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I. Mit Bescheid vom 19.2.2009 gewährte
der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) der
X-GmbH (GmbH) eine Investitionszulage. Einen Teilbetrag daraus trat
die GmbH an die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin)
ab. Auf die entsprechende Abtretungsanzeige hin überwies das
FA der Klägerin diesen Betrag.
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Am 1.9.2009 wurde das Insolvenzverfahren
über das Vermögen der GmbH eröffnet. Da das FA der
Auffassung war, die Voraussetzungen für die Gewährung der
Investitionszulage lägen nicht mehr vor, meldete es die
Rückforderung des Zulagebetrages zur Insolvenztabelle an.
Gleichzeitig forderte es mit Bescheid vom 18.9.2009 von der
Klägerin den an sie gezahlten Betrag zurück. Zur
Begründung führte es an, da die Voraussetzungen für
die Gewährung der Investitionszulage wegen der
Produktionseinstellung im Juni 2009 nicht mehr vorgelegen
hätten, sei die Bewilligung „mit Forderungsanmeldungen
vom 18.9.2009“ geändert worden.
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Der Insolvenzverwalter und ein
Insolvenzgläubiger bestritten die zur Tabelle angemeldete
Forderung. Mit Bescheid vom 29.6.2010 stellte das FA daraufhin
gegenüber dem Insolvenzverwalter den angemeldeten
Investitionszulagebetrag als Insolvenzforderung fest. Der Bescheid
wurde bestandskräftig, nachdem das FA den Einspruch des
Insolvenzverwalters mit Einspruchsentscheidung vom 4.1.2011
zurückgewiesen hatte.
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Ebenfalls am 4.1.2011 wies das FA den
Einspruch der Klägerin gegen den Rückforderungsbescheid
vom 18.9.2009 zurück. Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) hob den Rückforderungsbescheid
letztlich mit der Begründung auf, der Rechtsgrund für die
Zahlung der Investitionszulage sei in dem für die Beurteilung
der Rechtmäßigkeit des Rückforderungsbescheids
maßgeblichen Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung
über den angefochtenen Verwaltungsakt noch nicht weggefallen
gewesen. Sowohl der rechtskräftige Abschluss des
Feststellungsverfahrens gegenüber dem Insolvenzverwalter als
auch die Eintragung des Forderungsbetrages zur Tabelle seien nach
Erlass der Einspruchsentscheidung zum streitgegenständlichen
Rückforderungsbescheid erfolgt; sie seien schon deshalb
für die Beurteilung des Streitfalls ohne Belang.
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Das FA begründet seine Revision zum
einen damit, dass das FG für die Beurteilung, ob der
Rechtsgrund für die Auszahlung eines Teilbetrages der
Investitionszulage an die Klägerin i.S. des § 37 Abs. 2
der Abgabenordnung (AO) weggefallen sei, rechtsfehlerhaft auf die
Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung
über den Rückforderungsbescheid abgestellt habe. Zum
anderen vertritt es die Auffassung, dass sich bereits durch die
Anmeldung des Rückzahlungsanspruchs zur Insolvenztabelle,
spätestens aber durch den Erlass des entsprechenden
Feststellungsbescheids - beide hätten im Zeitpunkt der
streitgegenständlichen Einspruchsentscheidung bereits
vorgelegen - der Rechtsgrund für das Behaltendürfen der
ausgezahlten Investitionszulage auf andere Weise i.S. des §
218 Abs. 1, § 124 Abs. 2 AO i.V.m. § 13 des
Investitionszulagengesetzes 2007 (InvZulG) erledigt habe. Dies
müsse auch die Zessionarin gegen sich gelten lassen mit der
Folge, dass von ihr die Rückzahlung des ihr ausgezahlten
Teilbetrages verlangt werden könne.
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Die Klägerin hält die
Entscheidung des FG für richtig. Rechtsgrund für die
Zahlung des FA an sie sei der Bewilligungsbescheid über die
Investitionszulage vom 19.2.2009, aus dem sich der teilweise an sie
abgetretene Zahlungsanspruch ergebe. Dieser Bewilligungsbescheid
sei bis zur Beendigung des Verwaltungsverfahrens über den
Rückforderungsbescheid weder durch Aufhebung noch durch
Änderung weggefallen. Zwar könne die Feststellung zur
Insolvenztabelle die gleiche Wirkung haben wie eine inhaltsgleiche
förmliche Änderung des Bescheids über die
Investitionszulage. Diese Wirkung müsse auch ein
Abtretungsempfänger gegen sich gelten lassen. Da die
Rückforderung des FA aber erst im Verlaufe des
finanzgerichtlichen Verfahrens zur Tabelle eingetragen worden sei,
könne sie sich auf die Rechtmäßigkeit des an sie,
die Klägerin, gerichteten Rückforderungsbescheids nicht
auswirken.
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II. Die Revision ist begründet. Das
Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das FG hätte der Klage nicht deshalb
stattgeben dürfen, weil im Zeitpunkt der
Einspruchsentscheidung über den Rückforderungsbescheid
der Investitionszulagebescheid als Rechtsgrund für die
Auszahlung des abgetretenen Teilbetrages nicht förmlich
aufgehoben war.
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Anders als das FG meint, kommt es für die
Beurteilung der Rechtmäßigkeit eines gebundenen
Verwaltungsakts grundsätzlich auf die Sach- und Rechtslage im
Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung an. Das gilt nicht
nur für Verpflichtungsklagen (vgl. dazu u.a. Gräber/von
Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 101 Rz 6, m.w.N.),
sondern auch in Anfechtungsfällen, in denen der angefochtene
Bescheid während des Gerichtsverfahrens - etwa durch ein
rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO - rechtmäßig wird. Denn nach § 100 Abs. 1 Satz 1
FGO hebt das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt auf, wenn er
rechtswidrig ist. Der Erfolg im Anfechtungsprozess
hängt also davon ab, dass der in § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
umschriebene „Anspruch auf Aufhebung des VA“ im
Zeitpunkt der Entscheidung des Gerichts nach materiellem und
formellem Recht besteht. Das FG hat diese Sach- und Rechtslage bei
seiner Entscheidung zu berücksichtigen (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.5.2009 II R 53/07, BFHE 225, 493,
BStBl II 2009, 852 = SIS 09 29 04; Brandis in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 100 FGO Rz 6, 7;
für den Fall, dass ein Anspruch das Nichtbestehen von
Ausschlusstatbeständen voraussetzt: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 31.3.2004 8 C 5.03, BVerwGE 120, 246,
m.w.N.).
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Dem steht auch nicht die BFH-Entscheidung vom
24.4.2008 IV R 50/06 (BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35 = SIS 08 31 44) entgegen. Zwar findet sich dort die Formulierung, dass für
die Beurteilung der Sach- und Rechtslage grundsätzlich auf den
Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung, vorliegend also
der Einspruchsentscheidung abzustellen ist. Aus dem Kontext der
Entscheidung und der Bezugnahme auf § 367 Abs. 2 Satz 1 AO
ergibt sich aber zweifelsfrei, dass diese Aussage nur den dort
beurteilten Sachverhalt betrifft, in dem es um die Heilung eines
ursprünglich bei seinem Erlass mangelhaften Bescheids durch
die Einspruchsentscheidung ging. Wenn die so verstandene Aussage im
Hinblick auf die klare Regelung des § 367 Abs. 1 AO
offensichtlich zutreffend ist, so ist sie ebenso offensichtlich
nicht auf den anders gelagerten Streitfall zu übertragen.
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2. Die Entscheidung des FG, den angefochtenen
Rückforderungsbescheid aufzuheben, kann auch nicht deshalb
Bestand haben, weil sie im Ergebnis richtig ist. Das wäre nur
dann der Fall, wenn sich die Klägerin - unter
Berücksichtigung der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der
FG-Entscheidung - auf den Investitionszulagebescheid als
Rechtsgrundlage für das Behaltendürfen des an sie
abgetretenen und gezahlten Teilbetrages berufen könnte. So
verhält es sich aber nicht.
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Der streitgegenständliche
Rückforderungsbescheid gegen die Zessionarin ist
rechtmäßig, weil der Rechtsgrund für die Zahlung
der an sie abgetretenen Investitionszulage, die einer
Steuervergünstigung im Wesentlichen gleichgestellt wird,
weggefallen ist (§ 37 Abs. 2, § 218 Abs. 2, § 124
Abs. 2 AO i.V.m. §§ 13, 14 InvZulG; vgl. zum
öffentlich-rechtlichen Rückzahlungsanspruch BFH-Urteil
vom 14.2.1989 VII R 55/86, BFH/NV 1989, 751, unter II.1., m.w.N.).
Der Investitionszulagebescheid hat sich mit Eröffnung des
Insolvenzverfahrens erledigt und der materiell-rechtliche Anspruch
auf die Zulage ist rückwirkend entfallen.
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a) Die Klägerin war infolge der
Teilabtretung (§ 46 AO i.V.m. § 398 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs) der der GmbH mit Bescheid bewilligten
Investitionszulage Leistungsempfängerin der vom FA
überwiesenen Summe (ständige Rechtsprechung, vgl.
Senatsurteile vom 5.6.2007 VII R 17/06, BFHE 217, 241, BStBl II
2007, 738 = SIS 07 29 09; vom 13.6.1997 VII R 62/96, BFH/NV 1998,
143, m.w.N.).
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b) Im Zeitpunkt der Zahlung war der der GmbH
gegenüber ergangene Investitionszulagebescheid i.V.m. der nach
§ 46 Abs. 1 AO zulässigen Abtretung des Teilbetrages der
rechtliche Grund für die erhaltene Zahlung i.S. des § 37
Abs. 2 AO.
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c) Da die Investitionszulage gemäß
§ 2 InvZulG unter bestimmten, in der Zukunft zu
erfüllenden Voraussetzungen (Bindungszeitraum) gewährt
wird, handelt es sich zunächst nur um eine (materiell)
vorläufige Begünstigung. Können insbesondere die
Verbleibensvoraussetzungen nicht mehr erfüllt werden, liegt
verfahrensrechtlich ein rückwirkendes Ereignis i.S. des §
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor, das bei einem bereits
bestandskräftigen Zulagebescheid grundsätzlich durch
Erlass eines Änderungsbescheids zu berücksichtigen ist
(vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen betr.
Gewährung von Investitionszulage nach dem
Investitionszulagegesetz 2007 vom 8.5.2008, BStBl I S. 590 - BMF IV
C 3–InvZ 1015/07/0001 - Rz 269).
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Im Streitfall ist der Zulagebescheid als
formeller Rechtsgrund der Zahlung vom FA nicht aufgehoben oder
geändert worden. Zwar könnte auch in einer
Rückforderung der gewährten Zulage von der GmbH die
Änderung des ursprünglichen Bescheids liegen (vgl. schon
BFH-Urteil vom 16.1.1986 III R 116/83, BFHE 146, 322, BStBl II
1986, 467 = SIS 86 11 33), ein Rückforderungsbescheid
gegenüber der GmbH ist aber ebenfalls nicht ergangen. Die
Rückforderung gegenüber der Klägerin hatte
demgegenüber keine Auswirkungen auf den
Investitionszulagebescheid. Denn durch die Abtretung wird der
Zessionar nicht Beteiligter des Festsetzungsverfahrens, ihm wird
lediglich die Rechtsstellung des Zedenten im Erhebungsverfahren
übertragen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30.6.2004 VII B
257/02, BFH/NV 2005, 3 = SIS 05 03 82, und vom 13.7.2000 V B 5/00,
BFH/NV 2001, 5 = SIS 01 50 05, jeweils m.w.N.).
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d) Das FA war zur Aufhebung/Änderung des
Zulagebescheids nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO bzw. zum
Erlass eines diesen ersetzenden Rückforderungsbescheids wegen
des über das Vermögen der GmbH eröffneten
Insolvenzverfahrens nicht (mehr) berechtigt (§ 87 der
Insolvenzordnung - InsO -, § 251 Abs. 2 Satz 1 AO).
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aa) Zwar hätte sich durch eine den
ursprünglichen Bewilligungsbescheid ändernde Festsetzung
der Investitionszulage auf null EUR nicht unmittelbar ein
Zahlungsanspruch ergeben, der als Insolvenzforderung hätte
angemeldet werden können.
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Die durch die Insolvenzeröffnung bewirkte
Unterbrechung des Verfahrens (analog § 240 der
Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 FGO) bezieht sich nach
ständiger BFH-Rechtsprechung aber nicht nur auf das
eigentliche Steuerfestsetzungsverfahren, sondern auch auf andere
Verfahren, die Auswirkungen auf die nach § 174 InsO zur
Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen haben können. So
dürfen nach der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 2.7.1997 I R
11/97, BFHE 183, 365, BStBl II 1998, 428 = SIS 98 02 74 zur
Rechtslage während der Geltung der Konkursordnung) nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Festsetzungs- bzw.
Feststellungsbescheide mehr erlassen werden, die die Höhe der
zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen
könnten. Dass diese Bescheide nicht unmittelbar auf eine
Befriedigung des Steuergläubigers gerichtet sind, hat der BFH
als unerheblich angesehen (vgl. BFH-Urteile vom 10.12.2008 I R
41/07, BFH/NV 2009, 719 = SIS 09 12 32, unter II.2.a; vom
18.12.2002 I R 33/01, BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630 = SIS 03 23 23, unter II.1.).
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Diese Erwägungen lassen sich auf die
Konstellation des Streitfalls übertragen. Denn mit der
Aufhebung des Zulagebescheids wäre die Rechtsgrundlage
für die gezahlte Investitionszulage - mit der Rechtsfolge des
Rückzahlungsanspruchs aus § 37 Abs. 2 AO, einer
Insolvenzforderung - entfallen.
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bb) Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens
hat der Fiskus wegen des Vorrangs der Insolvenzordnung (§ 251
Abs. 2 Satz 1 AO) nicht mehr die ihm sonst durch die Abgabenordnung
eingeräumte Möglichkeit, die Rechtsgrundlage für die
gewährte Investitionszulage durch Aufhebungs- bzw.
Änderungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 1 AO aus der Welt
zu schaffen. Seinen gegen den bisherigen Zulageberechtigten
materiell-rechtlich entstandenen Rückzahlungsanspruch muss er
stattdessen - wie jeder andere Insolvenzgläubiger - durch
Anmeldung zur Insolvenztabelle (§ 174 InsO) geltend machen.
Konsequenterweise kann sich der Insolvenzverwalter
demgegenüber nicht auf den formell noch bestehenden
Investitionszulagebescheid berufen, sondern ist auf den
insolvenzrechtlichen Weg des Widerspruchs mit der Folge des dann
vom FA zu erlassenden Feststellungsbescheids verwiesen (§ 178
ff. InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO). Ist die Forderung
schließlich in die Insolvenztabelle eingetragen (§ 178
Abs. 3, §§ 183, 185 InsO), wirkt dies wie die
bestandskräftige Festsetzung der Forderung (vgl. BFH-Urteil
vom 24.11.2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298 = SIS 11 39 41; vom 23.2.2010 VII R 48/07, BFHE 228, 134, BStBl II 2010,
562 = SIS 10 09 21). Im Ergebnis erweist sich damit der
Investitionszulagebescheid im Insolvenzverfahren als wirkungslos;
er hat sich auf andere Weise i.S. des § 124 Abs. 2 AO
erledigt.
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e) Die mit Eröffnung des
Insolvenzverfahrens eingetretene Rechtslage - Erledigung des
Investitionszulagebescheids auf andere Weise - muss die
Klägerin als Zessionarin des Anspruchs gegen sich gelten
lassen. Wie der Senat bereits entschieden hat, kann einem
Abtretungsempfänger mit dem Zahlungsanspruch nur die
Rechtsposition übertragen werden, die der Abtretende selbst im
Erhebungsverfahren innehat. Wer sich eine steuerrechtliche
Förderung abtreten lässt, übernimmt eine mit dem
Risiko ihres Bestehens behaftete Forderung. Durch eine Abtretung
des Anspruchs ändert sich zwar der Zahlungsempfänger, das
Steuerschuldverhältnis bleibt davon aber unberührt; mit
der Abtretung eines aus einem Steuerschuldverhältnis
herrührenden Erstattungs-/Vergütungsanspruchs geht nur
der Zahlungsanspruch auf den Abtretungsempfänger über.
Ein besonderer Schutz für denjenigen, der - freiwillig - eine
risikobehaftete Forderung übernimmt, ist der Rechtsordnung
nicht zu entnehmen.
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Das bedeutet allerdings nicht, dass der
Rückzahlungsanspruch gegen einen Zessionar davon abhängt,
ob das FA die Rückforderung im Insolvenzverfahren des Zedenten
geltend macht und ob sie schließlich in die Insolvenztabelle
eingetragen worden ist. Denn gerade in den Fällen, in denen
das FA einen Erstattungs-/Vergütungsbetrag
auftragsgemäß ganz oder teilweise an einen Zessionar
geleistet hat, wird es häufig entweder zu gar keiner Anmeldung
zur Insolvenztabelle kommen oder der angemeldete Betrag wird von
der vom Zessionar zurückgeforderten Summe abweichen. Denn das
FA ist nicht verpflichtet, den Zedenten neben dem Zessionar in
Anspruch zu nehmen, sondern hat insoweit ein Auswahlermessen, das
im Regelfall durch die Bestimmung des Leistungsempfängers
vorgeprägt ist (vgl. Klein/Ratschow, AO, 11. Aufl., § 37
Rz 100 ff.). Jedenfalls in den Fällen, in denen der volle,
ursprünglich festgesetzte Investitionszulagebetrag an den
Zessionar ausgezahlt worden ist, kann das FA von einer Anmeldung
des Rückzahlungsanspruchs zur Insolvenztabelle absehen. Auch
in den Fällen der Teilabtretung sind Ermessenserwägungen
denkbar, die das FA veranlassen mögen, von einer Anmeldung zur
Tabelle im Insolvenzverfahren des Zedenten abzusehen. Diese
Fallgestaltungen machen deutlich, dass der
Rückzahlungsanspruch gegen den Zessionar nicht davon
abhängen kann, ob und in welcher Höhe der
Rückzahlungsanspruch im Insolvenzverfahren angemeldet und
festgestellt worden ist. Vielmehr ist - unbeschadet der
Anmeldung/Feststellung der Forderung des FA im Insolvenzverfahren
des Zedenten - im Verfahren der Rückforderung gegenüber
dem Zessionar inzident zu prüfen, ob der Zedent
materiell-rechtlich einen Anspruch auf den
Erstattungs-/Vergütungsbetrag hat.
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Dem steht nicht entgegen, dass der Senat in
seinem Urteil vom 19.8.2008 VII R 36/07 (BFHE 222, 205, BStBl II
2009, 90 = SIS 08 38 86) der Eintragung in die Insolvenztabelle
Rechtswirkungen auch gegenüber einem am Insolvenzverfahren
Nichtbeteiligten - hier dem Zessionar - wegen der rechtlichen
Gleichstellung der Feststellung einer angemeldeten Umsatzsteuer zur
Tabelle mit dem Erlass eines Berichtigungsbescheids zuerkannt hat,
weil beide Maßnahmen Grundlage der Verwirklichung des
Steueranspruchs i.S. des § 218 Abs. 1 AO sind und der
Zessionar, obwohl am Steuerfestsetzungsverfahren grundsätzlich
nicht beteiligt, dessen Rechtswirkungen gegen sich gelten lassen
muss. Denn diese Aussage betrifft nur den Fall, dass sich der
Zessionar auf die Rechtswidrigkeit der Rückforderung wegen
angeblichen (Fort-)Bestehens eines Anspruchs des Zedenten beruft,
nachdem in dessen Insolvenzverfahren die Rückforderung
widerspruchslos oder infolge eines Bescheids nach § 251 Abs. 3
AO zur Tabelle festgestellt worden ist. Zu der Frage, ob die
Aufhebung/Änderung des ursprünglichen
Erstattungs-/Vergütungsbescheids durch die Feststellung des
Rückzahlungsanspruchs im Insolvenzverfahren des Zedenten
Voraussetzung für die Rückforderung gegenüber dem
Zessionar ist, musste der Senat seinerzeit nicht Stellung
nehmen.
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f) Im Streitfall steht aufgrund der
zwischenzeitlich vollzogenen Feststellung des
Rückzahlungsanspruchs zur Insolvenztabelle auch für die
Klägerin bindend fest - insoweit greifen die Ausführungen
im Urteil in BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90 = SIS 08 38 86, s.o.
- dass der Anspruch der GmbH auf die gewährte Zulage und damit
der Rechtsgrund für die Zahlung des (Teil-)Betrages an die
Klägerin nachträglich entfallen ist. Der
Rückzahlungsbescheid des FA erweist sich danach als
rechtmäßig.
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