Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 13.10.2017 - 13 K
2554/15 G, F wird als unbegründet zurückgewiesen.
Das Rubrum des Urteils des Finanzgerichts
Münster vom 13.10.2017 - 13 K 2554/15 G, F wird dahingehend
berichtigt, dass statt der Vorauszahlungsbescheide über den
Gewerbesteuermessbetrag 2010 und 2011 die
Gewerbesteuermessbescheide 2010 und 2011 streitig sind.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Streitig ist, ob Lizenzzahlungen
für die Überlassung von Sortenschutzrechten in den
Streitjahren 2009 bis 2013 dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen
sind.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) wurde mit
Gesellschaftsvertrag vom ......2007 als GmbH gegründet.
Gegenstand ihres Unternehmens ist die Produktion und der Vertrieb
von Saatgut und landwirtschaftlichen Bedarfsartikeln. Mit
Umwandlungsvertrag vom ......2011 wurde sie formwechselnd in eine
Aktiengesellschaft umgewandelt.
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Am ......2007 schloss die Klägerin
eine „exklusive Produktions-, Vertriebs- und
Lizenzvereinbarung“ mit der X-GmbH.
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Die Zusammenarbeit im Rahmen dieser
„Produktions-, Vertriebs- und Lizenzvereinbarung“
stellt sich danach wie folgt dar:
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Die X-GmbH züchtet Sorten der
landwirtschaftlichen Kulturart ... bis zur Marktreife, sie
verfügt über keinen Vertriebsapparat (Präambel Abs.
1). Die von ihr gezüchteten Sorten werden bei mehreren
europäischen Sortenämtern mit dem Ziel der
Sortenzulassung angemeldet, so auch beim Bundessortenamt. Sie ist
Inhaberin von Sorten und Sortenrechten (§ 3 Abs. 1 Satz
1).
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Erklärt die X-GmbH gegenüber der
Klägerin die Freigabe einer Sorte für den jeweiligen
Vertriebskanal, kann diese für die angebotene Sorte
erklären, ob sie diese Sorte in die Vermarktung aufnimmt
(§ 1 Abs. 1). In diesem Fall ist die Sorte Bestandteil der
Lizenzvereinbarung mit der X-GmbH, und ihr wird das exklusive Recht
zur Produktion und zum Vertrieb übertragen (§ 3 Abs. 1
Satz 2). Lehnt die Klägerin die Vermarktung ab oder gibt sie
diese später auf, erhält die X-GmbH das Recht zur Vergabe
einer Lizenz an Dritte zurück (§ 1 Abs. 2) und kann
alternative Vertriebswege prüfen. Die Rechte und Pflichten aus
dem Vertrag sind nicht auf andere übertragbar (§
4).
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Für die zur Vermarktung aufgenommenen
Sorten erstellt die Klägerin einen Verkaufsplan, damit die
X-GmbH in der Lage ist, die Lizenzeinkünfte abzuschätzen
und die richtige Menge des notwendigen Ausgangsmaterials (sog.
„Basis-Saatgut“) rechtzeitig zur Verfügung zu
stellen (§ 6 Abs. 1). Die X-GmbH produziert das aufgrund der
Planung notwendige Basis-Saatgut eigenverantwortlich und stellt
dieses der Klägerin rechtzeitig zur Aussaat am Ort der
Vermehrung zur Verfügung (§ 7 Abs. 1). Die Klägerin
zahlt der X-GmbH je MVK (Mille Vital Kernel) des zur Verfügung
gestellten Basis-Saatguts ... EUR (§ 7 Abs. 1 Satz 2).
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Die Vermehrung des Ausgangsmaterials
erfolgt durch Einschaltung von Dienstleistern und
landwirtschaftlichen Betrieben, sog. „Vermehrern“,
unter Anbauanleitung des Züchters, der X-GmbH. Diese Vermehrer
sind selbstständige Vertragspartner der Dienstleister. Die
Klägerin wählt den Dienstleister und damit den Vermehrer
aus. Die Aufträge an die Vermehrungsbetriebe erfolgen durch
die Klägerin unter Kontrolle der X-GmbH als Züchterin.
Die Übernahme des vermehrten Saatguts erfolgt als Fertigware
in das Zentrallager der Klägerin mit anschließender
Auslieferung an Landwirte als Endkunden.
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Für das verkaufte zertifizierte
Saatgut erhält die X-GmbH eine Lizenzgebühr von ... % des
Nettoverkaufspreises, aber mindestens ... EUR und maximal ... EUR
je 50.000 Körner (§ 8 Abs. 1).
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Der Vertrag ist auf unbestimmte Zeit
geschlossen und kann mit einer Frist von zwei Jahren jeweils zum
30. Juni eines jeden Jahres, erstmals zum 30.06.2012,
gekündigt werden (§ 10 Abs. 1). Daneben besteht die
Möglichkeit einer fristlosen Kündigung aus wichtigem
Grund (§ 10 Abs. 2).
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Am ......2011 wurde die
„Produktions-, Vertriebs- und Lizenzvereinbarung“ durch
eine weitere „Ergänzende Erklärung zur
Lizenzvereinbarung vom ......2007“ ergänzt. Hiernach
soll der Lizenzvertrag seit Beginn an ausschließlich für
den Vertrieb der von der X-GmbH gezüchteten Sorten gelten
(Ergänzung zur Lizenzvereinbarung Abs. 1). Eine
Produktionslizenz sei nicht erforderlich (Ergänzung zur
Lizenzvereinbarung Abs. 2) und bestehe nicht, da die Sorten der
X-GmbH in dritten landwirtschaftlichen Betrieben vermehrt werden
könnten (Ergänzung zur Lizenzvereinbarung Abs. 3).
Letztlich werde die Vertriebslizenz ausschließlich für
die Ware fällig, die von der Klägerin tatsächlich im
jeweiligen Wirtschaftsjahr zum Umsatz geführt hat,
Lagerbestände bleiben unberücksichtigt (Ergänzung
zur Lizenzvereinbarung Abs. 4).
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Die Klägerin hat ein Wirtschaftsjahr
vom 01. Juli bis zum 30. Juni. In ihren Jahresabschlüssen wies
sie im Kontennachweis zur Gewinn- und Verlustrechnung unter den
Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für
bezogene Waren Lizenzabrechnungen aus.
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Mit Gewerbesteuermessbescheid vom
22.02.2011 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt
- FA - ) den Gewerbesteuermessbetrag für 2009 auf 0 EUR fest,
den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2009 stellte
es mit Bescheid vom 15.02.2011 auf 7.808 EUR fest. Ebenfalls am
22.02.2011 erließ das FA Vorauszahlungsbescheide zum
Gewerbesteuermessbetrag für 2010 und 2011 und setzte den
Messbetrag hierfür auf 4.354 EUR (2010) und 4.627 EUR (2011)
fest. Nach Eingang der Steuererklärungen erließ das FA
Gewerbesteuermessbescheide für 2010 am 12.09.2011 in Höhe
von 23.194 EUR und für 2011 am 21.09.2012 in Höhe von
24.507 EUR. Für das Jahr 2012 setzte es den
Gewerbesteuermessbetrag mit Bescheid vom 08.11.2013 auf 62.405 EUR
fest. Mit Änderungsbescheid wurde der Gewerbesteuermessbetrag
2012 am 28.08.2014 auf 66.356 EUR festgesetzt. Für das Jahr
2013 wurde mit Bescheid vom 12.01.2015 der Gewerbesteuermessbetrag
2013 auf 80.934 EUR festgesetzt.
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In allen genannten Bescheiden
berücksichtigte das FA bei den Besteuerungsgrundlagen
Hinzurechnungen. Zunächst ermittelte es eine Summe von
Beträgen, in denen unter anderem auch ein Viertel der
Lizenzgebühren enthalten waren. Von dieser Summe zog es in
allen Streitjahren einen Freibetrag von je 100.000 EUR ab. Von dem
sich daraus ergebenden Saldo berücksichtigte es jeweils ein
Viertel als gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung.
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Alle Bescheide ergingen nach § 164
Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung. Am 28.08.2014 hob das FA den Vorbehalt der
Nachprüfung im Bescheid über die gesonderte Feststellung
des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2009 und in
den Gewerbesteuermessbescheiden für 2009 bis 2011
gemäß § 164 Abs. 3 AO auf. Mit dem
Änderungsbescheid zum Gewerbesteuermessbetrag 2012 am
28.08.2014 hob es den Vorbehalt der Nachprüfung auch für
2012 auf. Der Gewerbesteuermessbescheid 2013 steht weiterhin unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung.
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Die Klägerin legte gegen den
Gewerbesteuermessbescheid für 2009 und den
Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2009, gegen die
Vorauszahlungsbescheide für 2010 und 2011 und gegen die
Gewerbesteuermessbescheide 2012 und 2013 Einspruch ein. Den
Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbescheid 2009 nahm sie
später zurück.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 13.07.2015
wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück.
Dies begründete es damit, eine Hinzurechnung gemäß
§ 8 Nr. 1 Buchst. f des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) sei
vorzunehmen, da die Klägerin nicht bloß eine
Vertriebslizenz innehabe.
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Die am 13.08.2015 erhobene Klage blieb ohne
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Ansicht, dass die Zahlungen
für die Überlassung des Sortenschutzrechts (§ 1 Abs.
1 des Sortenschutzgesetzes - SortSchG- - ) zum Inverkehrbringen des
Vermehrungsmaterials geleistet worden seien und damit der
Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG
unterlägen. Im Zeitpunkt der Veräußerung an die
abnehmenden landwirtschaftlichen Betriebe ende der Sortenschutz
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a SortSchG, weshalb
die letzte Stufe der Überlassungskette erreicht sei und die
Ausnahmeregelung für sog. Vertriebslizenzen oder
Durchleitungsrechte in § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG nicht
mehr greifen könne. Das Urteil des FG ist in EFG 2018, 144 =
SIS 17 25 44 veröffentlicht.
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Die Klägerin rügt mit der
Revision die Verletzung des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG.
Sie meint, das FG habe das Tatbestandsmerkmal der zeitlich
befristeten Überlassung der Lizenz verkannt. Es habe eine
Übertragung des Wirtschaftsgutes auf die Klägerin
stattgefunden und eine zeitliche befristete Überlassung liege
nicht vor. Die Lizenzzahlung sei Kaufpreiszahlung. Die Höhe
des Kaufpreises könne erst im Laufe des Wirtschaftsjahres
ermittelt werden. Zum Ende des Wirtschaftsjahres verliere das gegen
Lizenzgebühr übertragene Recht jedoch seinen Wert. Wegen
des Vorsichtsprinzips habe die Klägerin die Lizenz daher nicht
aktiviert und anschließend abgeschrieben, sondern unmittelbar
als Aufwand gebucht. Zumindest sei sie wirtschaftliche
Eigentümerin geworden. Denn allein sie könne entscheiden,
ob eine Sorte produziert und vermarktet werde. Eine
Lizenzgebühr falle nur dann an, wenn eine Vermarktung
stattfinde.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG Münster vom 13.11.2017 – 13 K 2554/15 G,F aufzuheben
und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 vom
28.08.2014, die Gewerbesteuermessbescheide für 2010 bis 2012
vom 28.08.2014 und den Gewerbesteuermessbescheid 2013 vom
12.01.2015, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
13.07.2015 in der Weise zu ändern, dass bei den Grundlagen der
Besteuerung keine gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungen i.S. des
§ 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG berücksichtigt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es ist der Ansicht, dass es sich um eine
zeitlich begrenzte Rechteüberlassung handle und nicht um eine
endgültige Übertragung von Rechten. Der Klägerin sei
auch kein wirtschaftliches Eigentum übertragen worden. Ihr
seien lediglich die Vertriebsrechte der Züchterin
überlassen, die Sorte selbst bliebe beim Züchter.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Voraussetzungen
einer Hinzurechnung von Aufwendungen für die zeitlich
befristete Überlassung von Rechten i.S. des § 8 Nr. 1
Buchst. f Satz 1 GewStG zu Recht als erfüllt angesehen.
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1. Das FG ging zu Recht davon aus, dass nicht
mehr die Vorauszahlungsbescheide zum Gewerbesteuermessbetrag
für 2010 und 2011 vom 22.02.2011, sondern die
Gewerbesteuermessbescheide für 2010 und 2011 vom 28.08.2014 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.07.2015 Streitgegenstand
sind.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) ersetzt der Jahressteuerbescheid den
Vorauszahlungsbescheid i.S. des § 68 FGO, da die Vorschrift
des § 68 FGO nicht etwa die Nämlichkeit des
Streitgegenstands erfordert, sondern lediglich voraussetzt, dass
der ursprüngliche Verwaltungsakt durch Erlass des neuen
Verwaltungsakts seine Wirkung verliert und dass sowohl Beteiligter
als auch Besteuerungsgegenstand hinsichtlich beider Verwaltungsakte
identisch sind. Dies ist der Fall, wenn an die Stelle eines
Gewerbesteuermessbescheids für Zwecke der Vorauszahlungen
(§ 19 Abs. 3 Satz 3 GewStG) ein Gewerbesteuermessbescheid
(§ 14 GewStG) tritt; denn dieser Bescheid ersetzt jenen
(BFH-Urteil vom 23.04.2009 - IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II
2010, 40 = SIS 09 21 90, unter II.1., m.w.N.; BFH-Beschluss vom
26.11.2008 - X B 3/08, BFH/NV 2009, 410 = SIS 09 06 24, unter
II.2.b).
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Daher haben die Gewerbesteuermessbescheide
für 2010 und 2011 die Vorauszahlungsbescheide zum
Gewerbesteuermessbetrag für 2010 und 2011 gemäß
§ 68 FGO ersetzt und sind zum Gegenstand des Klageverfahrens
geworden.
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b) Das FG hat indessen den geänderten
Streitgegenstand im Rubrum seiner Entscheidung nicht aufgenommen,
obwohl das FG die Ersetzung der Gewerbesteuermessbescheide für
Zwecke der Vorauszahlungen durch die Gewerbesteuermessbescheide
erkannt hatte und über letztere auch entscheiden wollte. Damit
liegt eine offenbare Unrichtigkeit vor.
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Gemäß § 107 FGO sind offenbare
Unrichtigkeiten im Urteil jederzeit vom Gericht zu berichtigen. Als
Berichtigungsgegenstand erfasst § 107 FGO alle Bestandteile
des Urteils und des Beschlusses, auch das Rubrum und die darin
enthaltene Bezeichnung des Streitgegenstands (vgl. BFH-Beschluss
vom 08.01.2010 - V B 99/09, BFH/NV 2010, 911 = SIS 10 12 30, Rz
21).
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Der Senat ist im Rahmen des
Revisionsverfahrens für die Berichtigung zuständig
geworden (vgl. BFH-Urteil vom 15.04.2015 - VIII R 1/13 = SIS 16 02 95, Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht 2015,
479, Rz 35, m.w.N.) und berichtigt, wie im Tenor erkannt.
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2. Die Revision bezüglich des
vortragsfähigen Gewerbeverlusts zum 31.12.2009 und der
Gewerbesteuermessbescheide 2010 bis 2013 ist unbegründet, da
die Hinzurechnungen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz
1 GewStG zu Recht erfolgten.
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a) Besteuerungsgrundlage für die
Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG).
Gewerbeertrag ist nach § 7 Satz 1 GewStG der nach den
Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des
Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem
Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den
dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu
berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den
§§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.
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Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wird
gemäß § 8 Nr. 1 GewStG ein Viertel der Summe aus
den dort unter den Buchst. a bis f benannten Aufwendungen
hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt
worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 EUR
übersteigt. Dadurch soll der unabhängig von der Art und
Weise des für die Kapitalausstattung des Betriebs zu
entrichtenden Entgelts erwirtschaftete
(„objektivierte“) Ertrag des Betriebs mittels
Hinzurechnung eines „Finanzierungsanteils“ als
Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer erfasst werden; zudem soll
die Vorschrift Gewinnverlagerungen entgegenwirken und die
gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage verbreitern
(Senatsurteil vom 26.04.2018 - III R 25/16, BFHE 261, 549 = SIS 18 12 59, Rz 26, m.w.N.).
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Hinzugerechnet wird dabei auch ein Viertel
eines Viertels der Aufwendungen für die zeitlich befristete
Überlassung von Rechten, insbesondere Konzessionen und
Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu
berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen
(§ 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG). Denn eine
Sachkapitalüberlassung kann nicht nur durch die Vermietung und
Verpachtung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch die
zeitlich befristete Überlassung von Rechten erfolgen; der
einheitlich mit 25 % des zu zahlenden Entgelts pauschalierte
Nettoertrag der befristeten Überlassung wird dabei als im
nutzenden Gewerbebetrieb erwirtschaftet behandelt und mit
Gewerbesteuer belastet (Senatsurteil in BFHE 261, 549 = SIS 18 12 59, Rz 27, m.w.N.).
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b) Die Zahlungen der Klägerin
erfüllen den Hinzurechnungstatbestand i.S. des § 8 Nr. 1
Buchst. f Satz 1 GewStG. Das FG ist rechtsfehlerfrei von einer
zeitlich befristeten Überlassung von Rechten ausgegangen.
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aa) Rechte i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f
Satz 1 GewStG sind Immaterialgüterrechte, d.h. subjektive
Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbständigem
Vermögenswert, die eine Nutzungsbefugnis enthalten und an
denen eine geschützte Rechtsposition - ein Abwehrrecht -
besteht (Senatsurteil in BFHE 261, 549 = SIS 18 12 59, Rz 29,
m.w.N.).
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Als Rechte, die gegen Lizenzzahlung
überlassen werden können, kommen - wie im vorliegenden
Fall - auch die geschützten Rechte nach dem SortSchG in
Betracht (so auch Rode in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann,
GewStG, 1. Aufl. 2019, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 23; Keß in
Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz
18). Denn durch § 10 Abs. 1 SortSchG wird eine geschützte
Rechtsposition vermittelt. Hiernach ist allein der
Sortenschutzinhaber (§ 8 SortSchG) berechtigt,
Vermehrungsmaterial der geschützten Sorte zu erzeugen,
für Vermehrungszwecke aufzubereiten, in den Verkehr zu
bringen, ein- oder auszuführen oder hierfür
aufzubewahren.
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bb) Das FG hat festgestellt, dass nach der
Produktions-, Vertriebs- und Lizenzvereinbarung der Klägerin
von der X-GmbH das exklusive Recht zur Produktion und zum Vertrieb
überlassen wird (§ 3 Abs. 1 Satz 2), wenn diese
erklärt, die jeweilige Sorte in die Vermarktung aufzunehmen
(§ 1 Abs. 1). Die Feststellung, dass der Klägerin das
exklusive Recht zur Produktion und zum Vertrieb der Sorte nach
§ 10 Abs. 1 SortSchG durch § 3 Abs. 1 Satz 2 der
Lizenzvereinbarung überlassen wurde, ist rechtsfehlerfrei und
für den Senat bindend, § 118 Abs. 2 FGO (vgl.
Senatsurteil in BFHE 261, 549 = SIS 18 12 59, Rz 34 ff.). Die
Vertragsauslegung folgt den gesetzlichen Auslegungsregeln der
§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs und
verstößt nicht gegen Denkgesetze und
Erfahrungssätze. Die Würdigung des FG ist nicht nur
möglich, sondern naheliegend.
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aaa) Eine Produktionslizenz der Klägerin
einzuräumen, ist im vorliegenden Fall notwendig, um aus dem
Basissaatgut das Vermehrungsmaterial erzeugen zu können. Denn
durch § 10 SortSchG ist unter anderem die
„Handlung“, das Vermehrungsmaterial der
geschützten Sorte zu erzeugen, als „vorbehaltenes
Recht“ geschützt, nicht die Sorte an sich (vgl.
Keukenschrijver, Sortenschutz, 2. Aufl., § 10 Rz 6, 31 ff.;
Godt in Metzger/Zech, Sortenschutzrecht, 2016, § 10 SortG Rz
22).
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Von dem eingeräumten Recht,
Vermehrungsmaterial der geschützten Sorte zu erzeugen, hat die
Klägerin auch Gebrauch gemacht, indem sie entsprechendes
Vermehrungsmaterial über Dienstleister erzeugen ließ.
Diese handelten im Rahmen der Produktionslizenz der Klägerin
und nutzten das der Klägerin eingeräumte Recht,
Vermehrungsmaterial zu erzeugen.
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bbb) Hieran ändert die
„Ergänzende Erklärung zur Lizenzvereinbarung vom
......2007“ vom ......2011 nichts. Zwar erklären
hierin die Vertragsparteien, dass eine Produktionslizenz nicht
erforderlich sei und auch nicht bestehe, da die Sorten der X-GmbH
in dritten landwirtschaftlichen Betrieben vermehrt werden
könnten. Jedoch handelt es sich bei der Erklärung
lediglich um eine fehlerhafte Rechtsansicht, da für die
Vermehrung durch von der Klägerin beauftragte Dritte die
Einräumung einer Produktionslizenz an die Klägerin
zwingend notwendig ist. Dementsprechend ändert die
ergänzende Erklärung nichts an der von Anfang an
notwendigen und durch § 3 Abs. 1 Satz 2 der Lizenzvereinbarung
vom ......2007 bestehenden Einräumung einer Produktionslizenz
und Überlassung der Sortenschutzrechte an die
Klägerin.
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ccc) Auch der erst in der mündlichen
Verhandlung vorgebrachte Tatsachenvortrag der Klägerin, sie
habe lediglich ... in Form von hybridem Basissaatgut von der X-GmbH
übernommen, kann an der zutreffenden Auslegung des FG nichts
ändern. Einerseits kann das Vorbringen im Revisionsverfahren
nicht mehr berücksichtigt werden, da der Senat nach § 118
Abs. 2 FGO nur die im angefochtenen Urteil getroffenen
tatsächlichen Feststellungen zugrunde legen kann
(Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 118
Rz 36, 41). Andererseits würden aber auch Hybridsorten, die
nicht aus sich heraus beständig sind und daher einem
besonderen Vermehrungszyklus unterliegen (§ 5 SortSchG) dem
Sortenschutz unterfallen (Keukenschrijver, a.a.O., § 5 Rz 6;
Sabellek in Metzger/Zech, a.a.O., 2016, § 5 SortG Rz 19). Auch
bei ihnen wäre die von der Klägerin unternommene
Erzeugung des Vermehrungsmaterials der Hybridsorte eine
geschützte Handlung, wofür die Klägerin eine
Produktionslizenz bräuchte.
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cc) Das Recht, nach § 10 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. a SortSchG Vermehrungsmaterial der geschützten Sorte
zu erzeugen und in den Verkehr zu bringen, wurde der Klägerin
auch zeitlich befristet gegen Lizenzzahlungen überlassen.
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aaa) Die zeitlich befristete Überlassung
von Rechten steht im Gegensatz zur endgültigen
Rechtsübertragung. Sie liegt vor, soweit und solange der
Verbleib des Rechts beim Berechtigten ungewiss ist, etwa weil das
Recht an den Übertragenden zurückfallen kann (vgl. zu
§ 21 EStG: BFH-Urteile vom 23.04.2003 - IX R 57/99, BFH/NV
2003, 1311 = SIS 03 41 76, unter II.1.a aa; vom 23.05.1979 - I R
163/77, BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757 = SIS 79 03 89, unter
3.c, und vom 07.12.1977 - I R 54/75, BFHE 124, 175, BStBl II 1978,
355 = SIS 78 01 98, unter 3.).
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44
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Eine zeitlich befristete Überlassung von
Rechten liegt bereits vor, wenn bei Abschluss des Vertrags ungewiss
ist, ob und wann die Überlassung zur Nutzung endet. Für
die Annahme einer zeitlichen Begrenzung genügt bereits das
Vorhandensein gesetzlicher Kündigungsmöglichkeiten, die
auf bestimmte Fälle beschränkt sind (BFH-Urteil in BFHE
128, 213, BStBl II 1979, 757 = SIS 79 03 89, unter 3.d), oder die
Aufnahme einer auflösenden Bedingung in den
Übertragungsvertrag (BFH-Beschluss vom 01.12.1982 - I B 11/82,
BFHE 137, 178, BStBl II 1983, 367 = SIS 83 05 42, unter 3.).
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45
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Dagegen liegt eine endgültige
Übertragung vor, wenn das Recht dem Berechtigten mit
Gewissheit endgültig verbleiben wird, ein Rückfall des
Rechts kraft Gesetzes oder Vertrags nicht in Betracht kommt
(BFH-Urteil in BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757 = SIS 79 03 89,
unter 3.c) oder das wirtschaftliche Eigentum an dem Recht auf den
Berechtigten übergeht, weil es sich während der
vereinbarten Nutzungsdauer in seinem wirtschaftlichen Wert
erschöpft (sog. „verbrauchende“
Rechtsüberlassung, BFH-Urteil vom 16.05.2001 - I R 64/99, BFHE
196, 210, BStBl II 2003, 641 = SIS 02 02 03, unter B.II.3.).
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46
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bbb) Die Frage, ob es sich um eine zeitlich
befristete oder um eine endgültige Überlassung von
Rechten handelt, ist nach dem Vertrag und damit auch nach den
Verhältnissen zu beurteilen, wie sie sich bei Abschluss des
Vertrags darstellen. Denn der Vertrag ist die Rechtsgrundlage
für die Überlassung der Rechte und damit auch
maßgeblich für die Rechtsnatur der Überlassung
(BFH-Urteil in BFHE 124, 175, BStBl II 1978, 355 = SIS 78 01 98,
unter 3.).
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Die Vorinstanz hat hierzu zwar nicht
ausdrücklich Stellung genommen. Der erkennende Senat ist
jedoch befugt, die Produktions-, Vertriebs- und Lizenzvereinbarung
vom ......2007 und die Zusatzvereinbarung vom ......2011 anhand der
tatsächlichen Feststellungen selbst auszulegen
(Gräber/Ratschow, a.a.O., § 118 Rz 24, m.w.N.).
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ccc) Aus der vorliegenden Produktions-,
Vertriebs- und Lizenzvereinbarung vom ......2007 geht hervor, dass
die X-GmbH Inhaberin des Sortenschutzrechts nach § 10 Abs. 1
Nr. 1 SortSchG (§ 3 Abs. 1 Satz 1) ist. Als Rechteinhaberin
überlässt sie der Klägerin schuldrechtlich eine
exklusive Lizenz zur Produktion und zum Vertrieb von Sorten der
X-GmbH, wie dies § 11 Abs. 2 SortSchG vorsieht. Dies
bestätigt auch § 4 der Lizenzvereinbarung, wonach die
Rechte und Pflichten aus dem Vertrag nicht auf andere
übertragbar sind. Eine solche Einschränkung wäre bei
einem dinglichen Vollerwerb des Sortenschutzrechts durch die
Klägerin nach § 11 Abs. 1 SortSchG nicht
möglich.
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Letztlich sieht die Lizenzvereinbarung
verschiedene Konstellationen vor, in denen die eingeräumten
exklusiven Nutzungsrechte an die X-GmbH zurückfallen, was im
Widerspruch zur endgültigen Übertragung des Vollrechts
steht. Einerseits erhält die X-GmbH die eingeräumten
exklusiven Nutzungsrechte zurück, wenn die Klägerin die
Vermarktung der Sorte ablehnt oder diese später aufgibt
(§ 1 Abs. 2). Andererseits entfallen die eingeräumten
exklusiven Nutzungsrechte der Klägerin nach Kündigung des
Vertrags, woraus folgt, dass die X-GmbH jederzeit das Vollrecht
selbst innehatte.
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ddd) Es liegt auch keine verbrauchende
Rechteüberlassung vor, wie die Klägerin meint. Zwar endet
der Sortenschutz nach § 13 SortSchG nach 25 bzw. 30 Jahren.
Allerdings sieht der Vertrag nur eine Mindestlaufzeit von fünf
Jahren vor und ist von beiden Seiten kündbar (§ 10).
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dd) Das FG ging auch zu Recht davon aus, dass
die Rückausnahme des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG für
Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus
abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen, nicht eingreift.
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aaa) Lizenzen, die ausschließlich dazu
berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen,
liegen bei sog. Vertriebslizenzen oder Durchleitungsrechten vor,
bei denen nur das Recht zum Absatz und Vertrieb bestimmter Produkte
oder Dienstleistungen an den Lizenznehmer übertragen wird.
Eine solche Vertriebslizenz ist nur dann gegeben, wenn der
Lizenznehmer die eingeräumten Rechte nicht selbst nutzt (z.B.
in Form der Herstellung oder Produktion; Clemens in Deloitte,
GewStG, § 8 Nr. 1f Rz 48) oder verändert oder bearbeitet
(vgl. koordinierte Ländererlasse, z.B. Finanzministerium des
Landes Nordrhein-Westfalen vom 02.07.2012, G 1422-95-V B 4, Rz 42)
und er stattdessen die Rechte unverändert weitergibt (vgl.
Franke/Gageur, Betriebsberater 2008, 1704, 1709; Clemens/Laurent, DStR 2008, 440, 441). Denn nur in diesen Fällen ist der
Lizenznehmer einem Handelsvertreter gleichzustellen (BTDrucks
16/4841, S. 80).
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bbb) Im vorliegenden Fall wurde der
Klägerin das Recht zur Produktion des Vermehrungsmaterials
übertragen. Dieses hat sie ausgeübt, indem sie durch
Einschaltung von Dienstleistern und Vermehrern das
Vermehrungsmaterial für sich zum Verkauf produzierte. Durch
diese Nutzung der Produktionslizenz zur Erzeugung des
Vermehrungsmaterials ist die Klägerin nicht als
Handelsvertreterin, sondern selbst als Produzentin des
Vermehrungsmaterials anzusehen. Schon dies schließt die
Rückausnahme für Vertriebslizenzen in § 8 Nr. 1
Buchst. f GewStG aus.
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ccc) Zudem hat die Klägerin den
Landwirten nicht das durch § 10 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a
SortSchG geschützte Recht vermittelt, das Saatgut anzubauen.
Denn so weit reicht der Sortenschutz nicht. Geschützt ist
lediglich die Erzeugung von Vermehrungsmaterial. Die Landwirte
erwerben das von der Klägerin erzeugte Vermehrungsmaterial
aber nicht zur Erzeugung von Vermehrungsmaterial, sondern zum Anbau
und zur Produktion von Erntegut zur Weiterverarbeitung. Ein
Absaaten und der Nachbau war den Landwirten nach den Feststellungen
des FG nicht gestattet. Der reine Anbau von Vermehrungsmaterial zur
Erzeugung von Erntegut ist vom Sortenschutzrecht
regelmäßig nicht geschützt. Ein solcher Schutz
wäre nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 SortSchG nur dann gegeben,
wenn der Sortenschutzinhaber (hier: X-GmbH) auf der jeweils
vorhergehenden Stufe (hier: der Klägerin) keine Gelegenheit
hätte, sein Recht geltend zu machen, sog.
„Kaskadenlösung“ (Keukenschrijver, a.a.O.,
§ 10 Rz 43; Godt in Metzger/Zech, a.a.O., 2016, § 10
SortG Rz 41). Daher ging das FG zu Recht davon aus, dass der
Sortenschutz im vorliegenden Fall durch das berechtigte Erzeugen
und Inverkehrbringen des Vermehrungsmaterials durch die
Klägerin endete und den Landwirten keine Rechte aus dem
Sortenschutz überlassen wurden. Zudem war der Klägerin
eine Weitergabe von Schutzrechten an Dritte bereits nach § 4
der Produktions-, Vertriebs- und Lizenzvereinbarung untersagt. Die
Klägerin war damit das „letzte Glied der
Überlassungskette“, was eine Vertriebslizenz
ausschließt (vgl. koordinierte Ländererlasse, z.B.
Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen vom 02.07.2012,
1422-95-V B 4, Rz 40; Glanegger/Güroff, GewStG, 9. Aufl.,
§ 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 10; Blümich/Hofmeister, § 8
GewStG Rz 290; Keß in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr.
1 Buchst. f Rz 26; Schnitter in Frotscher/Drüen,
KStG/GewStG/UmwStG, § 8 GewStG Rz 280; auch Rode in:
Wendt/Suchanek/Möllmann/ Heinemann, a.a.O., § 8 Nr. 1
Buchst. f Rz 38; Clemens in Deloitte, a.a.O., § 8 Nr. 1f Rz
50).
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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