GbR-Gesellschafter, Mitunternehmer: 1. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Mitunternehmerstellung des Komplementärs nicht dadurch ausgeschlossen, dass er weder am Gewinn und Verlust der KG noch an deren Vermögen beteiligt ist. Hieran ist festzuhalten. - 2. Zu den Folgen dieser Beurteilung für die Mitunternehmerstellung des Gesellschafters einer GbR. - Urt.; BFH 25.4.2006, VIII R 74/03; SIS 06 26 76
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) - die X-GmbH - gründete
1994 zusammen mit der Beigeladenen (Y-GmbH) eine GbR.
Gesellschaftszweck war der Erwerb eines Grundstücks vom Land
..., die Bebauung des Grundstücks mit einem Büro- und
Geschäftshaus sowie der Verkauf des bebauten Grundstücks
an eine noch zu gründende Immobilienfondsgesellschaft.
Nach dem Gesellschaftsvertrag waren beide
Gesellschafter zur Geschäftsführung einzeln berechtigt
und verpflichtet. Die Beigeladene durfte die GbR alleine vertreten,
die Klägerin war zur Vertretung nur gemeinschaftlich mit der
Beigeladenen berechtigt. Jeder Gesellschafter konnte den
Gesellschaftsvertrag kündigen, wenn der Verkäufer von
seiner Verkaufsabsicht abrücken oder eine der zur Wirksamkeit
des Vertrags erforderliche Genehmigung oder Zustimmung nicht
erteilt werden sollte. In diesem Fall hatten die Gesellschafter die
bereits entstandenen Kosten je zur Hälfte zu tragen. Im Falle
der Realisierung des Projekts sollte die Klägerin im Zeitpunkt
der Übertragung des Grundstückseigentums auf die
Immobiliengesellschaft aus der Gesellschaft ausscheiden.
Über die Gesellschafterbeiträge
und den Anteil der Gesellschafter am Gewinn und Verlust der GbR
trafen die Gesellschafter eine Zusatzvereinbarung. Danach sollte
die Beigeladene die notwendigen Finanzierungsbeiträge
erbringen, um sämtliche Vorleistungen im Zusammenhang mit dem
Grundstückserwerb, der Baureifmachung des Grundstücks
(einschließlich einer Abfindungsvereinbarung mit den Mietern
sowie einem Gestattungsvertrag mit dem Grundstücksnachbarn)
und der Architektenplanung sollte sich die Klägerin
kümmern. Den Erlös aus dem Verkauf des bebauten
Grundstücks sollte die Beigeladene erhalten, alle
erforderlichen Maßnahmen zur Weiterveräußerung der
Immobilie waren deren Sache.
Nach dieser Zusatzvereinbarung standen der
Klägerin als Anteil am Gewinn folgende Zahlungen zu, für
die die Beigeladene einzustehen hatte:
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1.650.000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer
binnen zwei Wochen nach Eingang der schriftlichen Bestätigung
des den Grundstückskaufvertrag beurkundenden Notars bei der
GbR darüber, dass alle zur vollen Wirksamkeit des
Grundstückskaufvertrages mit dem Land ... erforderlichen
Genehmigungen einschließlich einer eventuell erforderlichen
Zustimmung ... vorliegen,
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500.000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer
binnen zwei Wochen nach Eingang einer Teilbaugenehmigung für
das geplante Bauvorhaben bei der GbR und
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500.000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer
binnen zwei Wochen nach Eingang der endgültigen Baugenehmigung
für das geplante Bauvorhaben bei der GbR.
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Über die vorgenannten Beträge
hinaus war eine Beteiligung der Klägerin am Gewinn der GbR
ausgeschlossen, am Verlust der GbR war die Klägerin - mit
Ausnahme der hälftigen Kostentragungspflicht bei Scheitern des
Projekts (s.o.) sowie der Entschädigungszahlungen an die
Mieter und Grundstücksnachbarn, soweit diese den Betrag von
100.000 DM überschreiten sollten - nicht beteiligt. Weiter war
die Beigeladene verpflichtet, die Klägerin von jeglicher
Haftung aus Verbindlichkeiten der GbR Dritten gegenüber
freizustellen. Ein Anspruch auf Auseinandersetzungsguthaben stand
der Klägerin bei ihrem Ausscheiden nicht zu.
Am 1.9.1994 erwarb die GbR das
Grundstück für 4.608.825 DM, am 13.10.1994
veräußerte sie es für 35 Mio. DM und verpflichtete
sich, das Gebäude zu erstellen. Am 22.2.1995 schloss die GbR
mit einem Bauunternehmen einen Generalunternehmervertrag, nach dem
sie eine Vergütung von 21.272.000 DM schuldete. Darüber
hinaus schloss die GbR mit dem Architekten S einen
Generalplanervertrag. In der Bilanz zum 31.12.1995 war das
Grundstück mit rund 28 Mio. DM als Umlaufvermögen
ausgewiesen. Am 24.2.1998 wurde die Käuferin im Grundbuch als
Eigentümerin eingetragen und die GbR damit voll
beendet.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte zunächst mit Bescheiden vom
29.5.1996 die Einkünfte der GbR aus Gewerbebetrieb einheitlich
und gesondert fest, hob diese Bescheide aber am 12.11.1997 mit der
Begründung wieder auf, es habe keine Mitunternehmerschaft
bestanden. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als
unbegründet ab. Die Klägerin sei keine Mitunternehmerin
gewesen; sie habe kein Mitunternehmerrisiko getragen, weil sie
gesellschaftsrechtlich nicht am Erfolg oder Misserfolg des
Unternehmens beteiligt gewesen sei. Ihre Außenhaftung
gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft reiche
hierfür angesichts ihrer erheblich eingeschränkten
Initiativrechte nicht aus (EFG 2003, 1689 = SIS 03 48 27).
Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ).
Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG sowie die (Aufhebungs-)Bescheide vom 12.11.1997 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 10.9.1999 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Die Beigeladene hat keinen Antrag
gestellt.
II. Die Revision ist begründet. Der Senat
kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen der
Vorinstanz nicht abschließend über die
Mitunternehmerstellung der Klägerin entscheiden. Die Sache ist
deshalb zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) ist nicht jeder zivilrechtliche
Gesellschafter einer Personengesellschaft auch Mitunternehmer i.S.
des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Mitunternehmer ist er
vielmehr nur dann, wenn er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen
(oder einer wirtschaftlich vergleichbaren) Stellung
Mitunternehmerinitiative ausüben kann und Mitunternehmerrisiko
trägt (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Beschlüsse
des Großen Senats des BFH vom 3.5.1993 GrS 3/92, BFHE 171,
246, BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26, unter C.III.6.a der
Gründe, und vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II
1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.V.3.c cc der Gründe).
a)
Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche (oder eine
dieser wirtschaftlich vergleichbare) Teilnahme am Erfolg oder
Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird im
Regelfall durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den
stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich
eines Geschäftswerts vermittelt. Ein solches Risiko wird
beispielsweise von einem Kommanditisten getragen, indem er
einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und
der Liquidation auch an den stillen Reserven (§§ 168, 161
Abs. 2 i.V.m. § 155 des Handelsgesetzbuchs - HGB -,
§§ 738 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ),
andererseits nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB am
Verlust beteiligt ist (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II
1984, 751, 769 f. = SIS 84 21 08; Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl.,
§ 15 Rz. 264, m.w.N.).
b) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem
Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B.
Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als
Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden
Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die
Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die
wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten
angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB
zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach
§ 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405,
BStBl II 1984, 751, 769 = SIS 84 21 08; Schmidt/ Wacker, a.a.O.,
§ 15 Rz. 263, m.w.N.).
c) Da der gesetzlich nicht erläuterte
Begriff des Mitunternehmers einer abschließenden Definition,
d.h. einer tatbestandlichen Kennzeichnung durch eine begrenzte
Anzahl von Kriterien nicht zugänglich ist, können die
Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos
im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (sog.
Typusbegriff; z.B. BFH-Urteil vom 1.8.1996 VIII R 12/94, BFHE 181,
423, BStBl II 1997, 272, 275 = SIS 97 07 15). Ein geringeres
mitunternehmerisches Risiko kann deshalb durch eine besonders
starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden (und
umgekehrt). Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies
zutrifft ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und
wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden
Umstände zu würdigen (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405,
BStBl II 1984, 751, 769 = SIS 96 21 02).
2. Hierauf aufbauend ist nach ständiger
Rechtsprechung der Umstand, dass ein Komplementär weder am
Gewinn und Verlust noch am Vermögen der Kommanditgesellschaft
teilhat (sog. kapitalistisch organisierte KG), nicht geeignet,
dessen Mitunternehmerstellung auszuschließen.
a) Die fehlende Beteiligung am Gewinn und
Verlust des Unternehmens hat zwar zur Folge, dass das
Mitunternehmerrisiko auf die unbeschränkte Haftung für
die Schulden der KG begrenzt ist und damit selbst unter
Berücksichtigung des Anspruchs auf eine zumeist feste
Haftungsvergütung (dazu BFH-Urteil vom 3.2.1977 IV R 122/73,
BFHE 121, 327, BStBl II 1977, 346 = SIS 77 01 96) die
Regelanforderungen an das Vorliegen eines mitunternehmerischen
Risikos nicht erfüllt werden (s.o. zu Abschn. II.1.a).
Letzteres wird jedoch dann durch eine starke Ausprägung der
Initiativrechte kompensiert, wenn dem Komplementär entweder
das organschaftliche Vertretungsrecht nach § 170 HGB nicht
entzogen werden kann (vgl. zum sog. angestellten Komplementär
Senatsurteil vom 11.6.1985 VIII R 252/80, BFHE 144, 357, BStBl II
1987, 33 = SIS 85 21 18; ebenso zur Treuhand-Komplementärin
BFH-Urteil vom 17.11.1987 VIII R 83/84, BFHE 152, 230 = SIS 88 07 28) oder ihm aufgrund seiner Geschäftsführungbefugnis
(§§ 164, 161 Abs. 2 i.V.m. § 114 HGB) das Recht
zusteht, typische unternehmerische Entscheidungen zu treffen (s.o.
zu Abschn. II.1.b; BFH-Urteil in BFHE 121, 327, BStBl II 1977, 346
= SIS 77 01 96; BFH-Urteile vom 9.2.1999 VIII R 43/98, BFH/NV 1999,
1196 = SIS 99 50 14; vom 16.12.2003 VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080
= SIS 04 30 14). Haften mehrere Gesellschafter persönlich
unbeschränkt für die Schulden der KG, so gilt gleiches
nicht nur, wenn dem Komplementär die
Einzelgeschäftsführungsbefugnis und die
Einzelvertretungsmacht eingeräumt wird (Senatsurteil in BFH/NV
1999, 1196 = SIS 99 50 14), sondern darüber hinaus jedenfalls
dann, wenn einem nicht vertretungsberechtigten Komplementär
sowohl die Einzelgeschäftsführungsbefugnis als auch das
Widerspruchsrecht gegen Geschäftsführungsmaßnahmen
des anderen unbeschränkt haftenden und vertretungsberechtigten
Gesellschafters zusteht (§ 161 Abs. 2 i.V.m. §§ 114,
115 HGB; vgl. zur Bedeutung des Widerspruchsrechts Senatsurteil in
BFH/NV 2004, 1080 = SIS 04 30 14).
b) Die hierdurch - d.h. die Zusammenschau von
gering ausgeprägtem unternehmerischem Risiko und stark
ausgeprägter unternehmerischer Initiative - begründete
Mitunternehmerstellung des Komplementärs wird
grundsätzlich auch im Falle einer Vereinbarung, nach der die
Mitgesellschafter (im Innenverhältnis) verpflichtet sind, den
Komplementär von der Haftung freizustellen, nicht in Frage
gestellt. Das wirtschaftliche Gewicht der Außenhaftung wird
mit einer solchen Abrede zwar gemindert, jedoch - worauf der
erkennende Senat bereits mit Urteil in BFHE 144, 357, BStBl II
1987, 33 = SIS 85 21 18 hingewiesen hat - selbst dann nicht
hinfällig, wenn zum Zeitpunkt der Freistellungsvereinbarung
die Bonität des Verpflichteten keinem Zweifel unterliegt. Denn
der Eintritt des Haftungsfalls lässt sich mit Rücksicht
darauf, dass nicht nur die wirtschaftliche Situation der KG,
sondern auch diejenige des (oder der) Freistellungsverpflichteten
Unwägbarkeiten unterliegt, regelmäßig nicht
ausschließen (bestätigt mit Urteil in BFH/NV 1999, 1196
= SIS 99 50 14). Hieran anknüpfend hat der III. Senat des BFH
mit Urteil vom 4.11.2004 III R 21/02 (BFHE 207, 321, BStBl II 2005,
168 = SIS 05 07 12) eine abweichende Beurteilung nur dann erwogen,
wenn das Unternehmen durch die persönliche Arbeitsleistung
geprägt wird und einen nur geringen Kapitaleinsatz mit der
Folge erfordert, dass mit den Geschäftsabschlüssen kein
nennenswertes wirtschaftliches Verlustrisiko und damit auch kein
nennenswertes Haftungsrisiko verbunden ist.
c) Soweit der IV. Senat des BFH mit Urteil vom
21.4.1988 IV R 47/85 (BFHE 153, 543, BStBl II 1989, 722 = SIS 88 20 20) Bedenken dagegen geäußert hat, dass der erkennende
Senat mit Urteil in BFHE 152, 230 = SIS 88 07 28 die
Mitunternehmerstellung eines Treuhänders aus dessen
Außenhaftung als Komplementär einer KG abgeleitet hatte,
weil - so der IV. Senat - unter Mitunternehmerrisiko bisher die
Teilhabe am Gewinn und Verlust verstanden worden sei, kann sich der
erkennende Senat auch nach erneuter Überprüfung seines
Rechtsstandpunkts diesem Einwand nicht anschließen. Abgesehen
davon, dass es sich hierbei um eine beiläufige Bemerkung im
Zusammenhang mit der Beurteilung der Mitunternehmerstellung von
Treuhand-Kommanditisten handelte, ist nicht nur zu
berücksichtigen, dass die Mitunternehmerqualifikation des
Komplementärs jedenfalls unter den beschriebenen
Voraussetzungen Eingang in die steuerliche Verwaltungs- und
Beratungspraxis gefunden hat. Hinzu kommt vor allem, dass diese
Beurteilung auf der nach der Rechtsprechung gebotenen
Gesamtwürdigung der die Rechtsstellung des Gesellschafters
kennzeichnenden Umstände (s. hierzu oben zu Abschn. II.1.c)
fußt und es hiernach - wie bereits im Urteil in BFHE 144,
357, BStBl II 1987, 33 = SIS 85 21 18 dargelegt - nicht plausibel
wäre, den im Haftungsfall eintretenden Verlust des
Komplementärs (oder der Komplementäre) nicht seiner
(ihrer) (mit-)unternehmerischen Sphäre zuzuweisen.
3. Aus den vorstehenden Ausführungen
ergibt sich für den Streitfall, dass die
Mitunternehmerstellung der für die Verbindlichkeiten der GbR
unbeschränkt haftenden Klägerin (vgl. dazu Urteile des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 27.9.1999 II ZR 371/98, DStR 1999,
1704 mit Anm. Goette, und vom 21.1.2002 II ZR 2/00, DStR 2002, 816
= SIS 02 10 32 mit Anm. Goette) selbst dann, wenn man - wovon
offensichtlich das FG ausgegangen ist - ihrem Verlustrisiko mit
Rücksicht auf den zeitlich begrenzten und in seinen
Teilschritten vorab planbaren Unternehmenszweck der GbR
(„Projektcharakter“) eine zu
vernachlässigende Bedeutung zumisst, jedenfalls bei Vorliegen
eines signifikanten mitunternehmerischen Initiativrechts zu bejahen
wäre. Die Vorinstanz hat hierzu lediglich bemerkt, die
Unternehmerinitiative der Klägerin sei erheblich
eingeschränkt gewesen. Diese Feststellung vermag den
erkennenden Senat indes nicht zu binden, weil aus den Gründen
des vorinstanzlichen Urteils nicht nachvollziehbar ist, aus welchen
Tatsachen das FG diese Schlussfolgerung abgeleitet hat (vgl.
Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz.
55, m.w.N.). Die Würdigung widerstreitet zudem den Regelungen
des Gesellschaftsvertrags, nach dem der Klägerin sowohl die
Einzelgeschäftsführungsbefugnis als auch ein
gemeinschaftliches Vertretungsrecht zustand, und Anhaltspunkte
dafür, dass ihr Widerspruchsrecht gegen
Geschäftsführungsmaßnahmen der Beigeladenen (vgl.
§ 711 BGB) mit der Folge ausgeschlossen gewesen wäre,
dass sie auf den Inhalt der von der Beigeladenen namens der GbR
geschlossenen Verträge keinen (mit-)entscheidenden Einfluss
hätte nehmen können (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2004,
1080 = SIS 04 30 14), sich aus dem Wortlaut der getroffenen Abreden
nicht ergeben. Hiergegen spricht nicht nur, dass die Klägerin
gemäß der Zusatzvereinbarung zum Gesellschaftsvertrag
dazu verpflichtet war, durch Maßnahmen im Zusammenhang mit
dem Erwerb sowie der Baureifmachung des Grundstücks in
erheblichem Umfang zum gemeinschaftlichen Erfolg des Unternehmens
beizutragen. Hinzu kommt vor allem, dass die Klägerin in der
mündlichen Verhandlung vor dem Senat erneut darauf hingewiesen
hat, sie habe nicht nur den Grundstückskaufvertrag, sondern
auch den Generalunternehmervertrag sowie den Generalplanervertrag
(alleine) ausgehandelt und gemeinsam mit der Beigeladenen
abgeschlossen (vgl. zur Würdigung von
Vertragsverhältnissen unter Berücksichtigung ihrer
tatsächlichen Handhabung Senatsurteil in BFH/NV 2004, 1080 =
SIS 04 30 14, m.w.N.). Angesichts dieses - von der Beigeladenen
substantiell nicht bestrittenen - Vorbringens sieht der erkennende
Senat keine Veranlassung der Frage nachzugehen, ob insbesondere mit
Rücksicht auf den projektbezogenen Unternehmenszweck der GbR
eine starke Ausprägung der Mitunterunternehmerinitiative der
Klägerin bereits aus ihren vertraglich vereinbarten
Beitragspflichten (betr. Grundstückserwerb, Baureifmachung des
Grundstücks sowie Vertragsabschlüsse mit den Mietern und
Nachbarzustimmung) in Verbindung mit dem Umstand abzuleiten sein
könnte, dass sie für den Fall, dass der
Grundstückserwerb gescheitert wäre, die Hälfte der
angefallenen Kosten zu tragen gehabt hätte.