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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Versicherungsverein
auf Gegenseitigkeit. Sie erfasste Erträge aus Genussrechten,
die die Jahre 1995 und 1996 betrafen, aber erst in den Jahren 1996
bzw. 1997 gezahlt worden waren, im jeweils folgenden Jahr 1996 bzw.
1997.
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Der Jahresabschluss des Streitjahres 1996
wurde am 28.4.1997 aufgestellt und vom Aufsichtsrat am 23.5.1997
festgestellt. Der Gewinn wurde in Höhe von 15 Mio. DM in die
Gewinnrücklagen eingestellt. Der restliche Rohüberschuss
(nach Kürzungen der Direktgutschrift) in Höhe von
694.056.032,98 DM wurde satzungsgemäß der
Rückstellung für Beitragsrückerstattung (RfB)
zugewiesen.
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Während einer Außenprüfung
beschloss die Klägerin, die Erträge aus den Genussrechten
phasengleich zu erfassen. Anlass hierzu war das Senatsurteil vom
18.12.2002 I R 11/02 (BFHE 201, 228, BStBl II 2003, 400 = SIS 03 18 29). Der berichtigte Jahresabschluss 1996 wurde am 27.11.2003 vom
Aufsichtsrat der Klägerin festgestellt. Die Dotierung der
Gewinnrücklagen blieb unverändert in Höhe von 15
Mio. DM bestehen. Die RfB erhöhte sich dadurch
gemäß § 24 Abs. 3 der Satzung um 2.473.355 DM. Da
gemäß § 21 Abs. 2 des
Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr
geltenden Fassung (KStG 1996) RfB unter bestimmten, hier unstreitig
vorliegenden Voraussetzungen gewinnmindernd zu berücksichtigen
sind, war die Bilanzänderung insgesamt erfolgsneutral.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) änderte nach der Außenprüfung
aufgrund einer nicht streitbefangenen Gewinnerhöhung den
Körperschaftsteuerbescheid für 1996 und setzte mit
Bescheid vom 27.5.2004 gegen die Klägerin eine
Körperschaftsteuer in Höhe von 3.386.590,86 EUR fest.
Dieser Betrag ist unstreitig. Gleichzeitig setzte das FA Zinsen zur
Körperschaftsteuer 1996 nach § 233a der Abgabenordnung
(AO) in Höhe von 480.907 EUR fest. Hiervon sind aufgrund der
zuvor erwähnten Gewinnerhöhung 284.381 EUR unstreitig.
Der restliche Betrag ergab sich daraus, dass das FA zunächst
fiktiv von einer infolge Einbeziehung der Genussrechtszinsen
erhöhten festgesetzten Körperschaftsteuer ausging. Als
Beginn des Zinslaufs nahm es den 1.4.1998 an. Hinsichtlich der
Erhöhung der RfB ging das FA von einem rückwirkenden
Ereignis aus mit der Folge, dass gemäß § 233a Abs.
7 AO der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres zu
laufen begonnen habe, in dem der Aufsichtsrat der Klägerin die
geänderte Handelsbilanz 1996 festgestellt habe
(27.11.2003).
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Ihre Klage, mit der die Klägerin
beantragte, die Zinsen zur Körperschaftsteuer 1996 auf 284.381
EUR herabzusetzen, wies das Finanzgericht (FG) Hamburg mit Urteil
vom 19.11.2008 6 K 173/07, veröffentlicht in EFG 2009, 542 =
SIS 09 08 16, ab.
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Die Klägerin rügt mit ihrer
Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das
Urteil des FG aufzuheben und den geänderten Zinsbescheid des
FA vom 13.9.2004 dahin zu ändern, dass als
Nachforderungszinsen lediglich ein Differenzbetrag von 284.381 EUR
festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Das
Urteil des FG ist aufzuheben; der Klage ist zu entsprechen. Zinsen
können nur insoweit festgesetzt werden, als die
Außenprüfung bei der Klägerin zu einem zwischen den
Beteiligten unstreitigen Mehrergebnis geführt hat.
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1. Führt die Festsetzung der
Körperschaftsteuer zu einem Unterschiedsbetrag i.S. des §
233a Abs. 3 AO, ist dieser zu verzinsen (§ 233a Abs. 1 AO).
Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in
dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 AO). Soweit die
Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines
rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und
Abs. 2 AO) beruht, beginnt der Zinslauf abweichend hiervon 15
Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende
Ereignis eingetreten ist (§ 233a Abs. 2a AO).
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2. Im Streitfall beruht der geänderte
Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr nicht auf
der geänderten Steuerbilanz, so dass dahingestellt bleiben
kann, ob und inwieweit die geänderte Bilanz Rückwirkung
für das Streitjahr entfaltet. Die geänderte
Steuerfestsetzung gründet vielmehr (nur) auf einer
Gewinnerhöhung im Anschluss an die Außenprüfung bei
der Klägerin.
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a) Diese Gewinnerhöhung steht mit den von
der Klägerin geänderten Bilanzpositionen nicht im
Zusammenhang. Hätte die Außenprüfung nicht zu einer
Steuernachzahlung geführt oder hätte die Klägerin
die geänderte Bilanz nicht im zeitlichen Zusammenhang mit der
Außenprüfung beim FA eingereicht, wäre es zu keiner
geänderten Körperschaftsteuerfestsetzung gekommen. Denn
die durch die phasengleiche Erfassung der Erträge aus den
Genussrechten bewirkte Gewinnerhöhung wurde dadurch
ausgeglichen, dass die Klägerin den Erhöhungsbetrag
jeweils in voller Höhe den einkommensmindernd zu
berücksichtigenden RfB gemäß § 21 Abs. 2 KStG
1996 zuführte. Ihr Steuerbilanzgewinn änderte sich daher
durch die während der Außenprüfung eingereichte
Bilanz nicht. Allein der Umstand, dass der
Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr aus anderen
Gründen geändert wurde, ermöglicht aber keine
Zinsfestsetzung auch hinsichtlich einer fiktiven
Körperschaftsteuer, die bei isolierter Betrachtung auf die
Erträge aus Genussrechten entfallen würde. Nur eine
Bilanzänderung - sei es die Korrektur eines fehlerhaften
Bilanzansatzes oder der Ersatz eines zulässigen Bilanzansatzes
durch einen anderen ebenfalls zulässigen Bilanzansatz -, die
sich tatsächlich auf die festgesetzte Körperschaftsteuer
ausgewirkt hat, kann Grundlage einer (abweichenden)
Steuerfestsetzung sein. Zwar bestimmt § 233a Abs. 7 AO, dass
bei Anwendung des Abs. 2a der Unterschiedsbetrag in
Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn
aufzuteilen ist. Die Vorschrift setzt aber tatbestandlich voraus,
dass die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines
rückwirkenden Ereignisses beruht. Fehlt es bereits hieran,
kommt § 233a Abs. 7 AO nicht zum Zuge.
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b) Das Senatsurteil vom 18.5.1999 I R 60/98
(BFHE 188, 542, BStBl II 1999, 634 = SIS 99 17 42) steht dem nicht
entgegen. Es besagt nur, dass § 233a Abs. 7 i.V.m. Abs. 2a AO
auch dann anwendbar ist, wenn die ursprüngliche
Steuerfestsetzung aufgrund anderer Änderungsvorschriften
geändert wurde oder es sich um eine erstmalige
Steuerfestsetzung handelt. Maßgeblich ist der materielle
Grund, nicht die verfahrensmäßige Umsetzung. Dies
bedeutet jedoch nicht, dass § 233a Abs. 7 i.V.m. Abs. 2a AO
auch dann eingreift, wenn die Steuerfestsetzung nicht auf der
Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses beruht.
Das Senatsurteil vom 9.8.2006 I R 10/06 (BFHE 214, 101, BStBl II
2007, 82 = SIS 06 44 13) betrifft einen Verlustrücktrag. Zwar
hatte sich keine Abweichung zwischen der neu festgesetzten und der
zuvor festgesetzten Steuer ergeben. Gleichwohl war infolge des
Verlustrücktrags ein geänderter Bescheid ergangen, der
auf dem Verlustrücktrag beruhte. Denn das Einkommen ohne
Berücksichtigung des Verlustrücktrags war von 7.500 DM
auf 42.963 DM erhöht worden.
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c) Neben dem Wortlaut des § 233a Abs. 2a
AO, nach dem der Zinslauf nur dann abweichend beginnt,
„soweit“ die Steuerfestsetzung auf der
Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses beruht,
spricht auch der Zweck des § 233a Abs. 2a AO für dieses
Ergebnis.
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aa) Der unterschiedliche Beginn des Zinslaufs
in § 233a Abs. 2 AO einerseits und in § 233a Abs. 2a AO
andererseits beruht auf dem Gedanken, dass ein Verlustabzug oder
ein rückwirkendes Ereignis zu Gunsten wie zu Lasten des
Steuerpflichtigen bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung
noch nicht berücksichtigt werden konnte und daher weder der
Steuerpflichtige noch das FA vor Eintritt des rückwirkenden
Ereignisses bzw. des Verlustes einen Liquiditätsvor- oder
-nachteil erlitten hat, den zu kompensieren das Ziel des §
233a AO ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 542, BStBl II 1999, 634
= SIS 99 17 42). Es erscheint daher nicht gerechtfertigt, einen
Nachzahlungs- oder Erstattungsanspruch, soweit er auf dem
rückwirkenden Ereignis oder dem Verlustrücktrag beruht,
schon für den Zeitraum vor Eintritt des rückwirkenden
Ereignisses oder des Verlustes zu verzinsen.
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bb) Hier hätte jedoch die Aktivierung der
Zinsansprüche aus den Genussrechten aufgrund § 24 Abs. 3
der Satzung der Klägerin bereits in der ursprünglich
eingereichten Bilanz zeitgleich eine einkommensmindernde
Erhöhung der RfB nach § 21 Abs. 2 KStG 1996 bewirkt. Der
Zweck des § 233a Abs. 2a AO rechtfertigt daher - unterstellt,
die geänderte Handelsbilanz sei ein rückwirkendes
Ereignis - keine unterschiedlichen Zinsläufe. Denn bei einer
korrekten phasengleichen Erfassung der Ansprüche aus den
Genussrechten und der zeitgleichen Erhöhungen der RfB
wäre es zu keiner anderweitigen Steuerfestsetzung gekommen.
Das FA hat daher keinen Liquiditätsnachteil erlitten, der die
Festsetzung von Nachforderungszinsen rechtfertigte.
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d) Es bedarf im Streitfall keiner Entscheidung
darüber, ob die Klägerin die ursprünglich
eingereichte Bilanz für 1997 überhaupt ändern
durfte. Diese entsprach zwar nicht den Vorgaben des Senatsurteils
in BFHE 201, 228, BStBl II 2003, 400 = SIS 03 18 29, nach dem
Erträge aus Genussrechten, die ein abgelaufenes Jahr
betreffen, phasengleich zu aktivieren sind. Nach der
Senatsrechtsprechung ist ein Bilanzansatz jedoch nur unrichtig,
wenn er nach dem Kenntnisstand, den der Kaufmann im Zeitpunkt der
Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter
Prüfung haben konnte, kaufmännischer Sorgfalt
widerspricht (vgl. z.B. Senatsurteile vom 17.7.2008 I R 85/07, BFHE
222, 418, BStBl II 2008, 924 = SIS 08 37 68; vom 23.1.2008 I R
40/07, BFHE 220, 361, BStBl II 2008, 669 = SIS 08 24 13; vom
5.6.2007 I R 47/06, BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818 = SIS 07 31 76).
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Geht man davon aus, dass im Zeitpunkt der
erstmaligen Erstellung der Bilanz für das Jahr 1997
ungeklärt war, ab welchem Zeitpunkt Ansprüche auf
Vergütungen für die Überlassung von
Genussrechtskapital auszuweisen sind (vgl. z.B. die erstmalige
Äußerung des Hauptfachausschusses beim Institut der
Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. vom 6./7.5.1998, Die
Wirtschaftsprüfung 1998, 891), so wäre danach die
ursprünglich eingereichte Bilanz „richtig“.
Die Aktivierung der Erträge aus den Genussrechten und die
gegenläufige Zuführung dieser Beträge zu den RfB
wären jeweils als Bilanzänderungen zu werten, die, da sie
nicht im Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung stehen, nach
§ 4 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes unstatthaft
waren und daher keinen Zinslauf auslösen konnten.
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Geht man demgegenüber davon aus, dass die
ursprüngliche Bilanz fehlerhaft war und daher korrigiert
werden musste, ergibt sich ebenfalls kein unterschiedlicher
Zinslauf. Denn dann lägen zwei sich einander ausgleichende
Bilanzberichtigungen vor. Nach der Satzung der Klägerin war
die Gewinnerhöhung, die durch die Aktivierung der Erträge
aus Genussrechten eingetreten ist, zwingend den RfB (§ 21 Abs.
2 KStG 1996) zuzuführen. Zwar haben bei Versicherungsvereinen
auf Gegenseitigkeit Beitragsrückerstattungen den Charakter von
verdeckten Gewinnausschüttungen (Senatsurteil vom 9.6.1999 I R
17/97, BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739 = SIS 99 20 25). § 21
KStG 1996 erklärt die Rückerstattungen jedoch bis zu
einer bestimmten Höhe zu abzugsfähigen Betriebsausgaben.
Ist die ausschließliche Verwendung der RfB durch Satzung oder
durch geschäftsplanmäßige Erklärung gesichert,
liegt demgemäß eine (ungewisse) Außenverpflichtung
vor, die zwingend auszuweisen ist (§ 21 Abs. 2 KStG 1996).
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