Vorsteuerberichtigung bei rückgängig gemachter Lieferung, Insolvenz, Abtretung: 1. Wird eine Lieferung, für die der Vorsteuerabzug in Anspruch genommen worden ist, rückgängig gemacht und dadurch die Berichtigungspflicht des Unternehmers nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 ausgelöst, bewirkt die vom FA in einem nachfolgenden Voranmeldungszeitraum vollzogene Berichtigung die (Teil-)Erledigung der vorangegangenen (negativen) Umsatzsteuerfestsetzung "auf andere Weise" i.S. des § 124 AO. War ein Vergütungsanspruch aus dieser Festsetzung abgetreten, so entsteht der Rückforderungsanspruch des Fiskus aus § 37 Abs. 2 AO gegenüber dem Zessionar im Umfang der ursprünglich zu hoch ausgezahlten Steuervergütung (Bestätigung der Senatsrechtsprechung). - 2. Die Feststellung einer vom FA angemeldeten, einen früheren Vorsteuerabzug berichtigenden Umsatzsteuer zur Insolvenztabelle hat die gleiche Wirkung wie ein inhaltsgleicher Berichtigungsbescheid i.S. des § 17 UStG 1999. Ein Zessionar als Rechtsnachfolger im Zahlungsanspruch aus dem ursprünglichen Vorauszahlungsbescheid und Leistungsempfänger ist einem Rückforderungsanspruch in beiden Fällen gleichermaßen ausgesetzt (Fortentwicklung der Rechtsprechung). - Urt.; BFH 19.8.2008, VII R 36/07; SIS 08 38 86
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) schloss Ende September 1998 mit der T einen
Mietkaufvertrag über Baukräne. Zur teilweisen
Erfüllung der Ansprüche der Klägerin auf Zahlung des
Kaufpreises trat die T den Zahlungsanspruch aus ihrer
Umsatzsteuervoranmeldung 09/1998 im Wert von 1.891.297,56 DM, der
sich allein aus der in der Rechnung der Klägerin ausgewiesenen
Umsatzsteuer ergab, an die Klägerin ab. Das FA zahlte den
Betrag an die Klägerin aus bzw. verrechnete ihn mit deren
Steuerschulden. Der Vertrag wurde mit Kündigungsschreiben der
Klägerin vom Mai 1999 beendet. Die Endabrechnung der
Klägerin vom Juli 1999 wies eine rückgängig zu
machende Vorsteuer in Höhe von 983.899,21 DM aus.
Im September 1999 wurde über das
Vermögen der T das Insolvenzverfahren eröffnet. Der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) meldete
Forderungen in Höhe von insgesamt 1.192.692,85 DM, u.a.
Umsatzsteuer 09/1999 in Höhe von 1.171.297 DM (1.891.297,56 DM
abzüglich auf eine geleistete Teilzahlung entfallende 720.000
DM) gemäß § 174 Abs. 1
der Insolvenzordnung (InsO) zur Tabelle an. Die Forderung in
Höhe von 609.814,17 EUR (1.192.692,85 DM) wurde im
Prüfungstermin am 30.7.2003 festgestellt. Mit Schreiben vom
14.10.2003 korrigierte das FA die für 1999 angemeldete
Umsatzsteuer gegenüber dem Insolvenzverwalter auf 983.899,21
DM = 503.059,68 EUR.
Mit dem angegriffenen Bescheid forderte das
FA von der Klägerin den an sie aufgrund der Abtretung
geleisteten Betrag in Höhe der nach ihrer Endabrechnung
rückgängig zu machenden Vorsteuer (503.059,68 EUR)
gemäß § 218 Abs. 2, § 37 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) zurück. Es begründete dies damit,
dass die T gemäß § 17 Abs. 1 Nr. 2 des
Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG 1999) im Zeitpunkt der
Rückgängigmachung des Vertrags verpflichtet gewesen sei,
die Vorsteuer zu korrigieren. Durch die Änderung der
materiellen Rechtslage sei der rechtliche Grund für die
Zahlung des Vorsteuerüberschusses entfallen. Der Einspruch der
Klägerin blieb erfolglos.
Den im daraufhin eingeleiteten
Klageverfahren gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung
(AdV) wies das Finanzgericht (FG) ab. Der Bundesfinanzhof (BFH) gab
der Beschwerde statt. Es sei ernstlich zweifelhaft, ob die auf der
Änderung der Bemessungsgrundlage beruhende Berichtigung des
Umsatzsteuerbetrages und korrespondierend des Vorsteuerabzugs nach
§ 17 Abs. 1 UStG 1999 zu einer Änderung der
ursprünglichen Steuerfestsetzung in dem Sinne führe, dass
ein abgetretener Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO zurückgefordert
werden könne; Zweifel bestünden auch darüber, ob die
Eintragung in die Tabelle nach § 178
Abs. 3 InsO eine (rückwirkende) Änderung einer
Steuerfestsetzung bewirken könne und gegenüber Dritten -
wie hier der Klägerin als Zessionarin - Wirkung erlange
(BFH-Beschluss vom 13.7.2006 V B 70/06, BFHE 214, 467, BStBl II
2007, 415 = SIS 06 37 85).
Das FG gab der Klage statt. Die
Voraussetzungen für einen Rückforderungsbescheid nach
§ 218 Abs. 2 i.V.m. § 37 Abs. 2
AO seien nicht erfüllt, da das FA den
Vorsteuerüberhang mit rechtlichem Grund gemäß
§ 37 Abs. 2 Satz 1 AO an die
Klägerin ausgezahlt und die spätere Änderung der
Bemessungsgrundlage nach § 17
UStG 1999 nicht zu einem Wegfall des rechtlichen Grundes
für die Auszahlung des Vorsteuerüberschusses
gemäß § 37 Abs. 2 Satz 2
AO geführt habe. Das Urteil ist in EFG 2008, 102 = SIS 08 03 34 veröffentlicht.
Mit seiner Revision macht das FA eine
unzutreffende Auslegung des § 17 UStG 1999 durch das FG
geltend. Entgegen der Rechtsauffassung des FG führe die
Berichtigung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 3
i.V.m. Abs. 2 Nr. 3 UStG 1999 hinsichtlich der gewährten
Steuervergütung für abgetretene Vorsteuern zu einem
Rückforderungsanspruch gegenüber dem Zessionar als
Leistungsempfänger. Die zeitliche Verschiebung bei der
Berichtigung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG 1999
könne nicht bewirken, dass der Rückforderungsanspruch
durch formelle Fortgeltung der ursprünglichen
Steuerfestsetzung ausgeschlossen sei, weil die Feststellung einer
zur Insolvenztabelle angemeldeten berichtigten
Umsatzsteuerforderung wie ein den Vorsteueranspruch berichtigender
Jahresbescheid mit seiner Bekanntgabe formeller Rechtsgrund dieses
Anspruchs werde und weil der Zessionar mit der Abtretung des
Zahlungsanspruchs aus einer Umsatzsteuerfestsetzung in die
Rechtsstellung des Steuerpflichtigen im Erhebungsverfahren eintrete
und nicht besser gestellt sein könne als dieser.
Die Klägerin schließt sich im
Wesentlichen der Argumentation des FG an. Ergänzend führt
sie aus, dass einer Rückforderung gegenüber dem Zessionar
jedenfalls entgegenstehe, dass im Streitfall ein
Berichtigungsverfahren i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs.
2 Nr. 3 UStG 1999 gegenüber dem Zedenten nicht
durchgeführt worden und damit die ursprüngliche
Umsatzsteuervoranmeldung als Rechtsgrund für das
Behaltendürfen des Vorsteuerüberschusses bestehen
geblieben sei. Weder die Anmeldung zur Tabelle noch die
spätere Feststellung oder Eintragung der Forderung in die
Tabelle ersetze den Erlass eines förmlichen
Berichtigungsbescheides. Die Tabelleneintragung stelle mangels
hoheitlichen Handelns der Finanzbehörde keinen
Steuerverwaltungsakt dar und könne deshalb bereits vor
Eröffnung des Insolvenzverfahrens ergangene Steuerbescheide
auch nicht aufheben oder ändern. Dies müsse
unabhängig von der Frage gelten, ob § 17 UStG 1999 eine
Sonderregelung gegenüber § 164 Abs. 2, § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 AO darstelle. Gegen eine Gleichstellung der
Forderungsanmeldung bzw. -feststellung in einem Insolvenzverfahren
mit einem Berichtigungsbescheid spreche im Übrigen die
Existenz von § 171 Abs. 13 AO, wonach dem FA nach Beendigung
des Insolvenzverfahrens für mindestens weitere drei Monate die
Möglichkeit zum Erlass eines solchen Bescheides
eingeräumt sei. Im Falle einer Gleichstellung sei diese
Regelung überflüssig. Schließlich könne die
Eintragung in die Tabelle schon deshalb gegenüber der
Klägerin keine Rechtswirkung haben, weil diese wie ein Urteil
nur zwischen den Beteiligten wirke.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der
Klage. Die Verneinung des Rückforderungsanspruchs des FA gegen
die Klägerin als Abtretungsempfängerin (Zessionarin) und
Empfängerin der Steuervergütung aus der
Umsatzsteuervoranmeldung der T für September 1998 verletzt
Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Die Klägerin ist als Empfängerin dieser
Steuervergütung zur Rückgewähr verpflichtet. Der
Rechtsgrund für die Auszahlung ist mit der Berichtigung des
Vorsteuerabzugs aus dem Mietkauf vom September 1998 durch Anmeldung
und Feststellung des (die Berichtigung nach § 17 UStG 1999 umfassenden)
Umsatzsteueranspruchs für das Jahr 1999 zur Insolvenztabelle
weggefallen.
1. Ist eine Steuervergütung ohne
rechtlichen Grund gezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen
Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, einen Anspruch auf
Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrages. Dies
gilt auch, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung
später wegfällt (§ 37 Abs.
2 Satz 2 AO).
a) Zu den Steuervergütungen gehört
auch der von der T an die Klägerin abgetretene Anspruch aus
der Umsatzsteuervoranmeldung für September 1998. Da dieser
Anspruch unstreitig an die Klägerin abgetreten und an sie
ausgezahlt bzw. mit ihren Steuerschulden verrechnet worden ist,
richtet sich der Rückforderungsanspruch, sofern und soweit er
besteht, gegen sie als Abtretungsempfängerin (ständige
Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 5.6.2007 VII R 17/06, BFHE
217, 241, BStBl II 2007, 738 = SIS 07 29 09, m.w.N.).
b) Der rechtliche Grund für die
Auszahlung der Steuervergütung ist nachträglich
entfallen, wie es § 37 Abs. 2 Satz 2 AO voraussetzt.
aa) Grundlage für die Auszahlung von
Steuererstattungen und -vergütungen sind regelmäßig
die der Zahlung zugrunde liegenden Steuerbescheide (§ 218 Abs. 1 AO). Der Rechtsgrund
für die Leistung des FA an die Klägerin war der sich aus
der Umsatzsteuervoranmeldung der T für September 1998
ergebende, an die Klägerin abgetretene
Vergütungsanspruch. Diese Voranmeldung steht nach der - in der
Auszahlung liegenden - Zustimmung durch das FA einer
Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich
(§§ 168 i.V.m. 164 Abs. 1
AO).
bb) Diese förmliche Rechtsgrundlage
für die Leistung des FA an die Klägerin ist im Streitfall
weder durch Aufhebung bzw. Änderung der Steuerfestsetzung
rückwirkend weggefallen noch ist ein
Umsatzsteuerjahresbescheid für 1998 ergangen, der unter
bestimmten Voraussetzungen zu einer Erledigung der Voranmeldung
„auf andere Weise“ i.S. des § 124 Abs. 2 AO
führen kann (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.1984 V R 146/83, BFHE
143, 101, BStBl II 1985, 370 = SIS 85 09 40).
cc) Nach den Feststellungen des FG hat das FA
auch keine förmliche Berichtigung des Vorsteuerabzugs in der
Voranmeldung des Zeitraums vorgenommen, in dem die Klägerin
den Mietkauf rückgängig machte (Mai 1999). Für einen
solchen Fall einer berichtigenden Steuerfestsetzung nach
§ 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG 1999
hat der Senat bereits entschieden, dass der umsatzsteuerlichen
Rückabwicklung eines bestimmten Vorganges durch die
Berichtigung die gleiche Wirkung zukommt wie dem
Jahressteuerbescheid, der die Feststellungen der Voranmeldungen in
sich aufnimmt oder sie hinsichtlich zu Unrecht in Anspruch
genommener Vorsteuern korrigiert. Auch durch eine solche
spätere Berichtigung verliert danach ein früher
ergangener Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid seine formelle
Wirksamkeit als Behaltensgrund für die ausgezahlte
Steuervergütung (Senatsurteil vom 9.4.2002 VII R 108/00, BFHE
198, 294, BStBl II 2002, 562 = SIS 02 84 95).
dd) Im Streitfall hat das FA zwar keine
Vorsteuerberichtigung im Rahmen eines Steuerbescheides vorgenommen,
es ist aber eine Steuerforderung zur Insolvenztabelle festgestellt
worden, in deren Berechnung die aufgrund der Kündigung des
Mietkaufvertrages rückgängig zu machende Vorsteuer
für September 1998 mit dem zunächst angemeldeten Betrag
von 1.171.297 DM, später korrigiert auf den der Endabrechung
der Klägerin entnommenen Betrag von 983.899,21 DM, einbezogen
worden ist. Die Feststellung zur Insolvenztabelle hat
grundsätzlich die gleichen Rechtswirkungen wie ein
entsprechender Steuerbescheid. Denn das FA ist nach Eröffnung
des Insolvenzverfahrens gehindert, einen Steuerbescheid wirksam zu
erlassen, die Feststellung der Forderung in der Insolvenztabelle
stellt das insolvenzrechtliche Äquivalent zur
Steuerfestsetzung durch Verwaltungsakt dar (§§ 87, 178
Abs. 3 InsO; vgl. auch Senatsurteil vom 10.5.2007 VII R 18/05, BFHE
217, 216, BStBl II 2007, 914 = SIS 07 25 20, m.w.N.;Neumann in Beermann/Gosch, AO § 251 Rz 150;
Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, §
251 AO Rz 64). Bezogen auf die
Berichtigung des Vorsteueranspruchs nach § 17 Abs. 1 Satz 3
i.V.m. Abs. 2 Nr. 3 UStG 1999 bedeutet dies, dass die Eintragung
der angemeldeten Umsatzsteuer in die Insolvenztabelle die gleiche
Wirkung hat, die eine inhaltsgleiche förmliche Berichtigung
nach dieser Vorschrift gehabt hätte.
Der Einwand der
Klägerin, die Existenz des § 171 Abs. 13 AO,
wonach dem FA nach Beendigung des Insolvenzverfahrens für
mindestens weitere drei Monate die Möglichkeit zum Erlass
eines solchen Bescheides eingeräumt ist, spreche gegen eine
Gleichstellung der Forderungsanmeldung bzw. -feststellung in einem
Insolvenzverfahren mit einem Berichtigungsbescheid, da diese
Regelung dann überflüssig sei, trägt nicht. Denn das
Hinausschieben der Festsetzungsfrist soll verhindern, dass
Steuerforderungen, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens
nicht festgesetzt und wegen Bestreitens der Forderung nicht zur
Tabelle festgestellt und deshalb im Verfahren nicht befriedigt
worden sind, während des Insolvenzverfahrens verjähren.
Dem Fiskus soll in solchen Fällen die Möglichkeit
erhalten bleiben, die Forderung nach Beendigung des Verfahrens
durch Steuerbescheid festzusetzen (vgl. Klein/Rüsken, AO, 9.
Aufl., § 171 Rz 115).
Die Zweifel, die der V. Senat des BFH in
seinem Beschluss in BFHE 214, 467, BStBl II 2007, 415 = SIS 06 37 85 geäußert hat, ob nämlich die Eintragung in die
Insolvenztabelle Rechtswirkungen auch gegenüber einem am
Insolvenzverfahren Nichtbeteiligten - hier dem Zessionar - haben
könne, sind nach Auffassung des erkennenden Senats wegen der
rechtlichen Gleichstellung der Feststellung der angemeldeten
Umsatzsteuer 1999 zur Tabelle mit dem Erlass eines
Berichtigungsbescheides nicht gerechtfertigt. Beide Maßnahmen
sind i.S. des § 218 Abs. 1 AO Grundlage der Verwirklichung des
Steueranspruchs. Am Steuerfestsetzungsverfahren ist ein Zessionar
aber grundsätzlich nicht beteiligt, gleichwohl muss er dessen
Rechtswirkungen gegen sich gelten lassen.
Auch der weitere
Einwand der Klägerin, mangels Verwaltungsaktcharakters
könne die Feststellung zur Insolvenztabelle die
ursprüngliche, als Steuerfestsetzung wirkende
Umsatzsteuervoranmeldung als Rechtsgrundlage für die
(abgetretene) Vorsteuervergütung nicht aufheben oder
ändern, zieht nicht. Denn es ist unbestritten, dass auch ein
Bescheid, der für einen nachfolgenden Voranmeldungszeitraum
oder als Jahressteuerbescheid ergeht und die Berichtigung
enthält, diese Rechtswirkung nicht haben kann, sondern nur zur
Folge hat, dass der ursprüngliche
Vorauszahlungsbescheid seine „Erledigung auf andere
Weise“ i.S. des § 124 Abs.
2 AO findet und dadurch seine Wirksamkeit als
Behaltensgrund für die ausgezahlte Steuervergütung
verliert. In diesem Fall wird der Wegfall aus rechtlichen
Gründen gerade nicht durch einen actus contrarius bewirkt,
sondern aufgrund vorgenannter Auffangvorschrift, die ohne einen
solchen Akt gewährleistet, dass widerstreitende oder
überflüssig gewordene Verwaltungsakte gleichsam
automatisch ihre Rechtswirkung verlieren. Dieses Ziel erreichen im
Falle einer Berichtigung eines Vorsteuerabzugs nicht nur
spätere Voranmeldungsbescheide oder ggf. der
Jahressteuerbescheid, sondern - sofern die inhaltliche
Vergleichbarkeit gegeben ist - auch eine Feststellung der
„richtigen“ Vorsteuer im Rahmen der
Umsatzsteueranmeldung zur Insolvenztabelle.
ee) Die Rechtswirkungen, die von einer solchen
(Teil-)Erledigung des die Vorsteuervergütung festsetzenden
Bescheides gegenüber dem Steuerpflichtigen ausgehen, muss der
Zessionar nach ständiger Rechtsprechung des Senats in gleicher
Weise wie der Steuerpflichtige gegen sich gelten lassen. Der
Zessionar kann rechtlich nicht besser gestellt werden als der
Steuerpflichtige selbst (vgl. Senatsurteil in BFHE 198, 294, BStBl
II 2002, 562 = SIS 02 84 95). Wer sich eine steuerrechtliche
Forderung abtreten lässt, übernimmt eine mit dem Risiko
ihres Bestehens behaftete Forderung. Führt die Berichtigung
der Bemessungsgrundlage nach § 17
UStG 1999 im Ergebnis zu einer Minderung des
Erstattungsanspruchs, so stellt sich der daraus ergebende
Rückforderungsanspruch als Umkehrung der Ansprüche aus
dem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 37 Abs. 1 AO dar
(so schon Senatsurteil vom 21.5.1985 VII R 191/82, BFHE 143, 412,
BStBl II 1985, 488 = SIS 85 17 16), der sich im Falle der Abtretung
als eigenständiger öffentlich-rechtlicher Anspruch
jedenfalls auch gegen den Zessionar als Leistungsempfänger
richtet (§ 37 Abs. 2 Satz 3 AO).
2. Der Senat hält auch unter
Berücksichtigung der vom V. Senat im AdV-Verfahren
geäußerten Zweifel an seiner Rechtsauffassung fest, dass
immer dann, wenn eine Lieferung, für die der Vorsteuerabzug in
Anspruch genommen worden ist, rückgängig gemacht und
dadurch die Berichtigungspflicht des Unternehmers nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 UStG
1999 ausgelöst wird, die vom FA vollzogene Berichtigung
die Teilerledigung der vorangegangenen (negativen)
Umsatzsteuerfestsetzung bewirkt und der Rückforderungsanspruch
des Fiskus gegenüber dem Zessionar im Umfang der zu hoch
ausgezahlten Steuervergütung entsteht.
a) Die Rechtsauffassung des erkennenden Senats
beruht auf dem Verhältnis zwischen dem § 17 Abs. 2 Nr. 3
i.V.m. Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 und den Änderungsvorschriften
der §§ 164 Abs. 2 bzw. 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Die
Regelungen in § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 und § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG 1999 sollen den Grundsatz
verwirklichen, dass sich die Umsatzbesteuerung (letztlich)
auf den Umfang der tatsächlich vereinnahmten Gegenleistung
beschränkt. Die Vorschrift berücksichtigt auch, dass die
Besteuerung nach dem Sollprinzip - Entstehen der Umsatzsteuer und
Abziehbarkeit der in Rechnung gestellten Vorsteuer mit
Ausführung der Leistung ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt
der Vereinnahmung der Gegenleistung (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 UStG 1999) - auf der am Regelfall orientierten
Erwartung des Gesetzes beruht, der Leistungsempfänger werde
die Forderung des Leistenden befriedigen und damit das
betragsmäßige Gleichgewicht von Vorsteuerabzug und
Umsatzsteuerschuld herstellen. Für den Fall der (ganzen oder
teilweisen) Rückgängigmachung einer Lieferung
ermöglicht § 17 Abs. 2 Nr. 3
UStG 1999 zur Herstellung des Gleichgewichts zwischen
Umsatzsteuer und Vorsteuerabzug die Korrektur der Steuerbelastung,
gleichzeitig aber auch die Rückforderung der Vorsteuer (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 31.5.2001 V R 71/99, BFHE 196, 330, BStBl II
2003, 206 = SIS 02 01 49, m.w.N.).
Vor diesem Hintergrund legt § 17 Abs. 1
Satz 3 UStG 1999 lediglich zwischen
den steuerpflichtigen Unternehmern und dem Fiskus den
Besteuerungszeitraum der Korrektur fest, wenn sie wegen der erst
späteren Rückgängigmachung des Geschäfts nicht
bereits im laufenden Besteuerungszeitraum vollzogen werden
konnte.
Gäbe es die Bestimmung des
Berichtigungszeitpunktes in § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999
nicht, müsste dem Berichtigungsgebot nach § 17 Abs. 1
Satz 1 und Abs. 2 Nr. 3 UStG 1999 nach den
Änderungsvorschriften der AO durch Änderung der
ursprünglichen Steuerfestsetzung Rechnung getragen
werden. Aufgrund des Änderungsbescheides würde der alte
Bescheid im Umfang der Änderung als Rechtsgrund für die
Steuervergütung entfallen. Der steuerpflichtige Unternehmer
hätte nur einen Anspruch auf das Behaltendürfen der ihm
seinerzeit ausgezahlten Vorsteuer, soweit die Rechnung nach
Rückgängigmachen der Lieferung noch Umsatzsteuer
ausweist.
Im Verhältnis zwischen den
steuerpflichtigen Unternehmern und dem Fiskus führt § 17
Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 zu keinem anderen Ergebnis. Er verlegt zwar
die Korrektur des durch die Rückgängigmachung des
Vertrages nunmehr „unverdienten“ Vorsteuerabzugs
in eine spätere Steuerfestsetzung. Zwischen den
Steuerpflichtigen und dem Fiskus ist gleichwohl sichergestellt,
dass im Ergebnis nur die Vorsteuer vergütet wird, die auf die
tatsächlich erbrachte Gegenleistung entfällt (ebenso wie
beim Lieferanten die Umsatzsteuer auf den Umfang der
tatsächlichen Vereinnahmung der Gegenleistung beschränkt
wird). Denn in die Steuerfestsetzung für den Zeitraum, in dem
der die Vorsteuer auslösende Vertragsabschluss lag, als auch
in diejenige für den Zeitraum, in den die die Berichtigung
erfordernde Rückgängigmachung des Vertrages fällt,
ist die jeweils dem vertraglichen Status entsprechende Vorsteuer
als unselbstständige Besteuerungsgrundlage eingeflossen. So
wird unabhängig davon, welchen Betrag der jeweilige Saldo - ob
Zahllast oder Vergütungsanspruch - ergibt, sichergestellt,
dass der eingesetzte Vorsteuerbetrag, der dem Steuerpflichtigen
zunächst zugute gekommen ist, ihm später entsprechend der
tatsächlichen Vertragsabwicklung wieder - zugunsten des Fiskus
- entzogen wird. Das zeigt, dass es sich bei der Regelung des
§ 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 - zumindest auch - um eine
verfahrensrechtliche Sonderregelung handelt, die der
umsatzsteuerrechtlichen Systematik und Praktikabilität
Rechnung trägt, ohne die materiellen umsatzsteuerrechtlichen
Grundsätze über das Beanspruchen und Behaltendürfen
zu modifizieren. Insoweit ist sie als Spezialvorschrift zu den
Änderungsvorschriften der AO zu verstehen (vgl. Loose in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 175 AO Rz 57; wohl auch Fischer in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 41 AO Rz 58, und der V. Senat
in BFHE 214, 467, BStBl II 2007, 415 = SIS 06 37 85), die nur der
Vereinfachung des Berichtigungsverfahrens zwischen dem
umsatzsteuerpflichtigen Unternehmer und dem Fiskus dient, auf die
sich aber der Zessionar nicht berufen kann. Sie steht der Annahme
einer Erledigung der „ursprünglichen“
Steuerfestsetzung „auf andere Weise“ i.S. des
§ 124 AO nicht entgegen.
Wäre es geboten, dem Zessionar die an ihn
ursprünglich geflossene Steuervergütung deshalb zu
belassen, weil die Vorsteuerkorrektur nach § 17 Abs. 2 Nr. 3
i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1999 wegen der Bestimmung des
Korrekturzeitpunktes in § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 nicht zu
einer Änderung des seinerzeit festgesetzten
Vergütungsanspruchs führt, ergäbe sich allein
aufgrund der rechtstechnischen Konstruktion des Sollprinzips ein
nicht zu rechtfertigendes Ungleichgewicht zwischen Umsatzsteuer und
Vorsteuerabzug, wenn der zunächst zum Vorsteuerabzug
berechtigte Unternehmer durch Nichtzahlung die Erreichung dieses
Gleichgewichts verhindert. Bei dem Unternehmer stellt sich diese
Zuwendung von Vorsteuerbeträgen als eine gemäß
§ 17 UStG 1999 rückgängig zu machende
ungerechtfertigte Bereicherung dar (so schon BFH-Urteil vom
15.9.1983 V R 125/78, BFHE 139, 312, BStBl II 1984, 71 = SIS 83 24 19). Es ist kein Grund dafür ersichtlich, dem Fiskus zu
versagen, diesen Bereicherungsanspruch auch gegenüber einem
Zessionar zu verwirklichen.
b) Wenn der V. Senats des BFH bezweifelt, dass
mit der umsatzsteuerrechtlichen Berichtigung des Vorsteuerabzugs
materiell der Rechtsgrund für die ursprüngliche
Vergütung entfällt, so beruht dies auf einer formalen,
nur auf die jeweilige Umsatzsteuerfestsetzung und deren Saldo
gerichteten Betrachtungsweise und vernachlässigt das Prinzip
der Umsatzsteuerneutralität, um das es bei der
umsatzsteuerrechtlichen Berichtigung im Ergebnis geht. Insofern
greift die Überlegung zu kurz, dass der Steuerpflichtige,
hätte er seinen Erstattungsanspruch nicht abgetreten, sondern
selbst geltend gemacht, nur die Steuer für den
Berichtigungszeitraum und nicht die Rückzahlung der erhaltenen
Erstattung nach § 37 Abs. 2 AO schuldete. Denn in die
Berechnung der Steuer für den Berichtigungszeitraum
fließt der Vorsteuerbetrag, der sich nach
Rückgängigmachen des Geschäfts als zu hoch erwiesen
hat, ein und mindert entweder einen ansonsten gegebenen
Vergütungsanspruch oder erhöht die Zahllast. Einer
Rückforderung gegenüber dem steuerpflichtigen Unternehmer
nach § 37 Abs. 2 AO bedarf es nicht.
c) Unbestreitbar kann dem
Umsatzsteuerbescheid, in dem die Vorsteuerberichtigung vollzogen
worden ist, bzw. der diesem entsprechende Eintrag in die
Insolvenztabelle nicht die Wirkung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 AO zukommen. Er bewirkt vielmehr, wie der Senat bereits im Urteil
in BFHE 198, 294, BStBl II 2002, 562 = SIS 02 84 95 ausgeführt
hat, dass der ursprüngliche Vorauszahlungsbescheid seine
„Erledigung auf andere Weise“ i.S. des
§ 124 Abs. 2 AO findet. Seine
Wirksamkeit als Behaltensgrund für die ausgezahlte
Steuervergütung geht damit verloren.
Der Senat hält daran fest (vgl. Urteil
vom 2.2.1995 VII R 42/94, BFH/NV 1995, 853), dass der
umsatzsteuerlichen Rückabwicklung eines bestimmten Vorganges
durch die Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG 1999 die
gleiche Wirkung zukommt wie dem Jahressteuerbescheid, soweit dieser
zu Unrecht in Anspruch genommene Vorsteuern ersichtlich korrigiert.
In einem Berichtigungsfall, der sich - wie im Streitfall - konkret
auf einen bestimmten Lieferungsvorgang bezieht, können der
Bezug zu der berichtigten Voranmeldung und die berichtigte
Bemessungsgrundlage nicht zweifelhaft sein. Die Korrektur zieht den
(Teil-)Wegfall des Rechtsgrundes der ursprünglichen
Steuerfestsetzung notwendigerweise nach sich, um widerstreitende
Festsetzungen zu vermeiden. Die zeitliche Verlagerung der
Berichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 als
verfahrenstechnische Regelung zwischen Unternehmer und Fiskus
bedingt die Rechtsfolge der Erledigung nach § 124 Abs. 2
AO.
3. Mit der Rückforderung beruft sich das
FA zu Recht darauf, dass durch die Feststellung der angemeldeten
Forderung zur Insolvenztabelle die Berichtigung der
Umsatzsteuerfestsetzung 09/1998 vollzogen worden ist. Die
Feststellung der angemeldeten Forderung zur Insolvenztabelle
genügt den Anforderungen, die ein wirksamer
Berichtigungsbescheid erfüllen müsste.
Nach den Feststellungen des FG meldete das FA
unter anderem Umsatzsteuer 09/1999 mit dem Betrag von 1.171.297 DM
an. Aus der zugrunde liegenden Steuerberechnung ergibt sich, dass
es sich dabei um den später auf 983.899,21 DM korrigierten
Vorsteuerbetrag aus dem rückgängig gemachten Mietkauf
handelt. Dieser Betrag ist in die angemeldete Umsatzsteuer für
1999 in Höhe von 1.192.692,85 DM eingeflossen, die sodann
umgerechnet in Euro mit 609.814,17 EUR zur Tabelle festgestellt
worden ist. Mit diesem Inhalt wäre auch ein förmlicher
Umsatzsteuerbescheid 1999 wirksam geworden.
Der Umstand, dass die Berichtigung vom FA im
Rahmen der „Umsatzsteuer 09/1999“ deklariert
worden ist, führt nicht zur Unwirksamkeit der Berichtigung.
Zwar hätte die Berichtigung gemäß § 17 Abs. 1
Satz 3 UStG 1999 von der T korrekterweise für den
Voranmeldungszeitraum vorgenommen werden müssen, in dem die
Kündigung des Vertrages mit der Klägerin wirksam geworden
ist, also für Mai 1999. Die T hat jedoch keine entsprechende
Voranmeldung abgegeben und das FA hatte seinerseits keine Kenntnis
von der Kündigung. Es bestand demnach bis zur Eröffnung
des Insolvenzverfahrens keine Veranlassung, die Korrektur
vorzunehmen. Die Anmeldung der mit ihrer Entstehung im Mai 1999
fällig gewordenen, aus der Berichtigung sich ergebenden
Umsatzsteuer im Rahmen der Umsatzsteuer 1999 zur Insolvenztabelle
ist deshalb nicht zu beanstanden (vgl. Senatsurteil vom 4.5.2004
VII R 45/03, BFHE 205, 409, BStBl II 2004, 815 = SIS 04 23 51,
m.w.N.). Die unrichtige Bezeichnung des Zeitraums, in dem die
Berichtigungsforderung entstanden war, ist für die Wirksamkeit
der Anmeldung unschädlich.
4. Die Klägerin kann ihrer
Inanspruchnahme auch nicht entgegenhalten, dass die Annahme, durch
die Berichtigung entfalle der Rechtsgrund für die
ursprüngliche Vorsteuerauszahlung, zu einer Doppelverwertung
derselben Tatsache in verschiedenen Voranmeldungszeiträumen
führe und die Inanspruchnahme des Zessionars von dem Zufall
abhinge, ob beim Zedenten im Besteuerungszeitraum der Berichtigung
ein Umsatzsteuer- oder Vorsteuerüberhang vorliege.
Es ist zwar richtig, dass nach den
vorstehenden Ausführungen der Berichtigungsvorgang im
Streitfall Rechtsfolgen in unterschiedlichen
Besteuerungszeiträumen auslöst, nämlich zum einen
nach § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 in der Jahresfestsetzung
1999, zum anderen durch Erledigung der Festsetzung aufgrund der
Umsatzsteuervoranmeldung für September 1998. Es ist aber nicht
ersichtlich, dass diese „Doppelverwertung“ sich
auch doppelt und damit in ungerechtfertigter Weise auswirken kann.
Denn der aus dem besonderen Gesamtschuldverhältnis im Falle
der Rückforderung eines abgetretenen Anspruchs
gemäß § 37 Abs. 2 AO folgende Grundsatz, dass der
Zessionar, dem die abgetretene Forderung vom FA zugewendet worden
ist, grundsätzlich vorrangig vor dem Zedenten in Anspruch zu
nehmen ist (vgl. Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 37 Rz 30, 31),
muss in gleicher Weise für das Verhältnis von Zedent und
Zessionar gelten, wenn der Anspruch gegen den Zedenten nicht auf
§ 37 Abs. 2 AO beruht, sondern sich unmittelbar aus dem
Steuerschuldverhältnis, nämlich hier der
Umsatzsteuerfestsetzung 1999 ergibt. Das gilt jedenfalls dann, wenn
das FA mit einer Erfüllung des Steueranspruchs auch nicht
teilweise rechnen kann. So liegt es im Streitfall.