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I. Die Klägerin,
Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde
im Jahr 1953 als Stiftung privaten Rechts gegründet. Sie
betrieb im Streitjahr 2002 selbst oder durch Tochtergesellschaften
Alten-, Altenpflege- und Altenwohnheime sowie Stiftungsresidenzen.
Daneben vermietete sie Wohnungen im Rahmen des „Wohnens mit
Service“ (betreutes Wohnen). Außerdem unterhielt sie
eine Schule für Altenpflege und eine Schule für
Physiotherapie.
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Zwischen den Beteiligten besteht
Einvernehmen darüber, dass die Klägerin im Streitjahr
nach ihrer Satzung und tatsächlichen
Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar
gemeinnützige und mildtätige Zwecke i.S. der §§
51 ff. der Abgabenordnung (AO) verfolgt hat. Die von der
Klägerin betriebenen Alten-, Altenpflege- und Altenwohnheime
fallen unter § 3 Nr. 20 Buchst. c bzw. d des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002), weil im Streitjahr mindestens
40 % der Leistungen den in § 61 Abs. 1 des Zwölften
Buches Sozialgesetzbuch oder den in § 53 Nr. 2 AO genannten
Personen zugute kamen bzw. die Pflegekosten in mindestens 40 % der
Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung
oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen
wurden.
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Ausweislich ihrer zusammen mit der
Körperschaftsteuererklärung für 2002 beim Beklagten,
Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - )
eingereichten Gewinnermittlung für das Streitjahr erzielte die
Klägerin Überschüsse aus verschiedenen
steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, u.a.
aus Gästeessen und Gästeübernachtung,
Werbeerträge aus der Hauszeitung, Lieferungen von Gas, Strom
und Wasser aus einem Blockheizkraftwerk an Dritte sowie einem
Bäderbetrieb, der auch durch Dritte genutzt wurde. Der
wirtschaftliche Geschäftsbetrieb „Lieferung Gas, Strom
und Wasser an Dritte“ umfasst zum einen Energieverkäufe
aus dem Betrieb des Blockheizkraftwerks und zum anderen
Energieverkäufe der Klägerin an die Verpächterin der
Räumlichkeiten eines Altenheims. Die zuletzt genannten
Energieverkäufe der Klägerin betrafen die Durchleitung
von Strom, Gas und Wasser zu anteilig umgelegten Einstandskosten.
Die Klägerin erklärte aus ihren wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieben einen Gewinn von 6.046,93 EUR. In ihrer
Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr zog sie hiervon
die Ergebnisse der o.g. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe
sowie (geschätzte) Verwaltungskosten ab und erklärte
einen Gewerbeertrag in Höhe von ./. 15.124,50 EUR. Das FA ging
abweichend hiervon von gewerbesteuerpflichtigen Einkünften aus
und setzte für das Streitjahr einen Steuermessbetrag in
Höhe von 960 EUR fest. Dabei berücksichtigte es auch den
aus dem Verkauf von Getränken und der Überlassung von
Telefonen an Heimbewohner erzielten Überschuss.
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Die hiergegen gerichtete Klage wies das
Finanzgericht (FG) Bremen mit in EFG 2010, 1526 = SIS 10 17 60
veröffentlichtem Urteil vom 12.5.2010 3 K 51/09 (1) zum
überwiegenden Teil ab. Es war der Auffassung, nur der aus dem
Verkauf von Getränken und der Überlassung von Telefonen
an Heimbewohner erzielte Überschuss, nicht hingegen die
Erträge aus den anderen streitigen wirtschaftlichen
Tätigkeiten seien gewerbesteuerfrei.
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Hiergegen richten sich die Revisionen der
Klägerin und des FA, mit denen jeweils eine Verletzung
materiellen Rechts gerügt wird. Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als es der Klage nicht
stattgegeben hat, und den Bescheid über den
Gewerbesteuermessbetrag für 2002 vom 17.4.2009 in der Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 11.9.2009 in der Weise zu
ändern, dass der Steuermessbetrag nach dem Gewerbeertrag 2002
um denjenigen Betrag herabgesetzt wird, der sich ergibt, wenn der
Gewinn aus Gewerbebetrieb 2002 um 22.439,40 EUR vermindert
wird.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Im Übrigen beantragen die Beteiligten
wechselseitig, die Revision des jeweils anderen
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und deshalb zurückzuverweisen (§ 126 Abs
2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Revision des FA ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils des FG und
zur Abweisung der Klage insgesamt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
FGO). Das FG hat die grundsätzliche Befreiung der
Klägerin von der Gewerbesteuer zu Unrecht auf den Verkauf von
Getränken und die Überlassung von Telefonen an
Heimbewohner erstreckt.
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1. Gemäß § 3 Nr. 20 Buchst. c
und d GewStG 2002 sind u.a. Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime
sowie Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und
pflegebedürftiger Personen unter den im Gesetz genannten
Voraussetzungen von der Gewerbesteuer befreit. Zwischen den
Beteiligten besteht Einvernehmen darüber, dass die von der
Klägerin betriebenen Einrichtungen diese Voraussetzungen
erfüllen. Von der Steuerbefreiung nicht umfasst sind jedoch
diejenigen Gewinne, die die Klägerin aus den hier streitigen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben erzielt hat.
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2. a) § 3 Nr. 20 GewStG 2002 enthält
keine unbeschränkte persönliche Steuerbefreiung. Von der
Gewerbesteuer wird nicht der Träger der in § 3 Nr. 20
Buchst. c und d GewStG 2002 genannten Einrichtungen mit seinem
gesamten Gewerbeertrag befreit; begünstigt werden vielmehr nur
die aus dem Betrieb der Einrichtung resultierenden Erträge.
Soweit der Träger der Einrichtung außerhalb derselben
Erträge erzielt, unterliegen diese der Gewerbesteuer
(Senatsurteil vom 10.3.2010 I R 41/09, BFHE 229, 358, BStBl II
2011, 181 = SIS 10 15 96 mit Hinweis auf Senatsurteil vom 20.9.1966
I R 34/66, BFHE 87, 215, BStBl III 1967, 90 = SIS 67 00 49; Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.3.2002 VIII R 57/99, BFHE 198,
137, BStBl II 2002, 662 = SIS 02 08 59). Eine sachliche
Rechtfertigung, auch diese gewerblichen Erträge in die
Steuerbefreiung einzubeziehen, ist nicht ersichtlich. Sinn und
Zweck des § 3 Nr. 20 GewStG 2002 ist es, die bestehenden
Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und
pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die
Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten
(Senatsurteil vom 22.10.2003 I R 65/02, BFHE 204, 278, BStBl II
2004, 300 = SIS 04 05 67). Hieraus lässt sich ableiten, dass
nur diejenigen Erträge begünstigt sind, die aus dem
Betrieb der jeweiligen Einrichtung selbst erzielt werden, denn nur
insoweit entstehen für die Sozialversicherungsträger
Kosten. Eine wirtschaftliche Betätigung mit anderem Gegenstand
ist dagegen steuerpflichtig.
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b) Wie das FG zu Recht ausgeführt hat,
können damit von vornherein nur diejenigen Einnahmen und
Ausgaben gewerbesteuerfrei sein, die mit Leistungen in den
jeweiligen Einrichtungen gegenüber den dort untergebrachten
und/oder behandelten Personen zusammenhängen, nicht dagegen
solche Erträge, die aus Leistungen gegenüber Dritten
erwirtschaftet wurden. Es mag zwar für den Betrieb eines
Altenheims förderlich sein, wenn Besucher gegen Entgelt im
Heim übernachten und mit den Heimbewohnern verköstigt
werden können. Gleichwohl handelt es sich nicht um
Erträge aus dem Betrieb einer derartigen Einrichtung. Gleiches
gilt für die Einkünfte aus der Abgabe von Wärme an
Dritte aus dem Betrieb des Blockheizkraftwerks und aus dem
Bäderbetrieb, soweit es sich um Einkünfte aus der Nutzung
von nicht in den Einrichtungen untergebrachten Personen
handelt.
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c) Entgegen der Auffassung des FG sind auch
diejenigen Gewinne, die die Klägerin aus dem Verkauf von
Getränken und der Vermietung von Telefonen an Heimbewohner
erzielt hat, gewerbesteuerpflichtig (Senatsurteil in BFHE 87, 215,
BStBl III 1967, 90 = SIS 67 00 49; Verfügung der
Oberfinanzdirektion Magdeburg vom 9.3.2010 G 1412-10-St 216, juris
= SIS 10 22 11; Blümich/von Twickel, § 3 GewStG Rz 102;
vgl. auch Senatsurteil vom 27.3.1996 I R 182/94, BFHE 180, 444,
BStBl II 1997, 449 = SIS 96 18 18). Denn auch insoweit handelt es
sich um Erträge aus einer Tätigkeit, die vom eigentlichen
Betrieb der Einrichtung geschieden werden kann und vom Zweck der
Steuerbefreiung in § 3 Nr. 20 GewStG 2002 nicht gedeckt ist.
Auch insoweit ist die Klägerin daher partiell
gewerbesteuerpflichtig.
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aa) Die Befreiungsvorschriften des § 3
GewStG 2002 sind hinsichtlich des Inhalts und Umfangs der
Steuerbefreiung an den Katalog des § 5 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) angelehnt. Dementsprechend
werden z.B. bei steuerbefreiten gemeinnützigen
Körperschaften ebenso wie in § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG
Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nicht von der
Gewerbesteuer befreit. Aus dem Umstand, dass sich ein
entsprechender Vorbehalt in § 3 Nr. 20 GewStG 2002 nicht
findet, kann entgegen der Auffassung der Klägerin nicht
geschlossen werden, § 3 Nr. 20 GewStG 2002 wolle auch
Erträge aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die
nicht zu den in der Vorschrift genannten zählen, in die
Steuerfreiheit einbeziehen. Denn anders als andere
Steuerbefreiungen des § 3 GewStG 2002 können auch
einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtige Betreiber die
Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20 GewStG 2002
beanspruchen. Der Umfang der Steuerfreiheit kann daher in dieser
Vorschrift nicht in Anlehnung an die
gemeinnützigkeitsrechtliche Unterscheidung zwischen ideeller
Sphäre einerseits und wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb
andererseits getroffen werden. Er ist vielmehr vor dem Hintergrund
des Ziels der Vorschrift zu bestimmen. Erträge aus anderen
wirtschaftlichen Tätigkeiten in die Steuerbefreiung des §
3 Nr. 20 GewStG 2002 einzubeziehen, ist danach sachlich nicht
gerechtfertigt. Weder führte die Steuerfreiheit dieser
gewerblichen Erträge zu einer Verbesserung der
Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und
pflegebedürftiger Personen noch ist ersichtlich, dass
hierdurch Sozialversicherungsträger von Aufwendungen entlastet
werden könnten (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom
21.1.2009 8 K 6250/06 B, EFG 2009, 769 = SIS 09 10 98;
Thüringer FG, Urteil vom 20.5.2010 4 K 807/08, EFG 2010, 2022
= SIS 10 41 95).
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Im Übrigen bezeichnet auch der u.a.
für die Körperschaftsteuerbefreiung einschlägige
§ 68 Nr. 1 Buchst. a AO Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime
einschränkungslos als Zweckbetriebe, sofern sie in besonderem
Maße den in § 53 AO genannten Personen dienen.
Gleichwohl umfasst die Begünstigung nur solche
Tätigkeiten, die für den Betrieb einer der genannten
Einrichtungen notwendig sind (Senatsurteil vom 24.1.1990 I R 33/86,
BFHE 159, 467, BStBl II 1990, 470 = SIS 90 11 31). Dementsprechend
hat die Klägerin die aus den hier streitigen Tätigkeiten
resultierenden Überschüsse als Einkünfte aus
wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb behandelt. Es bestehen keine
Anhaltspunkte für die Annahme, der Gesetzgeber habe abweichend
hiervon in die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG
2002 trotz nahezu identischen Wortlauts beider Vorschriften auch
die Erträge aus körperschaftsteuerpflichtigen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben einbeziehen wollen.
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bb) Aus dem Einwand der Klägerin, auch
bei anderen Steuerbefreiungen wie z.B. Selbstversorgungsbetrieben
(§ 68 Nr. 2 AO) seien Leistungen an Dritte in bestimmtem
Umfang von der Steuerbefreiung mit umfasst, folgt nichts anderes.
Denn § 68 Nr. 2 AO regelt ausdrücklich, dass Leistungen
an Außenstehende bis zu 20 % der gesamten Lieferungen und
sonstigen Leistungen unschädlich sind (vgl. BFH-Urteil vom
29.1.2009 V R 46/06, BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560 = SIS 09 10 09). Das Fehlen einer vergleichbaren Regelung in § 3 Nr. 20
GewStG 2002 spricht eher dafür, dass § 3 Nr. 20 GewStG
2002 nur die in den Krankenhäusern, Heimen und Einrichtungen
erbrachten Leistungen gegenüber Bewohnern und Patienten
befreien will.
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cc) Auch der Hinweis der Klägerin auf das
BFH-Urteil vom 15.9.2010 X R 21/08 (BFH/NV 2011, 235 = SIS 11 00 67), nach dem das Betreiben eines Elektrounternehmens und einer
Fotovoltaikanlage einen einheitlichen Gewerbebetrieb bilde, kann
der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. § 3 Nr. 20 Buchst. c
und d GewStG 2002 enthalten keine Steuerbefreiung von
Gewerbebetrieben, sondern regeln die Steuerbefreiung einzelner
gewerblicher Tätigkeiten. Wollte man dies anders sehen,
wäre eine Kapitalgesellschaft, die stets nur einen
einheitlichen Gewerbebetrieb unterhält (§ 2 Abs. 1 Satz 1
GewStG 2002), mit sämtlichen gewerblichen Tätigkeiten
steuerbefreit, sofern sie auch nur ein Altenheim betreibt. Dieses
Auslegungsergebnis wäre weder sachlich gerechtfertigt noch
sind Anhaltspunkte für eine dementsprechende Absicht des
Gesetzgebers vorhanden.
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3. Soweit das FG von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben
und die Klage auch insoweit abzuweisen.
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