Gesamtvollstreckung, Aufrechnung zwischen Haftungsanforderung und Erstattungsanspruch: 1. Besteht zwischen einer Haftungsforderung und einem Erstattungsanspruch (hinsichtlich des Bundesanteils von einer Organgesellschaft gezahlter Umsatzsteuer) materiell-rechtlich Gegenseitigkeit, kann die Körperschaft, welche den Erstattungsanspruch verwaltet, die Aufrechnung erklären, selbst wenn sie nicht Gläubiger der Haftungsforderung ist und diese auch nicht verwaltet. - 2. Das FA kann in einem Insolvenzverfahren mit Haftungsforderungen aufrechnen, die vor der Eröffnung des Verfahrens entstanden sind, ohne dass es des vorherigen Erlasses eines Haftungsbescheides, der Feststellung der Haftungsforderung oder ihrer Anmeldung zur Tabelle bedarf (Fortführung des Urteils vom 4.5.2004 VII R 45/03, BFHE 205 S. 409, BStBl 2004 II S. 815 = SIS 04 23 51). - Urt.; BFH 10.5.2007, VII R 18/05; SIS 07 25 20
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) verwaltet in einem im September 1997
eröffneten Gesamtvollstreckungsverfahren das Vermögen
einer GmbH (im Folgenden: Gemeinschuldnerin). Diese ist vom
Finanzamt B durch als Berechnung bezeichnetes Schreiben vom Februar
2000 als Organgesellschaft für rückständige
Umsatzsteuern der Organträgerin aus den Jahren 1995 bis 1997
in Haftung genommen worden. Dem steht ein Umsatzsteuerguthaben der
Gemeinschuldnerin für die Jahre 1994 bis 1997 gegenüber,
das in dem bestandskräftigen Abrechnungsbescheid des Beklagten
und Revisionsklägers (Finanzamt - FA - ) vom Juli 2002
festgestellt worden ist; die Umsatzsteuerbescheide 1994 und 1995
hatte das FA zuvor aufgehoben. Ein Teilbetrag hiervon ist der
Klägerin erstattet worden, ein weiterer Teilbetrag ist vom FA
mit der Haftungsforderung des Finanzamts B auf dessen Ersuchen,
hiergegen den Bundesanteil des Erstattungsbetrages aufzurechnen,
durch den angefochtenen Abrechnungsbescheid vom Februar 2004
verrechnet worden.
Hiergegen hat die Klägerin mit
Zustimmung des FA Sprungklage erhoben. Das Finanzgericht (FG) hat
in seinem in EFG 2005, 1906 = SIS 05 46 27 veröffentlichten
Urteil festgestellt, dass zugunsten der Klägerin ein
Erstattungsanspruch fortbestehe.
Gegen dieses Urteil richtet sich die
Revision des FA.
Die Klägerin trägt vor, die
Aufrechnung des beklagten FA sei unwirksam, weil es an einer
Aufrechnungslage gefehlt habe. Es habe keine wirksame
Gegenforderung i.S. des § 387 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) gegeben. Im Gesamtvollstreckungsverfahren
entstehe eine solche erst durch die Anmeldung der Forderung des FA
zur Tabelle oder die Eintragung der Forderung in die Tabelle.
Dieser Beurteilung stehe das Urteil des Senats vom 4.5.2004 VII R
45/03 (BFHE 205, 409, BStBl II 2004, 815 = SIS 04 23 51) nicht
entgegen, weil der Senat dort nur entschieden habe, dass die
Fälligkeit der Gegenforderung ungeachtet ihrer Festsetzung
oder ihrer Anmeldung und Eintragung in die Tabelle
eintrete.
Darüber hinaus fehle es an der
Gegenseitigkeit von Forderung (Umsatzsteuererstattungsanspruch) und
Gegenforderung (Haftungsanspruch). Da der Erstattungsanspruch
gegenüber dem beklagten FA, der Haftungsanspruch jedoch
gegenüber dem Finanzamt B entstanden sei, habe zunächst
keine Gläubiger- und Schuldneridentität vorgelegen. Diese
ergebe sich auch nicht aus § 226 Abs. 4 der Abgabenordnung
(AO), da die Verwaltung von Forderung und Gegenforderung
verschiedenen Körperschaften zugestanden habe. Die
Gegenseitigkeit von Haupt- und Gegenforderung ergebe sich nach
§ 226 Abs. 4 AO ebenso wenig aus der Ertragshoheit des Bundes
an dem allein streitgegenständlichen Umsatzsteueranteil.
Schuldner des Umsatzsteuererstattungsanspruches sei nämlich
das beklagte FA, weil es Leistungsempfänger i.S. des § 37
Abs. 2 Satz 1 AO gewesen sei. Die Körperschaft, der (nur) die
Ertragshoheit zustehe, sei nicht Leistungsempfänger im Sinne
dieser Vorschrift. Im Übrigen gebe es keinen Bundesanteil an
den von der Gemeinschuldnerin gezahlten Umsatzsteuerbeträgen,
denn die betreffenden Zahlungen seien ohne Rechtsgrund erfolgt,
hätten also nicht dem Bund „zugestanden“.
Selbst wenn man Gegenseitigkeit
hinsichtlich des Bundesanteils der geleisteten Zahlungen und des
Haftungsanspruches bejahe, habe nicht das beklagte FA, sondern nur
der Bund die Aufrechnung erklären können. Zudem fehle es
an Feststellungen dahin, dass der restliche Erstattungsanspruch der
Gemeinschuldnerin dem aufrechenbaren Bundesanteil entspreche. Das
FA habe zwei Auszahlungen mit dem Verwendungszweck „... USt
1994 bis 1997 ...“ und „... USt 1994 ...“
vorgenommen, deren Tilgungsreihenfolge in entsprechender Anwendung
des § 366 Abs. 2 BGB dahin zu bestimmen sei, dass der Reihe
nach die Erstattungsansprüche Umsatzsteuer 1994, 1995 und 1996
getilgt worden sind. Das FA habe danach nur noch den Bundesanteil
an der Umsatzsteuer 1996 aufrechnen können, sowie
bezüglich der Erstattungsansprüche für Umsatzsteuer
Januar, April und Juni 1997.
Die Klägerin ist ferner der
Auffassung, dass der Aufrechnung § 7 Abs. 5 der
Gesamtvollstreckungsordnung (GesO) entgegenstehe. Im Zeitpunkt der
Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens habe nämlich
eine Aufrechnungslage jedenfalls noch nicht bestanden. Denn die
Hauptforderung (der Erstattungsanspruch) sei noch nicht
erfüllbar gewesen, weil sie erst infolge Aufhebung der gegen
die Gemeinschuldnerin ergangenen Umsatzsteuerfestsetzung nach
Eröffnung des Verfahrens entstanden sei.
Letztendlich stehe aber der Aufrechnung der
Grundsatz von Treu und Glauben entgegen, weil das Finanzamt B
seinen Haftungsanspruch i.S. des § 14 GesO verspätet
angemeldet habe und durch die Aufrechnung in die Lage versetzt
werde, die deshalb zurückgewiesene Forderung zu befriedigen
und dadurch die vorgenannte Gläubigerschutzvorschrift zu
umgehen.
II. A. ...
B. Die Revision ist begründet (§ 126
Abs. 3 FGO). Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118
Abs. 1 Satz 1 FGO) und ist auch im Ergebnis nicht richtig (§
126 Abs. 4 FGO).
Für die Aufrechnung mit Ansprüchen
aus dem Steuerschuldverhältnis gelten sinngemäß die
Vorschriften des BGB (§ 226 Abs. 1 AO). Die Wirksamkeit der
Aufrechnung, über die zwischen den Beteiligten Streit besteht,
richtet sich folglich nach § 387 BGB. Sie setzt voraus, dass
das FA im Zeitpunkt seiner Aufrechnungserklärung gegen die
Gemeinschuldnerin fällige Gegenforderungen hatte, die dem von
der Klägerin geltend gemachten Erstattungsanspruch der
Gemeinschuldnerin (Hauptforderung) als gleichartige Forderungen
gegenüberstanden.
Dies ist entgegen der Ansicht der
Klägerin der Fall, und es stehen der Aufrechnung des FA auch
keine gesamtvollstreckungsrechtlichen Aufrechnungsverbote
entgegen.
1. Ein Erstattungsanspruch der
Gemeinschuldnerin ergab sich, wie das FG richtig ausgeführt
hat, - jedenfalls - daraus, dass er vom FA so festgestellt worden
ist, wie die Klägerin ihn geltend macht; ob er so hätte
festgestellt werden dürfen, insbesondere ob zuvor die
Voranmeldungen für 1996 hätten aufgehoben oder die
Jahressteuer auf Null hätte festgesetzt werden müssen,
ist angesichts der Bestandskraft des Abrechnungsbescheides vom Juli
2002 ohne Belang.
2. Die Aufrechnung des FA gegen diesen
Anspruch scheitert nicht bereits daran, dass die gegen jenen
Anspruch verrechnete Haftungsforderung mangels Festsetzung durch
Verwaltungsakt oder der einer Festsetzung gleichstehenden
Feststellung des Haftungsanspruches zur Tabelle keine wirksame
(Gegen-)Forderung darstellte, die Haftungssumme also nicht i.S. des
§ 387 BGB von dem aufrechnenden FA als eine ihm
„gebührende Leistung“ gefordert werden
konnte.
Der zur Aufrechnung verwandte Haftungsanspruch
war vor der Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens
insolvenzrechtlich entstanden. Aus der von der Klägerin
angeführten Senatsrechtsprechung ist, anders als diese meint,
nicht zu folgern, dass eine Aufrechnung nur mit durch
Verwaltungsakt festgesetzten Gegenforderungen in Betracht kommt;
die Entscheidungen betreffen vielmehr Fallgestaltungen, in denen
ein solcher Verwaltungsakt tatsächlich ergangen, jedoch nicht
bestandskräftig war, und machen insofern die Wirksamkeit der
Aufrechnung davon abhängig, dass der Verwaltungsakt
rechtmäßig ist. Hingegen ergibt sich aus den
Erwägungen des von der Klägerin selbst angeführten
Urteils des Senats in BFHE 205, 409, BStBl II 2004, 815 = SIS 04 23 51, dass eine Aufrechnung auch mit nicht festgesetzten
Gegenforderungen zulässig ist. § 387 BGB ist nämlich
im Insolvenzsteuerrecht mit der Maßgabe anzuwenden, dass das
FA im Insolvenz- bzw. Gesamtvollstreckungsverfahren steuerliche
Leistungen auch dann fordern kann, wenn es sie nicht mit
Verwaltungsakt festgesetzt oder zur Tabelle angemeldet hat bzw. die
materiell-rechtlich bestehende Forderung nicht zur Tabelle
festgestellt worden ist. § 218 Abs. 1 AO, wonach die
Steuerbescheide Grundlage der Verwirklichung der Ansprüche aus
dem Steuerschuldverhältnis sind, wird durch die Vorschriften
der GesO überlagert, nach denen ein Steuerbescheid nach
Eröffnung des Verfahrens gerade nicht mehr ergehen darf,
sondern sich die Verwirklichung der Rechte der Gläubiger des
Schuldners - nicht anders als im früheren Konkursverfahren und
im Verfahren nach der Insolvenzordnung - ausschließlich nach
Maßgabe der GesO richtet. Diese verlangt für eine
Aufrechnung keine Feststellung der Gegenforderung, weder eine
solche durch Verwaltungsakt noch eine solche zur Tabelle.
3. Die materiell-rechtlichen Voraussetzungen
der Gegenforderung waren gegeben. Denn nach § 73 Satz 1 AO
haftet eine Organgesellschaft, wie es die Gemeinschuldnerin ist,
für Steuern des Organträgers (sofern die Organschaft
zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist). Das Bestehen eines
Haftungsanspruches des FA setzt also nichts anderes als das
Bestehen einer steuerrechtlich bedeutsamen Organschaft sowie das
Entstehen einer Steuer zulasten des Organträgers voraus.
Mithin ist der Haftungsanspruch, wie die Revision richtig
vorträgt, mit dem Ablauf der jeweiligen
Voranmeldungszeiträume, auf die sich die Haftung bezieht,
materiell-rechtlich entstanden.
4. Der Aufrechnung steht anders als die
Klägerin meint nicht entgegen, dass bei Eröffnung des
Gesamtvollstreckungsverfahrens die Umsatzsteuerfestsetzungen gegen
die Gemeinschuldnerin noch Bestand hatten, deren
Erstattungsanspruch gegen das FA (Hauptforderung) also
steuerverfahrensrechtlich noch nicht entstanden war. Denn bei einer
Aufrechnung muss die gegen den Aufrechnenden gerichtete
(Haupt-)Forderung weder wirksam noch fällig, sondern nur
„erfüllbar“ sein; der Aufrechnende muss mit
anderen Worten i.S. des § 387 BGB die ihm obliegende Leistung
bewirken können.
Das FA kann eine materiell zu Urecht gezahlte
Steuer dem Steuerpflichtigen erstatten, auch wenn die
Steuerfestsetzung noch nicht aufgehoben worden ist, obgleich der
Anspruch des Steuerpflichtigen auf eine solche Zahlung erst mit der
Aufhebung dieser Festsetzungen entsteht. Das insolvenzrechtliche
Entstehen eines Steuererstattungsanspruches ist nämlich
erstens unabhängig von seiner Festsetzung in einem
Erstattungsbescheid (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
22.5.1979 VIII R 58/77, BFHE 128, 146, BStBl II 1979, 639 = SIS 79 03 24; vom 6.2.1990 VII R 86/88, BFHE 160, 108, BStBl II 1990, 523,
524 = SIS 90 12 41; vom 29.1.1991 VII R 45/90, BFH/NV 1991, 791,
und vom 13.1.2000 VII R 91/98, BFHE 191, 5, BStBl II 2000, 246 =
SIS 00 06 04) und zweitens nicht nur vor einer solchen Festsetzung,
sondern selbst dann „erfüllbar“, wenn dem
steuerrechtlichen Entstehen eines solchen Anspruches noch
(materiell rechtswidrige) Steuerfestsetzungen als Rechtsgrund der
zu erstattenden Leistung entgegenstehen (vgl. Senatsurteil vom
26.4.1994 VII R 109/93, BFH/NV 1994, 839 = SIS 94 21 70; FG des
Landes Brandenburg, Urteil vom 12.7.2005 3 K 1669/02, EFG 2006,
1480 = SIS 06 39 85). Denn ein steuerlicher Anspruch ist in einer
die Anwendung des § 387 BGB rechtfertigenden Weise existent
und erfüllbar, wenn er i.S. des § 38 AO entstanden ist,
d.h. der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die
Leistungspflicht knüpft. Nach der Rechtsprechung des BFH
(Urteile vom 3.5.1991 V R 105/86, BFH/NV 1992, 77 = SIS 91 23 20,
und vom 10.11.1953 I 108/52 S, BFHE 58, 294, BStBl III 1954, 26 =
SIS 54 00 18) gilt dies auch für einen
Steuererstattungsanspruch (§ 37 Abs. 2 AO). Es ist deshalb in
diesem Zusammenhang (insolvenzrechtlich) ausreichend, dass der
Sachverhalt (hier: Bestehen einer Organschaft) verwirklicht ist,
der zu der Entstehung des Steuer(erstattungs)anspruches führt
(vgl. Senatsurteile vom 5.10.2004 VII R 69/03, BFHE 208, 10, BStBl
II 2005, 195 = SIS 05 08 34, und vom 16.11.2004 VII R 75/03, BFHE
208, 296, BStBl II 2006, 193 = SIS 05 17 32). Dies war, was keiner
näheren Ausführung bedarf, schon vor Eröffnung des
Gesamtvollstreckungsverfahrens und allemal im Zeitpunkt der
Aufrechnungserklärung des FA der Fall.
5. Es handelt sich bei der vom FA zur
Aufrechnung verwandten Gegenforderung, also dem vom Finanzamt B
nach § 73 AO geltend gemachten Haftungsanspruch, und den
Erstattungsforderungen der Gemeinschuldnerin auch um gegenseitige
Forderungen.
Gläubiger der Haftungsforderung waren
allerdings der Bund, soweit es um seinen Umsatzsteueranteil geht,
der hier allein vom Streit betroffen ist, sowie - fiktiv - das
(nordrhein-westfälische) Finanzamt B, welches den
Haftungsanspruch zu verwalten hatte (vgl. § 226 Abs. 4 AO);
hingegen richtete sich der Erstattungsanspruch der
Gemeinschuldnerin gegen das beklagte FA, welches die Aufrechnung
erklärt hat, bzw. das Land Brandenburg, an welches die
Gemeinschuldnerin Zahlungen erbracht hat, für die der
Rechtsgrund fehlte oder jedenfalls inzwischen - infolge Aufhebung
der entsprechenden Umsatzsteuerfestsetzungen - weggefallen ist.
Dass die so gesehen fehlende Gegenseitigkeit
von Forderung und Gegenforderung im Streitfall dadurch hätte
hergestellt werden können, dass diese an das beklagte FA
abgetreten wird, wie der erkennende Senat erwogen hat, bezweifelt
die Klägerin mit triftigen Gründen, weil eine solche
Abtretung - sofern sie zwischen Hoheitsträgern überhaupt
zulässig ist, was vielfach bezweifelt wird (vgl. aber
Senatsurteil vom 15.6.1999 VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000,
46 = SIS 99 20 76) - zu spät gekommen sein dürfte, da
nach den Umständen davon ausgegangen werden muss, dass sie vor
Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht erklärt worden
ist (und mangels Aufdeckung der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft
sie zu erklären auch noch gar kein Anlass bestand), und da
ungeachtet des Fehlens eines entsprechenden Aufrechnungsverbots in
der GesO auch im Gesamtvollstreckungsverfahren § 55 Satz 1 Nr.
1 der Konkursordnung bzw. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO analog
anzuwenden sein dürfte, der eine Aufrechnung mit erst nach
Verfahrenseröffnung erworbenen Gegenforderungen
ausschließt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom
27.2.1997 IX ZR 79/96, BGHZ 135, 39).
Die Gegenseitigkeit ergibt sich aber bereits
aus § 226 Abs. 4 AO. Nach dieser Vorschrift gilt für die
Aufrechnung als Gläubiger und Schuldner eines Anspruches aus
dem Steuerschuldverhältnis auch die Körperschaft, die die
Steuer verwaltet.
Das beklagte FA verwaltet (auch) den
Bundesanteil an der Umsatzsteuer, auf welche die Klägerin als
Organgesellschaft rechtsgrundlose Leistungen erbracht hat. Es gilt
deshalb ungeachtet des von der Klägerin hervorgehobenen
Umstandes, dass es diese Leistungen tatsächlich - allerdings
auf Rechnung des Bundes - erhalten hat und deshalb als
Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO anzusehen sein
mag, als Schuldner der Umsatzsteuererstattungen. Ob der Bund
Schuldner auf seinen vermeintlichen Umsatzsteueranteil
rechtsgrundlos geleisteter Zahlungen ist, was die Klägerin
bezweifelt, ist folglich ohne Bedeutung; schon deshalb bedarf es
keines näheren Eingehens auf das von der Klägerin in
Bezug genommene Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 6.11.1984
2 BvL 19/83 u.a. (BVerfGE 67, 256, BStBl II 1984, 858 = SIS 84 21 01), das überdies eine Zwangsanleihe betrifft und Zahlungen
hierauf nicht als (dem Bund zustehende) Steuern einordnet, für
eine rechtsgrundlose Zahlung, die auf eine Forderung geleistet
worden ist, die unzweifelhaft eine Steuer betraf, wenn sie auch zu
Unrecht erhoben (bzw. von der Gemeinschuldnerin im Rahmen ihrer
Steueranmeldungen für gegeben erachtet) wurde, hat dieses
Urteil indes keine Bedeutung.
Aus § 226 Abs. 4 AO ergibt sich dessen
Wortlaut nach nicht ohne weiteres, dass das beklagte FA - fiktiv -
als Gläubiger auch des dem Bund zustehenden Teils des
Umsatzsteuer-Haftungsanspruches gilt, obwohl die
Verwaltungszuständigkeit für die Haftungsinanspruchnahme
der Gemeinschuldnerin gerade nicht dem beklagten FA, sondern dem
Finanzamt B als dem für die Organträgerin
zuständigen FA zusteht.
Indes ist es aufgrund dieser
Gesetzesvorschrift für eine Aufrechnung anders als die
Klägerin meint nicht erforderlich, dass die aufrechnende
Körperschaft sowohl Gläubiger als auch Schuldner der
betreffenden steuerlichen Forderungen ist. Die Aufrechnung kann
nach § 387 BGB, der gemäß § 226 Abs. 1 AO im
Steuerrecht sinngemäß gilt, zwar nur von denjenigen
erklärt werden, die „einander Leistungen
schulden“. Würde man daraus den Schluss ziehen, dass
eine Aufrechnung nicht möglich sei, wenn die
Körperschaft, der die aufrechnende Behörde angehört,
hinsichtlich beider Forderungen nicht materiell berechtigt bzw.
verpflichtet ist, wäre eine Aufrechnung von steuerlichen
Forderungen gegen den Bund mit solchen des Bundes weitgehend
praktisch unmöglich, weil die Verwaltung solcher Forderungen
im Allgemeinen den Behörden der Länder zusteht. Wenn
§ 226 Abs. 4 AO die Verwaltungshoheit fiktiv für die
Gläubiger- und Schuldnerstellung genügen lässt, ist
dies vielmehr dahin zu verstehen, dass eine Körperschaft, die
eine steuerliche Forderung verwaltet, die Aufrechnung -
vorbehaltlich ihrer verwaltungsmäßigen
Zuständigkeit - materiell-rechtlich im
Gegenseitigkeitsverhältnis stehender Forderungen (hier: des
Bundes) erklären kann, selbst wenn sie nicht Gläubiger
und Schuldner der beiden betreffenden Forderungen ist und auch
nicht beide Forderungen verwaltet (so im Ergebnis offenbar auch
Stadie, UR 2000, 87).
So liegt es hier. Der Bund ist hinsichtlich
der strittigen Erstattung ebenso wie hinsichtlich der
Haftungsforderung materiell verpflichtet bzw. berechtigt; dem Bund
fehlt allerdings die Verwaltungshoheit sowohl hinsichtlich der
Hauptforderung wie der Gegenforderung. Deshalb hätte der Bund
gleichsam materiell-rechtlich gesehen im Streitfall die Aufrechnung
erklären können, worauf die Klägerin selbst
sinngemäß hinweist. Nach § 124 der
Reichsabgabenordnung ebenso wie nach der ursprünglichen
Fassung des § 226 Abs. 4 AO hätte diese
materiell-rechtliche Aufrechnungsbefugnis das beklagte FA für
den Bund ausüben können. Die - mehrmalige - Neufassung
dieser Vorschrift sollte diese Aufrechungsmöglichkeit des
Fiskus nicht einschränken, sondern eine Aufrechung erleichtern
und insbesondere von einer vorherigen Abtretung zwischen den
beteiligten Hoheitsträgern unabhängig machen (vgl.
Frotscher in Schwarz, AO, § 226 Rz 14).
6. Wenn wie hier die Behörden mehrerer
Körperschaften an der Verwaltung gegenseitiger Forderungen des
Bundes bzw. gegen den Bund beteiligt sind, kann danach nur fraglich
sein, welcher Behörde eine Aufrechnungsbefugnis zusteht. Diese
Frage ist nach den Regeln der allgemeinen
Verwaltungszuständigkeit zu beantworten. Für das beklagte
FA ergibt sich eine Zuständigkeit jedenfalls aus § 24 AO;
denn als erstattungspflichtiges FA musste es bei Gefahr eines
Rechtsverlustes des Fiskus die Möglichkeit prüfen, die
Erstattungsforderung auf andere Weise als durch Zahlung zu tilgen;
es hatte mithin im Sinne vorgenannter Vorschrift Anlass zu der im
Streit stehenden Amtshandlung (im Ergebnis ebenso Anwendungserlass
zur Abgabenordnung zu § 226 Nr. 4).
7. Der Aufrechnung des beklagten FA kann auch
nicht mangelnde Gleichartigkeit von Haupt- und Gegenforderung
deshalb entgegengehalten werden, weil es sich bei der zu
erstattenden Steuer nicht um (den Bundesanteil der) Umsatzsteuer
handele, da Umsatzsteuer zulasten der Gemeinschuldnerin nicht
entstanden sei, diese vielmehr auf eine vermeintliche Steuerschuld
geleistet habe. Denn abgesehen davon, dass dies an der
umsatzsteuerrechtlichen Tilgungsbestimmung der Zahlungen der
Gemeinschuldnerin nichts ändert, setzt die Gleichartigkeit der
aufzurechnenden Forderungen, die § 387 BGB verlangt, nur
voraus, dass beide auf Geld gleicher Währungseinheit lauten,
nicht etwa, dass sie die gleiche Steuer betreffen (vgl.
Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 226 Rz 25).
8. Wie das FG richtig erkannt hat, hängt
jedoch die Wirksamkeit der Aufrechnung weiter davon ab, dass die
Haftungsforderung im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung
fällig war. Denn auch dies verlangt § 387 BGB. Die
Annahme des FG, es habe an der Fälligkeit der Gegenforderung
gefehlt, beruht indes auf Rechtsirrtum.
Nach dem Urteil des erkennenden Senats in BFHE
205, 409, BStBl II 2004, 815 = SIS 04 23 51 kann ein FA im
Insolvenzverfahren mit Forderungen, die vor der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens entstanden sind, aufrechnen, ohne dass es deren
vorheriger Festsetzung, Feststellung oder Anmeldung zur
Insolvenztabelle bedarf. Dies gilt, wie keiner weiteren Vertiefung
bedarf, auch im Gesamtvollstreckungsverfahren.
Die von dem Senat in vorgenanntem Urteil
angestellten Überlegungen gelten auch für
Haftungsansprüche. Denn nicht anders als bei
Steueransprüchen ist das FA bei ihnen von der
Verfahrenseröffnung an gehindert, seinen Anspruch
gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Verwaltungsakt
(Bescheid) festzusetzen. Das hat Folgen (auch) für die
Fälligkeit eines solchen Anspruches im Insolvenz- bzw.
Gesamtvollstreckungsverfahren. Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis, zu denen nach § 37 Abs. 1 AO auch
ein Haftungsanspruch gehört, werden nämlich nach §
220 Abs. 2 Satz 2 AO zwar erst mit der Bekanntgabe ihrer
Festsetzung fällig, wenn sich der Anspruch aus der Festsetzung
ergibt, d.h. wenn er einer Festsetzung bedarf, wie es bei
Haftungsansprüchen gemäß § 191 Abs. 1 AO an
sich der Fall ist. Aus den gleichen Gründen wie bei Steuern
kann diese Vorschrift jedoch bei Haftungsansprüchen von dem
Zeitpunkt an nicht angewandt werden, in dem das Insolvenzrecht -
hier: die GesO - den Erlass eines solchen Bescheides
ausschließt; es greift dann die Grundregel des § 220
Abs. 2 Satz 1 AO ein, wonach Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis mit ihrer Entstehung fällig
werden.
Dass eine Haftungsinanspruchnahme nach §
191 Abs. 1 AO eine Ermessensentscheidung erfordert, ändert
daran nichts. Denn die Ermessensausübung einer Behörde
setzt nicht notwendigerweise den Erlass eines Verwaltungsaktes
voraus; Ermessen kann auch anderweit zum Ausdruck gebracht werden,
z.B. durch schlichtes Verwaltungshandeln wie das Geltendmachen
einer Haftungsforderung in einem Insolvenz- oder
Gesamtvollstreckungsverfahren. Keine Vorschrift verlangt auch, dass
sich die für eine Haftungsinanspruchnahme erforderliche
Ermessensausübung sich in der (rechtzeitigen) Anmeldung der
Haftungsforderung zur Tabelle niederschlägt, so dass der Senat
auch nicht der Annahme des FG zu folgen vermag, eine
Haftungsforderung werde erst mit der Anmeldung zur Tabelle
fällig. Sie wird es vielmehr mit der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens, sofern in diesem Zeitpunkt der
Haftungsanspruch besteht.
9. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO steht der
Aufrechnung nicht entgegen, selbst wenn diese Vorschrift im
Gesamtvollstreckungsverfahren entsprechend anzuwenden sein sollte.
Denn das FA ist steuerrechtlich zwar erst nach
Verfahrenseröffnung etwas „schuldig“
geworden, der Erstattungsanspruch ist jedoch bereits zuvor
aufschiebend bedingt durch die Aufhebung ihm entgegenstehender
Umsatzsteuerfestsetzungen im insolvenzrechtlichen Sinne entstanden,
so dass zugunsten des FA § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO eingriffe,
wenn insofern die InsO entsprechend anzuwenden ist. Wie der Senat
in dem Urteil vom 20.7.2004 VII R 28/03 (BFHE 206, 321, BStBl II
2005, 10 = SIS 04 38 13) bereits entschieden hat, ist auch eine im
Zeitpunkt der Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens
noch aufschiebend bedingte (hier: durch die Aufhebung der
rechtswidrigen Umsatzsteuerfestsetzungen) Forderung in dem hier
maßgeblichen, eine Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO
ausschließenden (insolvenzrechtlichen) Sinne entstanden. Dies
ist bei der Anwendung des hier einschlägigen § 7 Abs. 5
GesO zu berücksichtigen (zuletzt BGH-Beschluss vom 23.9.2004
IX ZR 323/00, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2005, 89), der
folglich entgegen der Ansicht der Klägerin nicht gleichsam im
Umkehrschluss dahin zu verstehen ist, dass er die Aufrechnung des
FA im Streitfall ausschloss, weil bei Eröffnung des
Gesamtvollstreckungsverfahrens die Erstattungsforderung
steuerverfahrensrechtlich noch nicht entstanden war.
10. Die Aufrechnung war dem FA
schließlich auch nicht durch § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO
verboten. Nach dieser Vorschrift, auf deren entsprechende
Anwendbarkeit im Gesamtvollstreckungsverfahren ebenfalls nicht
näher eingegangen zu werden braucht, darf zwar nicht
aufgerechnet werden, wenn die Forderung, gegen die aufgerechnet
werden soll, unbedingt und fällig wird, bevor die Aufrechnung
erfolgen kann. Die Erstattungsforderung der Gemeinschuldnerin,
gegen die das FA aufgerechnet hat, ist indes nicht vor diesem
Zeitpunkt fällig geworden. Denn die Erstattungsansprüche
der Gemeinschuldnerin sind, wie bereits erwähnt,
überhaupt erst mit der Aufhebung der gegen sie ergangenen
Umsatzsteuerfestsetzungen entstandenen (vgl. Senatsurteil vom
23.8.2001 VII R 94/99, BFHE 196, 18, BStBl II 2002, 330 = SIS 02 01 93). Deren Zeitpunkt hat das FG nicht ausdrücklich
festgestellt; da nach seinem Urteil die Organschaft jedoch erst
nach Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens vom
Finanzamt B erkannt worden ist, begreift sich, dass bis zur
Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens die
Steuerzahlungen der Gemeinschuldnerin in deren Steueranmeldungen
bzw. in gegen sie erlassenen Umsatzsteuerbescheiden einen
Rechtsgrund hatten und so lange, also auch im Zeitpunkt der
Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens, ein
Erstattungsanspruch der Gemeinschuldnerin gemäß §
37 Abs. 2 AO noch nicht bestanden hat. Soweit sich der
Erstattungsanspruch, wie es hinsichtlich Umsatzsteuer 1996 der Fall
zu sein scheint, trotz fortbestehender Umsatzsteuerfestsetzungen
allein aus dem bestandskräftigen Abrechnungsbescheid vom Juli
2002 ergibt, ist er ebenfalls, wie auf der Hand liegt, nicht
früher entstanden und folglich auch nicht früher
fällig geworden, als mit der Haftungsforderung aufgerechnet
werden konnte. Denn die Aufrechnung konnte, obwohl noch kein
Haftungsbescheid ergangen war, erfolgen, seit es eines solchen
Bescheides nicht mehr bedurfte, weil ein
Gesamtvollstreckungsverfahren eröffnet worden war; die
Erstattungsansprüche aber sind erst während dieses
Verfahrens entstanden.
11. Die Aufrechnung stellt unbeschadet der
verspäteten Anmeldung des Haftungsanspruches zur Tabelle keine
unzulässige Rechtsauübung dar. Sie stellt nur die
Ausübung eines Rechts dar, das dem FA schon bei Eröffnung
des Verfahrens zugestanden hat und das es auch nicht verloren hat.
Denn die verspätete Anmeldung bewirkt nicht den Verlust des
betreffenden Rechts, sondern hat lediglich zur Folge, dass dieses
im Gesamtvollstreckungsverfahren nicht geprüft und im
Verteilungsverfahren nicht befriedigt wird (vgl. § 14 Abs. 2
GesO).
C. Die Sache bedarf allerdings noch weiterer
tatsächlicher Aufklärung, weshalb sie gemäß
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO an das FG zurückverwiesen
wird. Das Urteil des FG enthält nämlich - aufgrund des
abweichenden materiell-rechtlichen Ausgangspunktes des FG -
keinerlei Feststellungen, ob der Bundesanteil der
Erstattungsforderung noch wie vom FA angenommen in vollem Umfang
der Haftungsforderung aufrechenbar gegenüberstand oder das FA
durch seine vom FG festgestellte Erstattung des ihm vom Finanzamt B
überwiesenen Teils des Erstattungsbetrages den Bundesanteil
der Erstattungsforderung bereits teilweise getilgt hat.
Die Klägerin selbst hat in dieser
Hinsicht die Gegenrüge (hierzu Rüsken in Beermann/Gosch,
FGO § 126 Rz 53) erhoben, es lägen bei einer im
Ansatzpunkt gegenüber dem FG-Urteil abweichenden rechtlichen
Beurteilung der Streitsache die vom FA erklärte Aufrechnung
(teilweise) ausschließende Tatsachen vor. Dabei handelt es
sich allerdings, soweit ersichtlich, um im Revisionsverfahren nach
§ 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich unzulässiges neues
tatsächliches Vorbringen der Klägerin. Die betreffenden
Tatsachen bereits im ersten Rechtsgang beim FG hilfsweise geltend
zu machen, dürfte die Klägerin indes nach den
Umständen des Falles keinen zwingenden Anlass gehabt haben
(vgl. Rüsken in Beermann/Gosch, a.a.O., Rz 51.1), nachdem im
ersten Rechtsgang insofern nur darüber gestritten worden ist,
ob überhaupt die Voraussetzungen für eine Verrechnung von
Ansprüchen aus Organhaftung und Umsatzsteuererstattung gegeben
sind.
Im zweiten Rechtsgang wird das FG in diesem
Zusammenhang freilich auch die in der Sachakte des FA enthaltene
Telefonnotiz mit zu berücksichtigen haben, nach der es den
Anschein hat, dass die Klägerin (jedenfalls) aufgrund jenes
Telefongespräches mit dem FA wusste, dass ihr das beklagte FA
den Bundesanteil nicht erstatten wollte, sondern dass insofern eine
Aufrechnung mit der Haftungsforderung erfolgen solle. Da die dann
erfolgten Zahlungen zudem den Erstattungsbetrag, den die
Klägerin aufgrund des Abrechnungsbescheides vom Juli 2002
genau kannte, offensichtlich nicht abdeckten, sondern nur
Teilzahlungen waren, könnte anzunehmen sein, dass sich der
Klägerin ungeachtet des etwaigen Fehlens einer
ausdrücklichen Tilgungsbestimmung nur hinsichtlich des
Landesanteils aufdrängen musste, dass durch jene Zahlungen der
Bundesanteil nicht getilgt werden sollte. Einer ausdrücklichen
diesbezüglichen Tilgungsbestimmung im unmittelbaren zeitlichen
oder sogar gegenständlichen Zusammenhang mit den betreffenden
Zahlungen bedürfte es dann nicht, um annehmen zu können,
der Bundesanteil sei durch die Zahlungen des FA nicht entsprechend
§ 366 Abs. 2 BGB getilgt worden.