Neuregelung des § 68 FGO (d.h. für ab 1.1.2001 bekannt
gegebene Bescheide; vgl. Art. 6 Satz 1 FGOÄndG 2) das
Verhältnis von Vorauszahlungsbescheid und endgültiger
Steuerfestsetzung sowohl bei der Einkommen- als auch bei der
Umsatzsteuer beurteilt (z.B. BFH-Urteil vom 3.12.2002 IX R 71/00,
BFH/NV 2003, 600 = SIS 03 21 96 - betreffend Einkommensteuer - ;
BFH-Beschluss vom 22.10.2003 V B 103/02, BFH/NV 2004, 502 = SIS 04 11 23; BFH-Urteil vom 19.5.2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II
2005, 671 = SIS 05 31 27 - jeweils zur Umsatzsteuer - ). Nichts
anderes kann für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags
gelten, die nach dem Jahre 2000 an die Stelle eines zuvor für
Vorauszahlungszwecke ergangenen Bescheids getreten ist (gl.A.
Schallmoser in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 68 FGO Rz 56;
kritisch Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl.,
§ 68 Rz 30; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 68 FGO Rz 15).
2. Das FG hat ferner zu Recht angenommen, dass
die KG einen Gewerbebetrieb im Sinne des EStG unterhalten hat, der
als Steuergegenstand nach § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG
der Gewerbesteuer unterliegt.
a) Da das FG den Inhalt der von der KG und den
Rundfunkanstalten (bzw. privaten Sendern) geschlossenen
Verträge nicht im Einzelnen festgestellt hat, ist dem
erkennenden Senat eine abschließende Entscheidung
darüber verwehrt, ob die KG ihren Vertragspartnern lediglich -
im Rahmen einer Mitarbeitergestellung - die Dienste ihrer
Innengesellschafter zu verschaffen hatte (sog.
Dienstverschaffungsvertrag; vgl. hierzu Palandt/Weidenkaff,
Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl., Einf v § 611 Rz 25),
oder ob sie sich selbst - im Rahmen von Dienstverträgen - zur
Erbringung von (Einzel-)Leistungen bei der Filmproduktion
verpflichtete, denen sie durch die Tätigkeiten der
Innengesellschafter als Erfüllungsgehilfen nachgekommen ist
(§§ 611, 613, 278 des Bürgerlichen Gesetzesbuchs -
BGB - ; zur Abgrenzung vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts - BAG
- vom 8.11.1978 5 AZR 261/77, DB 1979, 851).
b) Die Abgrenzung kann für das
anhängige Verfahren jedoch offenbleiben, da die KG nicht nur
bei einer bloßen Mitarbeitergestellung, sondern auch im Falle
des Abschlusses von Dienstverträgen einen Gewerbebetrieb
unterhalten hätte. Obgleich auch interprofessionelle
Personenzusammenschlüsse freiberufliche Einkünfte
erzielen können (vgl. BFH-Urteil vom 23.11.2000 IV R 48/99,
BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241 = SIS 01 04 58), steht der
Annahme einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft im Streitfall
entgegen, dass die Verwaltungs-GmbH - die nach § 8 Abs. 2 des
Körperschaftsteuergesetzes a.F. (KStG a.F.; jetzt § 8
Abs. 2 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG n.F.) nur gewerbliche
Einkünfte erzielen und damit die Merkmale eines freien Berufs
nicht erfüllen kann - als Komplementärin
(Mitunternehmerin) an der Klägerin beteiligt war mit der
Folge, dass die Tätigkeit der KG (bzw. ihrer Gesellschafter)
nach der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG insgesamt als Gewerbebetrieb
gilt (BFH-Beschluss vom 3.12.2003 IV B 192/03, BFHE 204, 290, BStBl
II 2004, 303 = SIS 04 05 89; BFH-Urteil vom 8.4.2008 VIII R 73/05,
BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681 = SIS 08 24 22; zur
Mitunternehmerstellung des Komplementärs s. BFH-Urteil vom
25.4.2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595 = SIS 06 26 76; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 15 Rz 709, 321,
354). Unerheblich ist hierbei, ob - und in welchem Umfang - die
Kapitalgesellschaft am Vermögen oder am Gewinn und Verlust
beteiligt ist; hinreichend für die Annahme eines (fingierten)
Gewerbebetriebs ist vielmehr ihre mitunternehmerschaftliche
Beteiligung als Komplementärin der KG (BFH-Beschluss vom
9.4.1987 VIII B 94/86, BFH/NV 1987, 509).
c) Der Senat hat deshalb weder der Frage
nachzugehen, ob die Innengesellschafter im Streitjahr zur
Erfüllung der vertraglichen Pflichten der KG - der Art nach -
freiberuflich (künstlerisch) tätig geworden sind (vgl.
zum Cutter bei Werbefilmen FG Hamburg, Urteil vom 16.12.2004 VI
263/02, EFG 2005, 697 = SIS 05 20 57; im Übrigen s. z.B.
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 18 Rz 150 unter
„Kameramann“,
„Werbefotographie“), noch bedarf es für die
Annahme eines Gewerbebetriebs der Entscheidung dazu, ob die
Innengesellschafter aufgrund der mit der KG geschlossenen
(Innengesellschafts-)Verträge die Stellung von Mitunternehmern
erlangt haben. Auch dann, wenn man dies bejahte (vgl. dazu aber
nachfolgend zu II.3.c), wäre die Abfärberegelung des
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu beachten. Sie gilt ganz allgemein
auch für mitunternehmerschaftliche Innengesellschaften (vgl.
BFH-Urteile vom 10.8.1994 I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995,
171 = SIS 95 01 13; vom 13.11.1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl
II 1998, 254 = SIS 98 04 30, jeweils m.w.N.) und damit auch dann,
wenn - wie vorliegend - an der nach außen auftretenden KG
(vgl. § 230 HGB: Inhaberin des Handelsgeschäfts) eine
zudem allein geschäftsführungsbefugte Kapitalgesellschaft
beteiligt ist.
3. Der Senat kann jedoch weder dem FA im
Hinblick auf die Höhe des anzusetzenden Gewerbeertrags folgen
noch kann er der Auffassung der Vorinstanz beipflichten, nach der
der Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
GewStG für jede Innengesellschaft - und damit mehrfach - zu
gewähren sei. Beide Auffassungen verkennen, dass nur die KG
einen Gewerbebetrieb unterhalten hat (§ 2 Abs. 1 Sätze 1
und 2 GewStG) und an diesem durch die Innen-GV keine
Mitunternehmerstellung der Innengesellschafter begründet
wurde. Unberührt hiervon bleibt allerdings, dass in den
Gewerbeertrag auch die Gewinnanteile derjenigen Innengesellschafter
eingehen, die zu dem Zeitpunkt, zu dem die Gewinne aus den
einzelnen Aufträgen realisiert worden sind (vgl. hierzu z.B.
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 618), zugleich als
Kommanditisten an der KG beteiligt waren.
a) Ebenso wie nach § 7 GewStG der
Gewerbeertrag für den jeweiligen - d.h. einzelnen -
Gewerbebetrieb (Steuergegenstand i.S. von § 2 Abs. 1
Sätze 1 und 2 GewStG) zu ermitteln ist, ist auch der - vom
Gewerbeertrag abzuziehende - Freibetrag nach Wortlaut und
systematischer Stellung des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG
betriebsbezogen zu gewähren (ganz h.M.; BFH-Urteil vom
8.2.1995 I R 127/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764 = SIS 95 16 51; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl., §
11 Rz 3a; Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, §
11 Rz 13, jeweils m.w.N.). Er ist hiernach, wenn eine
natürliche Person mehrere (eigenständige) Betriebe
unterhält, entsprechend dem Objektsteuercharakter der
Gewerbesteuer jeweils in voller Höhe von den für die
einzelnen Betriebe ermittelten Gewerbeerträgen abzusetzen
(vgl. BFH-Urteile vom 1.12.1960 IV 353/60 U, BFHE 72, 173, BStBl
III 1961, 65 = SIS 61 00 42; vom 9.8.1989 X R 130/87, BFHE 158, 80,
BStBl II 1989, 901 = SIS 89 21 46; Sarrazin in Lenski/Steinberg,
a.a.O., § 11 Rz 12). Ebenso ist zu entscheiden, wenn
selbständig tätige gewerbliche Personengesellschaften
personell miteinander verflochten sind
(Schwesterpersonengesellschaften; vgl. BFH-Urteile vom 21.2.1980 I
R 95/76, BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465 = SIS 80 02 45; vom
26.1.1995 IV R 73/93, BFHE 177, 367, BStBl II 1995, 589 = SIS 95 16 19; Abschn. 16 Abs. 3 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998 - GewStR
1998 - ).
aa) Im Falle der (originär oder fingiert)
gewerblichen Tätigkeit einer Personengesellschaft ist hingegen
zu beachten, dass diese nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG i.V.m.
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG (grundsätzlich) nur einen
Gewerbebetrieb unterhalten kann (BFH-Urteile in BFHE 158, 80, BStBl
II 1989, 901 = SIS 89 21 46; vom 15.12.1992 VIII R 52/91, BFH/NV
1993, 684, 686; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 194) und
deshalb auch der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
GewStG nur einmal zu berücksichtigen ist. Unerheblich
hierfür ist nicht nur, ob das Unternehmen der KG in
verschiedene Tätigkeitsbereiche oder Teilbetriebe gegliedert
ist. Ohne Bedeutung ist ferner die Zahl der an der
Personengesellschaft (z.B. einer KG) beteiligten Kommanditisten.
Obgleich der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG
in typisierender Weise darauf zielt, natürliche Personen sowie
Personengesellschaften den Kapitalgesellschaften durch Ansatz eines
fiktiven Unternehmerlohns gleichzustellen (vgl. i.E. Senatsurteil
vom 30.8.2007 IV R 47/05, BFHE 219, 180, BStBl II 2008, 200 = SIS 08 05 54), ist er nicht entsprechend der Zahl der - für die
Personengesellschaft tätigen - Mitunternehmer zu vervielfachen
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764 = SIS 95 16 51; zur Reformdiskussion s. Sarrazin in Lenski/Steinberg, a.a.O.,
§ 11 Rz 9).
bb) Die vorgenannten Grundsätze sind
nicht nur bei Außenpersonengesellschaften - also insbesondere
Personenhandelsgesellschaften - zu beachten. Sie gelten - im
Grundsatz - gleichermaßen für atypisch stille
Gesellschaften oder für sonstige mitunternehmerschaftliche
Innengesellschaften in der Rechtsform einer GbR, durch die
beispielsweise eine Teilhabe an den Chancen und Risiken des
gesamten Unternehmens einer KG begründet wird. Da auch
Innengesellschaften zu den i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG genannten anderen Gesellschaften zu rechnen sind (vgl.
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 169, 340, 361, m.w.N.), ist
für Innen-GV, die auf eine Teilhabe am gesamten Unternehmen
gerichtet sind, zum einen die Mitunternehmerstellung der
Innengesellschafter (Mitunternehmerrisiko und -initiative) mit
Rücksicht auf den (gesamten) Betrieb der KG zu prüfen und
für sämtliche mitunternehmerschaftlich verbundenen
Gesellschafter (Komplementäre, Kommanditisten,
Innengesellschafter) auch dann nur ein Gewinnfeststellungsverfahren
(§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung - AO - )
durchzuführen, wenn die Beteiligung der Innengesellschafter
(Mitunternehmer) nicht auf einer einheitlichen (mehrgliedrigen)
Abrede, sondern auf - mehreren - jeweils zweigliedrigen
Gesellschaftsverträgen beruht (vgl. BFH-Beschluss vom 5.7.2002
IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447 = SIS 02 97 98; BFH-Urteil vom
15.10.1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286 = SIS 99 02 33). Zum anderen begründet die gewerbliche Tätigkeit
solcher Gesellschaften auch nur einen Gewerbebetrieb und damit
lediglich einen Steuergegenstand i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 2
GewStG (BFH-Urteil in BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685 = SIS 96 07 19). Zwar sind Innengesellschaften mangels eines
gesamthänderisch gebundenen Vermögens nicht
gewerbesteuerpflichtig, so dass - abweichend von der Regelanweisung
in § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG - der nach außen auftretende
Innengesellschafter - also beispielsweise der Inhaber des
Handelsgewerbes i.S. von § 230 HGB - der persönlichen
Gewerbesteuerpflicht unterworfen ist. Unberührt hiervon bleibt
aber, dass die Innengesellschafter - gleich Kommanditisten -
sachlich gewerbesteuerpflichtig sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
25.7.1995 VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794 = SIS 95 22 19; vom 13.5.1998 VIII R 81/96, BFH/NV 1999, 355, 358 = SIS 98 55 71, m.w.N.). Folge hiervon ist des Weiteren, dass - wiederum im
Einklang mit den zu Außengesellschaften dargelegten
Grundsätzen - für das von einer KG (oder einer
Kapitalgesellschaft) betriebene Unternehmen selbst dann der
hierfür ermittelte Gewerbeertrag nur einmal um den Freibetrag
nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zu kürzen ist, wenn
der Beteiligung der stillen Gesellschafter (oder anderen
Innengesellschafter) am (gesamten) Betrieb der KG - mehrere -
zweigliedrige Gesellschaftsverträge zugrunde liegen
(BFH-Urteil in BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764 = SIS 95 16 51;
Ruban, DStZ 1995, 637, 644; Güroff in Glanegger/Güroff,
a.a.O., § 11 Rz 3a; a.A. Lindwurm, DStR 2000, 53, 59).
cc) Hiervon abzugrenzen sind Innen-GV, die auf
die Teilhabe an den Ergebnissen einzelner Unternehmensteile (z.B.
Geschäftsbereiche) beschränkt sind (vgl. hierzu
MünchKommHGB/K. Schmidt, 2. Aufl., § 230 Rz 39, m.w.N.).
Für Gestaltungen dieser Art (sog. Tracking-Stock-Strukturen)
hat der BFH eine selbständige Betätigung und damit einen
selbständigen Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 2 EStG)
angenommen, wenn der Geschäftszweig eine in sich geschlossene,
von anderen Unternehmensteilen unabhängige und auf ein
bestimmtes Projekt bezogene Einheit bildet (vgl. BFH-Urteil vom
26.5.1993 X R 108/91, BFHE 171, 500, BStBl II 1994, 96 = SIS 93 21 34). Er ist hiervon nicht nur im Falle der gemeinsamen Finanzierung
sämtlicher zur „Herausbringung eines Films“
angefallenen Kosten sowie der anschließenden Verwertung der
erworbenen Lizenzrechte (BFH-Urteil vom 19.2.1981 IV R 152/76, BFHE
133, 180, BStBl II 1981, 602 = SIS 81 19 13; ebenso BFH-Urteil vom
28.10.1981 I R 25/79, BFHE 134, 421, BStBl II 1982, 186 = SIS 82 09 10: Auswertung einer Lizenz für zwei Spielfilme) und der
Herstellung eines Films (Auftragsproduktion; BFH-Urteil vom
4.8.1988 IV R 60/86, BFH/NV 1990, 19), sondern auch für den
Fall der gemeinsamen Durchführung und Vermarktung eines
Ferienappartementprojekts ausgegangen (BFH-Urteil in BFH/NV 1999,
355 = SIS 98 55 71). Hiernach hat der BFH die
Mitunternehmerstellung des an einem solchen (sachlich
selbständigen) Geschäftsbereich beteiligten
Innengesellschafters auch dann bejaht, wenn er von der Teilhabe an
den in den übrigen Geschäftsfeldern des (Gesamt-)Betriebs
entstandenen stillen Reserven sowie dem Geschäftswert des
Gesamtunternehmens ausgeschlossen war (BFH-Urteile in BFHE 134,
421, BStBl II 1982, 186 = SIS 82 09 10; in BFH/NV 1999, 355 = SIS 98 55 71; ebenso - implizit - Senatsurteil in BFHE 133, 180, BStBl
II 1981, 602 = SIS 81 19 13; zustimmend Woerner, BB 1982, 477).
Darüber hinaus ist geklärt, dass sich bei Vorliegen einer
auf bestimmte Unternehmensteile (Geschäftsbereiche) begrenzten
Mitunternehmerschaft auch die einheitliche und gesonderte
Gewinnfeststellung (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) nur auf
diesen Bereich erstreckt (BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 19, m.w.N.).
Hieran anknüpfend hat der I. Senat des BFH mit Urteil in BFHE
179, 427, BStBl II 1998, 685 = SIS 96 07 19 (betreffend Erwerb und
Verwertung von Filmrechten; Medienfonds) für den
Steuergegenstand gemäß § 2 Abs. 1 Sätze 1 und
2 GewStG entschieden, dass dann, wenn die den einzelnen
Innengesellschaften (atypisch stille Gesellschaften) und dem nach
außen auftretenden Gesellschafter (z.B. GmbH als Inhaberin
des Handelsgeschäfts) steuerrechtlich zuzuordnenden
gewerblichen Tätigkeiten nicht identisch sind, z.B. weil die
atypisch stillen Gesellschafter „nur an bestimmten
Geschäften oder -wie im Streitfall- jeweils nur an einem
bestimmten Geschäftsbereich“ des Handelsgewerbes
beteiligt sind, die den jeweiligen Innengesellschaften und die dem
Inhaber des Handelsgeschäfts allein zuzuordnenden gewerblichen
Tätigkeiten als jeweils getrennte Gewerbebetriebe beurteilt
werden müssen. Folge dieser Segmentierung ist des Weiteren,
dass auch der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG
für jede Mitunternehmerschaft und damit für jeden
Geschäftsbereich (Innengesellschaften; KG) anzusetzen ist
(vgl. Blümich/Gosch, § 11 GewStG Rz 9; Sarrazin in
Lenski/Steinberg, a.a.O., § 11 Rz 13; Gosch, Die steuerliche
Betriebsprüfung - StBp - 1996, 135 f.; Friedrich,
Wirtschaftsrechtliche Beratung 1996, 693, 694; Abschn. 69 Abs. 1
GewStR 1998; Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD - Erfurt
vom 23.10.2003 S 2241 A -08- L 221, FR 2003, 1299, 1303 = SIS 03 51 72).
b) Im Streitfall ist die Vorinstanz indes zu
Unrecht davon ausgegangen, dass der Betrieb der Klägerin (KG)
im Streitjahr entsprechend den mit den Innengesellschaftern
geschlossenen Gesellschaftsverträgen in selbständige
Geschäftsbereiche zu gliedern sei und deshalb der Freibetrag
nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG der Klägerin - als
Schuldnerin der Gewerbesteuer - mehrfach zustehe.
aa) Auszugehen ist hierbei davon, dass die
Innen-GV nicht auf die Begründung stiller Beteiligungen i.S.
von § 230 HGB gerichtet waren. Dabei bedarf es keiner
Entscheidung, ob Letzteres bereits daran scheitert, dass sich die
Gewinnansprüche der Innengesellschafter im Kern lediglich auf
die Teilhabe an den aus einzelnen Geschäftsvorfällen
(hier: individuell wahrgenommene Aufträge) erzielten
Ergebnissen beschränkte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 355 =
SIS 98 55 71). Auch kann dahinstehen, ob und unter welchen
Voraussetzungen Dienstleistungen nicht nur als Beiträge zur
Förderung des Gesellschaftszwecks, sondern auch als
Vermögenseinlage i.S. von § 230 HGB zu qualifizieren sind
(s. zum Streitstand Baumbach/Hopt, HGB, 33. Aufl., § 230 Rz
20; einschränkend MünchKommHGB/K. Schmidt, a.a.O., §
230 Rz 149: nur in Form einer Sachübernahme). Die stille
Beteiligung i.S. von § 230 HGB setzt jedenfalls voraus, dass
der stille Gesellschafter am Unternehmen mit einer
(buchungsfähigen) Einlage beteiligt und diese auch
buchmäßig auszuweisen ist (MünchKommHGB/K. Schmidt,
a.a.O., § 230 Rz 37, 143). Hieran fehlt es vorliegend. Die
Beteiligten haben insoweit nur die Verpflichtung vereinbart, die
Leistung als Kameramann (etc.) ... einzubringen (§ 1
Innen-GV); ein Einlagebetrag und damit eine buchungsfähige
Einlage ist hierfür nicht festgesetzt worden. Dementsprechend
umfasst auch der Auseinandersetzungsanspruch bei Beendigung des
Gesellschaftsverhältnisses lediglich den bis zum Ausscheiden
entstandenen Gewinnanspruch (§ 8 Innen-GV).
bb) Die Zuordnung der Verträge zu den
(sonstigen) Innengesellschaften i.S. der §§ 705 ff. BGB
(vgl. MünchKommHGB/ K. Schmidt, a.a.O., § 230 Rz 52), hat
indes nicht zur Folge, dass bereits deshalb eine Segmentierung des
Unternehmens der KG in einzelne Geschäftszweige ausscheiden
müsste. Sie ist vielmehr - wie erläutert - für
atypisch stille Gesellschaften und die sonstige Innengesellschaft,
auf die u.U. die §§ 230 ff. HGB analog anzuwenden sind,
nach gleichen Maßstäben zu prüfen. Im Streitfall
ist sie jedoch zu verneinen.
aaa) Die hiervon abweichende Ansicht des FG,
nach der allein die „(persönliche) Zuordnung der
Aufträge“ eine Gliederung des Unternehmens der KG
entsprechend den Innen-GV rechtfertige, verkennt, dass mit
Rücksicht auf das aus § 15 Abs. 2 EStG abzuleitende
Erfordernis der sachlichen selbständigen Betätigung (vgl.
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 125) nur dann von einer
eigenständigen Tätigkeit und damit einen
eigenständigen Gewerbebetrieb i.S. von § 2 Abs. 1 GewStG
begründenden Tätigkeit ausgegangen werden kann, wenn
diese sich - im Sinne der zu II.3.a cc der Gründe dargelegten
Rechtsprechung des BFH - nach ihrer Art (d.h. in sachlicher
Hinsicht) als „wirtschaftliche Einheit“ von den
weiteren Tätigkeitsfeldern des Unternehmens mit hinreichender
Deutlichkeit unterscheidet. Eine nur an einzelnen
Geschäftsvorfällen orientierte Gewinnverteilungsabrede
ist hierfür ebenso wenig ausreichend wie die Akquisition der
Aufträge durch die Innengesellschafter. Anderes vermag der
erkennende Senat auch nicht den Ausführungen des I. Senats des
BFH in seinem Urteil in BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685 = SIS 96 07 19 zu entnehmen. Zwar führt das Urteil aus, dass eine
eigenständige gewerbliche Tätigkeit nicht nur - wie im
Fall des I. Senats - bei einer Unternehmensgliederung in
Geschäftsbereiche (Medienfonds), sondern auch dann zu bejahen
sei (bzw. sein könnte), wenn die stillen Gesellschafter an
„bestimmten Geschäften“ beteiligt sind.
Abgesehen davon, dass letztere Aussage für die Entscheidung
nicht tragend war, lässt die Begründung des I. Senats
nicht erkennen, dass er von der bisherigen Rechtsprechung (s.o.)
und damit vom Erfordernis einer sachlichen Unternehmensgliederung
in Form eigenständiger wirtschaftlicher Einheiten
abrücken wollte. Vielmehr hat der I. Senat unter Verweis auf
das Urteil in BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764 = SIS 95 16 51
ausdrücklich betont, dass dann, wenn die gesamten
(identischen) Tätigkeiten gemeinsam im
mitunternehmerschaftlichen Verbund ausgeübt würden, nur
ein Gewerbebetrieb gegeben sei. Demgemäß ist auch im
Schrifttum darauf hingewiesen worden, dass die Geltung der
Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 179, 427, BStBl II 1998,
685 = SIS 96 07 19 an das Vorliegen eigenständiger und
unterschiedlicher Gesellschaftszwecke gebunden sei (Blümich/
Gosch, § 11 GewStG Rz 9, m.w.N.).
bbb) Hiernach kann eine Segmentierung des
Unternehmens der Klägerin - im Streitjahr (2000) - nicht
bejaht werden. Dabei kann offenbleiben, ob der in § 2 des
KG-Vertrags bestimmte Unternehmensgegenstand („Gestaltung,
Entwicklung und Realisation von ... Projekten ... im
Medienbereich“) bei Abschluss entsprechender Innen-GV
eine Unternehmensgliederung rechtfertigen könnte. Jedenfalls
hat sich die KG nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG
im Streitjahr darauf beschränkt, Aufträge zur Mitwirkung
bei Film- bzw. Medienproduktionen entweder in Form des Abschlusses
von Dienstverschaffungsverträgen (Mitarbeitergestellung) oder
durch Abschluss von Dienstverträgen zu übernehmen (vgl.
zur Abgrenzung zu II.2.a der Gründe). Da sie hiernach
insbesondere nicht selbst Filme herstellte (vgl. zur
Herstellerqualifikation des Produzenten einschließlich sog.
unechter Auftragsproduktion v. Hartlieb/Schwarz, Handbuch des
Film-, Fernseh- und Videorechts, 4. Aufl., S. 190 ff., 256 ff.),
sondern lediglich als Auftragnehmerin an der Herstellung einer
Vielzahl von Filmen (und anderen Medienprodukten) beteiligt war,
kann eine Gliederung des Unternehmens der Klägerin in eigene
wirtschaftliche Einheiten im Sinne der vorgenannten Rechtsprechung
nicht in Betracht gezogen werden. Vielmehr verpflichtete sich die
Klägerin lediglich - im Rahmen einer einheitlichen
gewerblichen Tätigkeit - zur Mitwirkung bei der Herstellung
einer Vielzahl von (fremdproduzierten) Filmwerken (oder anderen
Medienprodukten).
ccc) Der Senat weist im Übrigen - ohne
dass dem entscheidungserhebliche Bedeutung zukäme - darauf
hin, dass selbst dann, wenn man der Vorinstanz darin folgen wollte,
dass eine gemeinschaftliche Beauftragung mehrerer
Innengesellschafter „naturgemäß“
nicht in Betracht gekommen sei, jedenfalls weder nach den Innen-GV
noch nach der Interessenlage der Beteiligten ausgeschlossen war,
dass an dem nämlichen - fremdproduzierten - (Film-)Projekt
mehrere Innengesellschafter aufgrund verschiedener
Einzelaufträge mitwirkten. Hinzu kommt, dass die Innen-GV auch
insoweit miteinander verknüpft waren, als nach § 3 Nr. 2
der Vertragsabreden die Innengesellschafter an den aus den
Anlageabgängen erzielten Erträgen beteiligt waren und
auch in dieser sachlichen Verbindung der Innengesellschafter ein
Indiz für die Entfaltung einer einheitlichen Tätigkeit
der KG gesehen werden muss.
ddd) Soweit das FG zur Begründung seiner
Auffassung darauf hingewiesen hat, dass die KG auch
gemeinschaftliche Aufträge (Tätigwerden verschiedener
Personen) übernommen habe, die nur von den Kommanditisten
ausgeführt worden und die von den durch Innengesellschafter
ausgeführten Einzelaufträgen zu unterscheiden seien,
vermag dies keine andere Einschätzung zu rechtfertigen.
Die Würdigung der Vorinstanz vermag den
erkennenden Senat mangels einer nachvollziehbaren und den
festgestellten Sachverhalt erschöpfenden Begründung nicht
zu binden (vgl. Gräber/ Ruban, a.a.O., § 118 Rz 55,
m.w.N.). Das FG hat nicht nur außer Acht gelassen, dass der
von ihm angenommene eigene Geschäftsbereich der KG
(gemeinschaftliche Aufträge) in dem von der KG ermittelten
Jahresüberschuss, der sich nach Abzug von
Haftungsvergütung und Gewinnanteilen der Innengesellschafter
auf lediglich 5.102 DM belief, keinen Niederschlag gefunden hat.
Hinzu kommt, dass ausweislich des zum Erörterungstermin vom
30.3.2005 erstellten Protokolls (dort S. 3, oben) der
Bevollmächtige ausgeführt hat, dass die Klägerin
„inzwischen“ ... „selber als KG immer
mehr und größere Aufträge
übernehme“. Auch hiernach kann somit nicht
angenommen werden, dass die KG bereits im Streitjahr
gemeinschaftliche Aufträge akquiriert hat. Letztlich kommt es
hierauf aber nicht an, da auch diese (Gemeinschafts-)Aufträge
- selbst wenn sie im Streitjahr geworben worden sein sollten -
lediglich als Teil der Mitwirkung der Klägerin an der
Herstellung - fremdproduzierter - Filmwerke (oder anderer
Medienprodukte) zu werten wären. Hinzu kommt, dass die vom FG
angeführten Gesamtaufträge keine Grundlage dafür
geben könnten, die von den Innengesellschaftern wahrgenommenen
(Einzel-)Aufträge in (jeweils) eigenständige
Gewerbebetriebe zu segmentieren.
eee) Schließlich vermögen auch die
Erläuterungen der Klägerin in der Revisionsinstanz, sie
habe sich mit der Realisation von Gesamtformaten im Medienbereich
beschäftigt und Einzelleistungen zu einer
„sendefähigen Gesamtleistung gebündelt (z.B.
Formate ...)“, keine andere Beurteilung zu rechtfertigen.
Die Ausführungen gehen über den vom FG festgestellten
Sachverhalt hinaus und können bereits deshalb im
Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden
(Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 41). Sie stehen zudem im
Widerspruch zum erstinstanzlichen Vortrag der Klägerin, nach
dem sie „keine Film-, Hörspiel- oder ähnliche
Produktionen hergestellt, sondern lediglich Dritten (also in der
Regel Fernsehsendern oder Produktionsgesellschaften) die
Tätigkeiten ihrer stillen Gesellschafter für bestimmte
Projekte zur Verfügung gestellt habe“ (Schriftsatz
vom 18.12.2002).
c) Der Umstand, dass das Unternehmen der KG
nicht in Geschäftsbereiche zu gliedern ist, sie vielmehr eine
einheitliche gewerbliche Tätigkeit entfaltet hat, bedingt
zugleich, dass entgegen der bisherigen Einschätzung der
Beteiligten die Innen-GV - für sich betrachtet - den
Innengesellschaftern keine mitunternehmerschaftliche Beteiligung am
Betrieb der KG vermittelten.
Da die Innengesellschafter für den Fall
der Beendigung des Vertragsverhältnisses nicht an allen
stillen Reserven, insbesondere also nicht am Geschäftswert des
Betriebs beteiligt waren (BFH-Urteil vom 25.6.1981 IV R 61/78, BFHE
134, 261, BStBl II 1982, 59 = SIS 82 06 18; Schmidt/Wacker, a.a.O.,
§ 15 Rz 343, m.w.N.), konnten die Innen-GV nur dann auf die
Begründung von Mitunternehmerschaften gerichtet sein, wenn
entweder ein Geschäftswert bei Abschluss der Innen-GV nicht
vorhanden war und auch zukünftig mit an Sicherheit grenzender
Wahrscheinlichkeit nicht entstehen konnte (vgl. Senatsurteil vom
18.2.1993 IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647, 649), oder die
Initiativrechte des (einzelnen) Innengesellschafters in dem Sinne
besonders ausgeprägt waren, dass ihm - sei es als
Geschäftsführer, sei es als Prokurist oder leitender
Angestellter - Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen
ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch ein
Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung
verbunden ist, zur selbständigen Ausübung übertragen
wurden (BFH-Urteile vom 7.11.2006 VIII R 5/04, BFH/NV 2007, 906 =
SIS 07 61 73; vom 16.12.2003 VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080 = SIS 04 30 14; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 344). An beidem
fehlt es im Streitfall. Irgendwelche Anhaltspunkte dafür, dass
bei Vertragsschluss das Entstehen eines Geschäftswerts der KG
mit der gebotenen Sicherheit habe ausgeschlossen werden
können, sind nicht ersichtlich. Auch bedarf es keiner
Erläuterung, dass den - nach § 2 der Innen-GV nicht
geschäftsführungsbefugten - Innengesellschaftern selbst
unter Berücksichtigung des Umstands, dass sie für die von
ihnen wahrgenommenen Aufträge sorgten, keine Initiativrechte
(bezüglich der grundsätzlichen unternehmerischen
Entscheidungen) zustanden, die geeignet wären, ihre fehlende
Teilhabe am Geschäftswert der KG auszugleichen.
d) Aus dem Vorstehenden ergibt sich des
Weiteren, dass zwar die Gewinnanteile, die auf die an der KG nicht
als Kommanditisten beteiligten Innengesellschafter entfallen, den
Gewerbeertrag der KG mindern. Sie sind mit anderen Worten gleich
dem Fall einer freien Mitarbeit bei der KG - sei es als
gewerbliche, sei es als freiberufliche Einkünfte - bei den
Nur-Innengesellschaftern aufgrund einzelunternehmerischer (d.h.
nicht mitunternehmerschaftlicher) Tätigkeit zu erfassen.
Hiervon zu trennen sind jedoch die Gewinne, die nach den Innen-GV
denjenigen Innengesellschaftern zugewiesen wurden, die zum
Zeitpunkt der jeweiligen Gewinnrealisierung zugleich die Stellung
von Kommanditisten hatten. Ungeachtet dessen, dass - wie
ausgeführt - die Innen-GV für diesen Personenkreis
(Kommanditisten-Innengesellschafter) keine Mitunternehmerstellung
begründeten, ist insoweit zu berücksichtigen, dass die
Kommanditisten Mitunternehmer der KG waren und deshalb die Innen-GV
zu einer Erweiterung u.a. der Rechte auf Teilhabe an den von der KG
erzielten Ergebnissen führten. Demgemäß sind auch
die den Kommanditisten-Innengesellschaftern zugewiesenen
Gewinnanteile als mitunternehmerische Einkünfte i.S. von
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 1. Halbsatz EStG und damit als Teil
des Gewerbeertrags der KG (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2
GewStG) gleich dem Fall anzusetzen, dass - unter Verzicht auf den
Abschluss von Innen-GV - die einzelauftragsbezogene
Gewinnverteilung Gegenstand einer von den Kommanditisten
getroffenen Sonderabrede gewesen wäre. Nur diese Beurteilung
steht im Einklang mit der Wertung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
2. Halbsatz EStG, nach dem selbst nicht gewinnabhängige
Tätigkeitsvergütungen eines Mitunternehmers (z.B.
Kommanditisten) - auf der zweiten Stufe der Ermittlung des
Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft - zu den
mitunternehmerschaftlich erzielten Einkünften gehören;
nur sie entspricht zudem der betriebsbezogenen Ausgestaltung des
gewerbesteuerlichen Freibetrags nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
GewStG.
4. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang
die auf die Nur-Innengesellschafter entfallenden Gewinnanteile zu
sondern und vom Gewerbeertrag der Klägerin (KG) abzusetzen
sowie die bisher berücksichtigte
Gewerbesteuerrückstellung zu überprüfen haben.
Soweit in den Gewerbesteuermessbetrag hingegen die auf die
Kommanditisten entfallenden Gewinnanteile (einschließlich
ihrer Teilhabe an den Gewinnen der Innengesellschaften) Eingang
gefunden haben, erweist sich der angefochtene Bescheid ungeachtet
dessen als rechtmäßig, dass das FA - ebenso wie die
Klägerin und das FG - vom Vorliegen einer
mitunternehmerschaftlichen Beteiligung in Form atypischer
Innenbeteiligungen ausgegangen ist. Letzterem ist zwar mit
Rücksicht auf die vorstehenden Erläuterungen nicht
beizupflichten. Jedoch wird hierdurch die Rechtmäßigkeit
der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags dem Grunde nach nicht
berührt. In den Verfügungssatz eines solchen Bescheids
gehen neben dem Steuergegenstand (hier: Betrieb der KG) sowie der
Höhe des Messbetrags (vgl. § 14 GewStG) auch die
Entscheidung über die persönliche und sachliche
Steuerpflicht ein (vgl. § 184 Abs. 1 Satz 2 AO; vgl. zur
Zurechnung der Fehlbeträge Senatsurteil vom 25.9.2008 IV R
80/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266 = SIS 09 00 48, m.w.N.).
Hiervon zu trennen sind jedoch die den (verfügenden)
Regelungen zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen. Ein hierauf
beschränkter Rechtsirrtum des FA (hier: Gewinnanteil als
Innengesellschafter statt als Kommanditist) berührt weder die
persönliche Steuerschuldnerschaft der Klägerin (KG) noch
die sachliche Steuerpflicht ihrer Kommanditisten. Er vermag deshalb
auch nicht die Rechtswidrigkeit der verfügenden Sätze des
angefochtenen Gewerbesteuermessbescheids zu begründen (gl.A.
BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 355, 359 = SIS 98 55 71).