Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 24.10.2017 - 8 K 1829/15 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Streitig ist die
Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheids, mit dem der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) den
Kläger und Revisionskläger (Kläger) als einen von
zwei ehemaligen, jeweils einzelvertretungsberechtigten
Geschäftsführern einer mittlerweile insolventen GmbH
für deren Steuerschulden in Anspruch genommen hat.
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Die GmbH, deren Geschäftsführer
der Kläger war, geriet spätestens im Jahr 2012 in
Zahlungsschwierigkeiten und stellte u.a. die Gehaltszahlungen an
den Kläger ein. Für die Zeiträume November 2012 bis
Januar 2013 meldete sie gemäß § 41a Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Lohnsteuern
einschließlich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer in
Höhe von 32.697,01 EUR an, führte diese aber weder zu den
Fälligkeitsterminen 10.12.2012, 10.01.2013 bzw. 11.02.2013
noch später gemäß § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG an das FA ab.
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Am 06.03.2013 legte der Kläger sein
Amt als Geschäftsführer der GmbH nieder.
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Kurz darauf wurde für die GmbH
zunächst ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt,
dann das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH
eröffnet und der vorläufige Insolvenzverwalter zum
Insolvenzverwalter bestimmt.
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Am 18.06.2013 erließ das FA nach
voriger Anhörung den streitgegenständlichen
Haftungsbescheid und nahm den Kläger gemäß §
191 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. §§ 69, 34 Abs.
1 AO, § 35 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung (GmbHG) in Höhe von 32.248,51 EUR
für Steuerschulden der GmbH in Haftung (wegen nicht
entrichteter Lohnsteuern einschließlich
Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer der
Anmeldungszeiträume November 2012 bis Januar 2013 in Höhe
von 31.197,01 EUR, eines Verspätungszuschlags zur Lohnsteuer
für Dezember 2012 in Höhe von 140 EUR und wegen
Säumniszuschlägen zur Lohnsteuer und zum
Solidaritätszuschlag für November 2012 bis Januar 2013 in
Höhe von 911,50 EUR). Der weitere Geschäftsführer
wurde gleichfalls in Haftung genommen.
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Der Kläger legte gegen den
Haftungsbescheid Einspruch ein.
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Während des Einspruchsverfahrens
meldeten das FA und der Kläger im Insolvenzverfahren über
das Vermögen der GmbH jeweils Forderungen zur Tabelle an. Die
Steuerforderungen des FA wurden im Prüfungstermin
gemäß § 176 Satz 1 und § 178 Abs. 1 Satz 1 der
Insolvenzordnung (InsO) in Höhe von 30.064,03 EUR
widerspruchslos zur Tabelle festgestellt (darunter 28.659,53 EUR [=
31.197,01 EUR - 2.537,48 EUR Teilzahlung] Lohnsteuer
einschließlich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer
für November 2012 bis Januar 2013, 140 EUR
Verspätungszuschlag zur Lohnsteuer für Dezember 2012 und
1.264,50 EUR Säumniszuschläge zur Lohnsteuer und zum
Solidaritätszuschlag für November 2012 bis Januar 2013,
einschließlich einer Erhöhung der
Säumniszuschläge um 353 EUR, die nicht zu Lasten des
Klägers berücksichtigt wurde).
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Das FA wies den Einspruch mit
Einspruchsentscheidung vom 11.06.2015 als unbegründet
zurück. Die vom Insolvenzgericht festgestellte Teilzahlung von
2.537,48 EUR und die Erhöhung der Säumniszuschläge
um 353 EUR berücksichtigte es dabei nicht.
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Im anschließenden Klageverfahren
reduzierte das Finanzgericht (FG) die Haftungssumme um die
Teilzahlung in Höhe von 2.537,48 EUR von 32.248,51 EUR auf
29.711,03 EUR. Im Übrigen wies es die Klage ab. Es sah die
Voraussetzungen der Haftung gemäß § 69 Satz 1 AO
dem Grunde nach als erfüllt an. Hinsichtlich des
Haftungsumfangs berücksichtigte es zu Lasten des Klägers
gemäß § 166 AO und § 178 Abs. 3 InsO den
Tabelleneintrag zugunsten des FA im Insolvenzverfahren gegen die
GmbH. Das Urteil ist in den EFG 2018, 1869 = SIS 18 16 26
veröffentlicht.
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Der Kläger hat gegen das Urteil
Revision eingelegt. Er trägt vor, der Tatbestand der
Geschäftsführerhaftung gemäß § 69 Satz 1
AO sei nicht erfüllt. Die Lohnsteueranmeldungen beruhten auf
einem Fehler des Steuerberaters, dessen Verschulden sich der
Auftraggeber nicht zurechnen lassen müsse. Er selbst gehe
davon aus, dass im relevanten Zeitraum keine Löhne mehr
gezahlt worden seien und somit keine Lohnsteuer angefallen sein
dürfte, weshalb die unterlassene Lohnsteuerabführung
nicht zu einem Steuerschaden geführt habe. Das FA habe nicht
dargelegt, dass die GmbH bei Fälligkeit der vermeintlichen
Lohnsteuerforderungen noch zahlungsfähig gewesen sei, dass
also die behauptete Pflichtverletzung für den angeblichen
Schaden kausal gewesen sei. Im Übrigen sei er als einer von
zwei Geschäftsführern nur für das operative
Geschäft und nicht für Finanzen und Steuern
zuständig gewesen, weshalb ihn kein Verschulden i.S. des
§ 69 Satz 1 AO treffe und seine Haftungsinanspruchnahme
ermessensfehlerhaft sei. Außerdem mangele es an
Feststellungen des FG zur Höhe des Schadens und damit des
Haftungsbetrags, da die Lohnsteueranmeldungen der GmbH und der
Tabelleneintrag im Insolvenzverfahren ihm (dem Kläger)
gegenüber im Haftungsverfahren weder gemäß §
178 Abs. 3 InsO noch gemäß § 166 AO Bindungswirkung
hätten.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung, soweit die Klage abgewiesen wurde, und den
Bescheid vom 18.06.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
11.06.2015 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet; sie ist
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und Abs. 4 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat jedenfalls im Ergebnis
zutreffend geurteilt, dass der Kläger für die von der
GmbH zur Tabelle angemeldeten, aber nicht abgeführten
Lohnsteuern samt Solidaritätszuschlag und Kirchensteuern, den
Verspätungszuschlag und die Säumniszuschläge
gemäß § 69 Satz 1 AO, § 34 Abs. 1 Satz 1 AO
i.V.m. § 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG in Höhe von 29.711,03 EUR
haftet und gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch
Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden konnte.
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1. Gemäß § 69 Satz 1 AO,
§ 34 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG
haftet der Geschäftsführer einer GmbH, soweit deren
Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis infolge
vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihm
auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder
erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder
Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die
Nichtzahlung festgesetzter, fälliger Steuern und Abgaben
führt zu einem Steuerschaden in dieser Höhe,
unabhängig davon, ob die Festsetzung der Höhe nach
zutreffend ist, und indiziert das Verschulden der
Geschäftsführung i.S. des § 69 Satz 1 AO
(Senatsurteil vom 16.05.2017 - VII R 25/16, BFHE 257, 515, BStBl II
2017, 934 = SIS 17 12 73; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
27.09.2017 - XI R 9/16, BFHE 259, 221, BStBl II 2018, 515 = SIS 17 20 61). Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung
zu zahlenden Säumniszuschläge (§ 69 Satz 2 AO).
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2. Im Streitfall sind diese Voraussetzungen
erfüllt.
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a) Zu den Verbindlichkeiten aus dem
Steuerschuldverhältnis, die von der GmbH nicht erfüllt
wurden, gehören die gemäß § 41a Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG angemeldeten und damit gemäß § 168 Satz
1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzten
Lohnsteuern für die Zeit von November 2012 bis Januar 2013
(mit Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) in Höhe von
28.659,53 EUR (= 31.197,01 EUR - 2.537,48 EUR Teilzahlung). Diese
hat die GmbH - vertreten durch ihre jeweils zur Alleinvertretung
befugten Geschäftsführer (§ 34 AO, § 35 GmbHG)
- nicht an das FA abgeführt, obwohl sie hierzu als
Arbeitgeberin gemäß § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
verpflichtet gewesen wäre. Deshalb waren die Voraussetzungen
des § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG und damit einer Haftung der GmbH
erfüllt. Außerdem gehören zu den nicht
erfüllten Verbindlichkeiten der GmbH aus dem
Steuerschuldverhältnis der die Lohnsteueranmeldung für
Dezember 2012 betreffende und gegenüber der GmbH mit Bescheid
vom 01.02.2013 festgesetzte Verspätungszuschlag
gemäß § 152 Abs. 1 Satz 1 AO in Höhe von 140
EUR sowie die Säumniszuschläge gemäß §
240 AO zur Lohnsteuer und zum Solidaritätszuschlag für
November 2012 bis Januar 2013 in Höhe von 911,50 EUR (vgl.
§ 69 Satz 2 AO).
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b) Nach den Feststellungen des FG, an die der
Senat mangels durchgreifender Revisionsrügen gebunden ist
(§ 118 Abs. 2 FGO), war der Kläger während der
relevanten Zeit vom 10.12.2012 (Fälligkeit der Lohnsteuer
für November 2012) bis zum 11.02.2013 (Fälligkeit der
Lohnsteuer für Januar 2013) einer der beiden jeweils zur
Alleinvertretung befugten Geschäftsführer, deren
Verschulden i.S. des § 69 Satz 1 AO durch die Nichtzahlung
festgesetzter, fälliger Steuern und Abgaben indiziert wird
(vgl. Senatsurteil in BFHE 257, 515, BStBl II 2017, 934 = SIS 17 12 73).
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Ein Verschulden des Steuerberaters in Bezug
auf die Nichtzahlung hat der Kläger nicht behauptet und das FG
nicht festgestellt.
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Der Kläger kann sich auch nicht mit der
Begründung exkulpieren, der andere Geschäftsführer
sei für die Entrichtung der Steuern verantwortlich gewesen.
Bei einer Verteilung der Geschäfte einer GmbH auf mehrere
Geschäftsführer, die grundsätzlich möglich ist
(vgl. § 35 Abs. 2 Satz 1 GmbHG), kann zwar die
Verantwortlichkeit eines Geschäftsführers für die
Erfüllung der steuerlichen Pflichten begrenzt werden. Dies
erfordert jedoch eine vorweg getroffene, eindeutige schriftliche
Festlegung, welcher Geschäftsführer für welchen
Bereich zuständig ist, damit nicht im Haftungsfall jeder
Geschäftsführer auf die Verantwortlichkeit des anderen
verweist (Senatsurteile vom 24.08.2004 - VII R 50/03, BFHE 207, 5,
BStBl II 2005, 127 = SIS 04 41 16, und vom 23.06.1998 - VII R 4/98,
BFHE 186, 132, BStBl II 1998, 761 = SIS 98 18 76). Im Streitfall
lag eine derartige eindeutige, in der gebotenen Schriftform
getroffene Geschäftsverteilung nicht vor.
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Überdies gilt eine Begrenzung der
Verantwortlichkeit selbst bei einer schriftlichen Regelung der
Geschäftsverteilung nur so lange, als kein Anlass besteht, an
der exakten Erfüllung der steuerlichen Verpflichtungen durch
den zuständigen Geschäftsführer zu zweifeln (Jatzke
in Gosch, AO § 69 Rz 52). Zeichnet sich die
Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung ab - das war im
Streitfall spätestens mit der Einstellung der Gehaltszahlungen
an den Kläger, also jedenfalls im November 2012 bereits der
Fall -, so ist jeder gesetzliche Vertreter verpflichtet, sich um
die Gesamtbelange der juristischen Person zu kümmern
(Senatsurteil in BFHE 186, 132, BStBl II 1998, 761 = SIS 98 18 76).
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Ein Geschäftsführer kann sich gerade
in der Krise auch nicht auf sein Unvermögen berufen, seinen
Aufgaben nachzukommen. Wer den Anforderungen an einen
gewissenhaften Geschäftsführer nicht entsprechen kann,
muss vielmehr von der Übernahme des
Geschäftsführeramtes absehen oder dieses
unverzüglich niederlegen. Sonst haftet er auch dann, wenn er
nicht in der Lage sein sollte, seinen Aufgaben nachzukommen (Jatzke
in Gosch, a.a.O., § 69 Rz 52; Klein/Rüsken, AO, 14.
Aufl., § 69 Rz 34).
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Zahlungsschwierigkeiten lassen die Pflicht
eines GmbH-Geschäftsführers, Lohnsteuern abzuführen,
nicht entfallen und schließen regelmäßig auch sein
Verschulden bei Nichterfüllung dieser Pflicht nicht aus
(Senatsbeschluss vom 21.12.1998 - VII B 175/98, BFH/NV 1999, 745 =
SIS 98 57 11).
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Zwar kann die gesellschaftsrechtliche Pflicht
des Geschäftsführers zur Sicherung der Masse die
Verpflichtung zur Vollabführung der Lohnsteuer (allenfalls) in
den drei Wochen suspendieren, die dem Geschäftsführer ab
Kenntnis der Überschuldung bzw. Zahlungsunfähigkeit der
GmbH nach § 64 GmbHG eingeräumt sind, um die
Sanierungsfähigkeit der GmbH zu prüfen und
Sanierungsversuche durchzuführen (vgl. etwa Senatsurteil vom
27.02.2007 - VII R 67/05, BFHE 216, 491, BStBl II 2009, 348 = SIS 07 24 96 zu § 64 GmbHG a.F.). Jedoch erfolgte die
Insolvenzantragstellung im Streitfall am 11.03.2013 und damit nicht
innerhalb von drei Wochen nach Fälligkeit der Lohnsteuer, d.h.
gemäß § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG am zehnten Tag
nach Ablauf eines jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums, im
Streitfall also zuletzt (für den Monat Januar 2013) am
11.02.2013.
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Sonstige Umstände, wonach das durch die
Pflichtverletzung indizierte Verschulden des Klägers
auszuschließen sein könnte, sind nicht ersichtlich.
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c) Zweifel hinsichtlich des
Kausalzusammenhangs zwischen der durch die Nichtzahlung indizierten
schuldhaften Pflichtverletzung und dem Eintritt des durch die
Nichtentrichtung der angemeldeten Steuern entstandenen
Vermögensschadens bestehen nicht. Der Kausalzusammenhang
entfällt auch nicht dadurch, dass Zahlungen, wenn sie
innerhalb von drei Monaten vor Stellung des Antrags auf
Eröffnung des Insolvenzverfahrens geleistet worden sind, unter
Umständen angefochten werden können (vgl. Senatsurteil
vom 26.01.2016 - VII R 3/15, BFH/NV 2016, 893 = SIS 16 09 72).
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d) Die Vorentscheidung ist hinsichtlich der
Höhe der festgesetzten Haftungssumme von 29.711,03 EUR nicht
zu beanstanden. 29.711,03 EUR ist die Summe aus den Lohnsteuern
(einschließlich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuern)
in Höhe von 28.659,53 EUR (= 31.197,01 EUR - 2.537,48 EUR
Teilzahlung), dem Verspätungszuschlag in Höhe von 140 EUR
und den Säumniszuschlägen in Höhe von 911,50 EUR.
Die genannten Forderungen sind in dieser Höhe unwidersprochen
zur Tabelle festgestellt worden.
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Da Kläger und FA gemäß §
178 Abs. 3 InsO an die Eintragungen in die Tabelle gebunden sind,
kommen weitere Ermittlungen zur Höhe des Steuerausfalls und
damit zur Höhe der Haftungssumme nicht in Betracht.
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aa) Die Eintragung in die Tabelle ersetzt den
Steuerbescheid (Senatsurteile vom 19.08.2008 - VII R 36/07, BFHE
222, 205, BStBl II 2009, 90 = SIS 08 38 86, Rz 15, und vom
10.05.2007 - VII R 18/05, BFHE 217, 216, BStBl II 2007, 914 = SIS 07 25 20, sowie BFH-Beschluss vom 05.07.2018 - XI B 17/18, BFH/NV
2018, 1139 = SIS 18 14 31) und wirkt u.a. gegenüber allen
Insolvenzgläubigern gemäß § 178 Abs. 3 InsO
für die festgestellte Forderung wie ein rechtskräftiges
Urteil (Beschluss des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 02.02.2005 -
XII ZR 233/02, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht -
ZInsO - 2005, 372; BFH-Urteil vom 24.11.2011 - V R 13/11, BFHE 235,
137, BStBl II 2012, 298 = SIS 11 39 41, Rz 43, wobei für
Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis u.a. auch §
110 Abs. 2 FGO sinngemäß gilt, vgl. etwa BFH-Urteil in
BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298 = SIS 11 39 41, Rz 41, und
BFH-Beschluss in BFH/NV 2018, 1139 = SIS 18 14 31, zu § 130
AO). Alle Personen bzw. Behörden, denen gegenüber
Bindungswirkung besteht, müssen die Festsetzung gegen sich
gelten lassen. Soweit keine Änderungsnorm eingreift,
können sie eine erneute Entscheidung in derselben Sache nicht
verlangen, da über denselben Gegenstand nur einmal entschieden
werden kann (BGH-Beschluss in ZInsO 2005, 372; BFH-Beschluss vom
01.04.2008 - X B 224/07, BFH/NV 2008, 1187 = SIS 08 25 14;
Gräber/ Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 110
Rz 12). Könnten Insolvenzforderungen von den am Verfahren
beteiligten Insolvenzgläubigern in einem Rechtsstreit nochmals
nach Beendigung des Insolvenzverfahrens bestritten werden,
müsste praktisch die Forderungsfeststellung des
Insolvenzverfahrens wiederholt werden, was dem Sinn und Zweck des
Verfahrens widerspräche (vgl. etwa Jaeschke, Anmeldung und
Feststellung von Forderungen im Insolvenzverfahren, 2011, S. 209
ff.). Denn Einwendungen gegen angemeldete Insolvenzforderungen
sollen im Prüfungstermin vorgebracht werden, damit diese im
Interesse der Rechtssicherheit, des Rechtsfriedens und der
Verfahrensökonomie gegenüber allen am Verfahren
beteiligten Insolvenzgläubigern einheitlich festgestellt
werden können (vgl. u.a. Jaeschke, a.a.O., S. 233).
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Diese Wirkung des Tabelleneintrags ist, anders
als der Kläger meint, nicht auf das Insolvenzverfahren oder
den Insolvenzschuldner beschränkt. Für eine derartige
Einschränkung findet sich weder in § 178 Abs. 3 InsO noch
sonst ein Anhaltspunkt. Vielmehr regelt § 178 Abs. 3 InsO
ausdrücklich, dass der Tabelleneintrag allen
Insolvenzgläubigern gegenüber für die festgestellte
Forderung nach Betrag und Rang wie ein rechtskräftiges Urteil
wirkt. Das gilt unabhängig davon, ob sie an dem
Prüfungstermin gemäß § 176 Satz 1 InsO
teilgenommen haben oder nicht (vgl. etwa Sinz in Uhlenbruck,
Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 178 Rz 31; vgl. auch
Senatsurteil in BFHE 257, 515, BStBl II 2017, 934 = SIS 17 12 73 zu
§ 166 AO), und unabhängig davon, ob die Forderung mangels
Widerspruchs gemäß § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO als
festgestellt gilt oder ob die Wirkung des Widerspruchs
zunächst gemäß §§ 179, 180 Abs. 1, 183
Abs. 2 InsO beseitigt werden muss (vgl. Senatsurteile in BFHE 257,
515, BStBl II 2017, 934 = SIS 17 12 73; vom 07.03.2006 - VII R
11/05, BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573 = SIS 06 20 69). Dass ein
Tabelleneintrag gemäß § 178 Abs. 3 InsO nicht nur
für das Insolvenzverfahren selbst gilt, sondern etwa auch
Auswirkungen auf das finanzgerichtliche Verfahren hat, entspricht
ständiger Rechtsprechung (vgl. etwa BFH-Urteil vom 24.11.2011
- V R 20/10, BFH/NV 2012, 711 = SIS 12 10 15; BFH-Beschlüsse
in BFH/NV 2018, 1139 = SIS 18 14 31; vom 10.11.2010 - IV B 18/09,
BFH/NV 2011, 650 = SIS 11 07 21; vom 10.11.2010 - IV B 11/09,
BFH/NV 2011, 649 = SIS 11 07 20).
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30
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Besonderheiten des Einzelfalls, die eine
Bindungswirkung gemäß § 178 Abs. 3 InsO dennoch -
insbesondere im Hinblick auf die Rechtsweggarantie des Art. 19 Abs.
4 des Grundgesetzes (GG) - als grob unbillig erscheinen lassen,
können und müssen gegebenenfalls im Rahmen der
Ermessensausübung berücksichtigt werden.
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bb) Im Streitfall waren das FA und der
Kläger Insolvenzgläubiger der GmbH i.S. von § 38
InsO. Beide waren gemäß § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO
berechtigt, Widerspruch gegen die zur Tabelle angemeldeten
Forderungen zu erheben und ihren Widerspruch gemäß
§§ 179 ff. InsO im Klagewege weiter zu betreiben, um zu
verhindern, dass die Forderungen im Prüfungstermin
gemäß § 176 Satz 1 InsO widerspruchslos zur Tabelle
festgestellt werden. Mangels Widerspruchs wirkt der Tabelleneintrag
ihnen gegenüber gemäß § 178 Abs. 3 InsO wie
ein rechtskräftiges Urteil.
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3. Das FG hat auch zutreffend entschieden,
dass die Ermessensentscheidung des FA, den Kläger als
Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, nicht zu beanstanden
ist.
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a) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
es sich bei der Inanspruchnahme eines Haftenden um eine
Ermessensentscheidung (§ 191 AO i.V.m. § 5 AO) handelt,
die nach § 102 FGO darauf zu überprüfen ist, ob die
gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind
oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung
nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist.
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b) Im Hinblick auf die dem
Steuergläubiger im öffentlichen Interesse obliegende
Aufgabe, die geschuldeten Abgaben nach Möglichkeit zu erheben,
ist der Erlass eines Haftungsbescheids bei Uneinbringlichkeit der
Erstschuld regelmäßig nicht ermessensfehlerhaft und das
Entschließungsermessen damit hinreichend begründet (vgl.
Senatsurteil vom 29.09.1987 - VII R 54/84, BFHE 151, 111, BStBl II
1988, 176 = SIS 88 02 52).
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35
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Im Streitfall ist das FG hiernach zutreffend
davon ausgegangen, dass das FA mit der Darlegung,
Vollstreckungsmaßnahmen gegen die insolvente GmbH seien
erfolglos geblieben, sein Entschließungsermessen ausreichend
begründet hat.
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Besondere Umstände, die eine
Haftungsinanspruchnahme in dem gemäß § 178 Abs. 3
InsO bindenden Umfang als grob unbillig erscheinen lassen, liegen
im Streitfall nicht vor. Denn der Kläger wusste von dem
Prüfungstermin - der während des Einspruchsverfahrens
gegen den Haftungsbescheid vom 18.06.2013 stattfand -, und dass er
als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden sollte. Er hatte
die Möglichkeit, der Feststellung der Forderung des FA zur
Tabelle im Prüfungstermin zu widersprechen und seinen
Widerspruch weiter zu betreiben (§§ 179 ff. InsO). Dies
ist in Bezug auf Art. 19 Abs. 4 GG ausreichend.
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Dass er diese Möglichkeit nicht genutzt
hat, weil ihn - so sein Vortrag - der Insolvenzverwalter nicht von
sich aus über die Bedeutung dieses Termins aufgeklärt und
er gedacht habe, es sei Aufgabe des Insolvenzverwalters oder des FA
zu ermitteln, ob die GmbH die Lohnsteuern zutreffend angemeldet
habe, lässt die Haftungsinanspruchnahme nicht als grob
unbillig erscheinen. Vom Kläger wird nicht einmal ansatzweise
vorgetragen, dass und wie er sich um Aufklärung über die
Bedeutung des Termins bemüht habe. Entgegen der Auffassung des
Klägers müsste das FA auch in einem gesonderten
finanzgerichtlichen Verfahren trotz des dort grundsätzlich
geltenden Amtsermittlungsgrundsatzes nicht nachweisen, in welchem
Umfang Löhne gezahlt wurden. Denn dieser Grundsatz wird durch
die Mitwirkungspflicht der Beteiligten bei der Aufklärung des
in ihrer Sphäre liegenden Sachverhalts begrenzt (vgl. z.B.
Senatsurteile vom 26.09.2017 - VII R 40/16, BFHE 259, 423, BStBl II
2018, 772 = SIS 17 22 44, Rz 18; vom 06.03.2001 - VII R 17/00,
BFH/NV 2001, 1100 = SIS 01 72 03, Rz 25). Behauptet ein
(ehemaliger) Geschäftsführer, die während der Zeit,
in der er (mangels schriftlicher Aufgabenverteilung
verantwortlicher) Geschäftsführer war, abgegebenen
Lohnsteueranmeldungen seien unzutreffend gewesen, die Löhne
seien nicht oder nicht vollständig ausgezahlt worden, so liegt
die Aufklärung dieses Widerspruchs in seiner
Verantwortungssphäre, denn er behauptet mit der nicht
vollständigen Auszahlung der angemeldeten Löhne und
Gehälter eine für ihn haftungsmindernde Tatsache
(Senatsurteil vom 12.07.1988 - VII R 3/85, BFH/NV 1989, 7;
Senatsbeschluss vom 11.03.2008 - VII B 214/06, BFH/NV 2008, 1291 =
SIS 08 27 98).
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Da somit keine besonderen Umstände
vorliegen, die eine Bindungswirkung gemäß § 178
Abs. 3 InsO als grob unbillig erscheinen lassen, ist die Höhe
der Forderungen im Rahmen des Entschließungsermessens nicht
zu prüfen, weil die gemäß § 178 Abs. 3 InsO
bestehende Bindungswirkung andernfalls ausgehöhlt
würde.
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Für ein deutlich überwiegendes
Verschulden des FA, das bei der Ermessenausübung zugunsten des
Klägers zu berücksichtigen sein könnte (vgl. Jatzke
in Gosch, a.a.O., § 69 Rz 63), fehlen jegliche
Anhaltspunkte.
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c) Das FA hat auch das Ermessen hinsichtlich
der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme des Klägers
ordnungsgemäß ausgeübt, da
Vollstreckungsmaßnahmen gegen die insolvente GmbH erfolglos
geblieben sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 151, 111, BStBl II 1988,
176 = SIS 88 02 52).
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Gleiches gilt, soweit das FA den Kläger
neben dem weiteren Geschäftsführer in Anspruch genommen
hat, da sich der Kläger, wie bereits ausgeführt, mangels
schriftlicher Aufgabenverteilung und aus weiteren Gründen
nicht darauf berufen kann, für Steuern und Finanzen
unzuständig gewesen zu sein.
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Es bedurfte keiner Begründung, warum das
FA nicht die Arbeitnehmer als Steuerschuldner anstelle des
Klägers als Haftungsschuldner in Anspruch genommen hat. Denn
deren Heranziehung war rechtlich nicht möglich. Nach §
42d Abs. 3 Satz 4 EStG kann ein Arbeitnehmer im Rahmen der
Gesamtschuldnerschaft (mit dem Arbeitgeber) nur in Anspruch
genommen werden, wenn er u.a. weiß, dass der Arbeitgeber die
einbehaltene Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig
angemeldet hat. Es ist nicht ersichtlich und wird auch vom
Kläger nicht behauptet, dass diese Voraussetzung im Streitfall
erfüllt ist.
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4. Es kann dahinstehen, ob die
Ausführungen in der Vorentscheidung zu einer Bindungswirkung
gemäß § 166 AO zutreffend sind; eine
Auseinandersetzung mit dieser Vorschrift und der hierzu ergangenen
Rechtsprechung (z.B. Senatsurteil in BFHE 257, 515, BStBl II 2017,
934 = SIS 17 12 73; BFH-Urteil in BFHE 259, 221, BStBl II 2018, 515
= SIS 17 20 61), an der der Senat festhält, ist im Streitfall
nicht erforderlich.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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