Betrieb gewerblicher Art, Pensionsrückstellungen: 1. Werden in einem Betrieb gewerblicher Art Beamte der Trägerkörperschaft eingesetzt, so mindern die Pensionsverpflichtungen der Trägerkörperschaft den Gewinn des Betriebs gewerblicher Art jedenfalls dann nicht, wenn die Trägerkörperschaft Mitglied einer Versorgungskasse ist und spätere Versorgungsleistungen an die Beamten nach den am Bilanzstichtag bestehenden Erkenntnissen voraussichtlich von dieser Versorgungskasse erbracht werden. - 2. Eine im Jahr 1995 aufgestellte Bilanz, in der für zukünftige Beihilfeleistungen an Arbeitnehmer keine Rückstellung gebildet wurde, kann nicht nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StBereinG 1999 berichtigt werden. - Urt.; BFH 5.4.2006, I R 46/04; SIS 06 29 98
I. Die Beteiligten streiten über die
Berechtigung von Rückstellungen für
Versorgungsverpflichtungen und für die Verpflichtung zu
zukünftigen Beihilfeleistungen.
Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger), ein Landkreis, unterhielt im Streitjahr (1994) einen
Eigenbetrieb im Sinne des Hessischen Eigenbetriebsgesetzes. Darin
beschäftigte er u.a. zwei Beamte, von denen einer mit 100 v.H.
und der andere mit 25 v.H. seiner Arbeitskraft im Eigenbetrieb
tätig war. Der eine Beamte (A) war vor dem 1.1.1987, der
andere (B) nach dem 31.12.1986 in den Dienst des Klägers
getreten.
Der Kläger ist Mitglied einer
Versorgungskasse (Kasse), nach deren Satzung er Anspruch auf
Ausgleich seiner Versorgungslasten hat. Zum weiteren Inhalt der
Satzung hat das Finanzgericht (FG) folgende Feststellungen
getroffen:
Ein Mitglied der Kasse muss alle Beamtinnen
und Beamten, die eine Anwartschaft auf eine beamtenrechtliche
Versorgung haben oder denen eine solche Versorgung gewährt
werden kann, unverzüglich nach deren Ernennung oder der
Zusicherung der beamtenrechtlichen Versorgung bei der Kasse
anmelden. Eine Mitgliedschaft endet bei Auflösung des
Mitglieds oder wenn das Mitglied keine anmeldepflichtigen Beamten
mehr beschäftigt und die Kasse für Versorgungsberechtigte
dieses Mitglieds keine Leistungen mehr erbringen muss; von diesem
Zeitpunkt an stehen weder dem Mitglied noch der Kasse
Ansprüche auf Leistungen zu. Ein ausscheidendes Mitglied hat
keinen Anspruch auf einen Teil am Vermögen der Kasse oder auf
Erstattung erbrachter Leistungen.
Rechte und Pflichten werden nur zwischen
der Kasse und den einzelnen Mitgliedern begründet. Die Kasse
übernimmt alle Versorgungsleistungen, die das Mitglied
für die ihr zugeführten Bediensteten nach
beamtenrechtlichen Vorschriften oder nach einer entsprechenden
dienstvertraglichen Regelung erbringen muss. Im Zweifel richten
sich ihre Leistungen nach dem hessischen Beamtenrecht. Die Kasse
stellt die Versorgungsleistungen fest und zahlt sie unmittelbar an
den Versorgungsberechtigten aus; die Bescheide über die
erstmalige Festsetzung von Versorgungsleistungen werden jedoch von
dem jeweiligen Mitglied erstellt und dem Versorgungsberechtigten
bekannt gegeben. Die Kasse erhebt gegenüber ihren Mitgliedern
eine Umlage, deren Höhe sich nach den umlagepflichtigen
Bezügen der Bediensteten richtet.
Der Kläger zog in der Gewinnermittlung
für den Eigenbetrieb die an die Kasse gezahlten und auf den
Eigenbetrieb entfallenden Umlagen als Betriebsausgaben ab. Diese
Sachbehandlung ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Eine
Rückstellung für die Versorgungsverpflichtung bildete der
Kläger in der Bilanz des Eigenbetriebs zunächst nicht.
Auf dieser Basis erging ein Körperschaftsteuerbescheid
für das Streitjahr, der gemäß § 164 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
stand.
Im Jahr 1997 beantragte der Kläger
beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) die
Zustimmung zu einer Bilanzänderung. Er wolle für alle
noch nicht festsetzungsverjährten Zeiträume ab 1991
für die im Eigenbetrieb beschäftigten Beamten
Pensionsrückstellungen bilden. Das FA erließ im
Anschluss an eine Außenprüfung zwar einen nach §
164 Abs. 2 AO 1977 geänderten Körperschaftsteuerbescheid,
in dem es aber Pensionsrückstellungen nicht
berücksichtigte. In dem deshalb eingeleiteten Klageverfahren
machte der Kläger außerdem geltend, in der Bilanz des
Eigenbetriebs sei eine Rückstellung für künftige
Beihilfeverpflichtungen gegenüber A und B zu bilden. Das
Hessische FG wies die Klage ab; sein Urteil vom 18.3.2004 4 K
3575/00 ist in EFG 2004, 1246 = SIS 05 09 34 abgedruckt.
Mit seiner vom FG zugelassenen Revision
rügt der Kläger eine Verletzung materiellen Rechts. Er
beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das
FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im
Ergebnis zu Recht entschieden, dass in der Gewinnermittlung
für den Eigenbetrieb des Klägers weder dessen
Pensionsverpflichtungen gegenüber den im Eigenbetrieb
eingesetzten Beamten noch eine Verpflichtung des Klägers zu
zukünftigen Beihilfeleistungen berücksichtigt werden
dürfen.
1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass es sich bei dem Eigenbetrieb des Klägers um einen Betrieb
gewerblicher Art i.S. des § 4 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) handelt, mit dem der
Kläger - eine Körperschaft des öffentlichen Rechts -
unbeschränkt steuerpflichtig ist (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG).
Das der Besteuerung zu Grunde zu legende Einkommen, das der
Kläger im Rahmen dieses Betriebs erzielt hat, ist
gemäß § 8 Abs. 1 KStG nach den Vorschriften des
Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln. Darüber besteht
zwischen den Beteiligten kein Streit.
2. Nach Ansicht des FA darf in der Bilanz
für den Eigenbetrieb eine Rückstellung für
Pensionsverpflichtungen gegenüber den dort eingesetzten
Beamten schon deshalb nicht gebildet werden, weil die
Übernahme des Pensionsaufwands durch den Betrieb gewerblicher
Art nicht vorab festgelegt worden sei. Der Streitfall bietet keine
Veranlassung, zu dieser Frage abschließend Stellung zu
nehmen. Ebenso kann offen bleiben, ob bei Zulässigkeit einer
Rückstellung diese den Regeln des § 6a EStG folgen
müsste oder ob eine etwa zu bildende Rückstellung keine
„Pensionsverpflichtung“ im Sinne jener
Vorschrift, sondern (nur) eine Erstattungsverpflichtung des
Betriebs gewerblicher Art gegenüber dem Kläger abbilden
würde. Denn unabhängig davon scheitert im Streitfall die
Rückstellungsbildung daran, dass dem Kläger keine
Inanspruchnahme aus der Versorgungsverpflichtung droht.
a) Die Verpflichtung des Klägers, seinen
Beamten künftig Versorgungsleistungen zu erbringen, ist eine
ungewisse Verbindlichkeit i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 des
Handelsgesetzbuchs (HGB). Für eine solche darf eine
Rückstellung nur dann gebildet werden, wenn aus der Sicht des
Bilanzstichtags eine Inanspruchnahme des Verpflichteten
wahrscheinlich ist (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
28.3.2000 VIII R 77/96, BFHE 191, 339, BStBl II 2002, 227 = SIS 00 08 74; vom 18.12.2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002,
733 = SIS 02 05 27; Schreiber in Blümich, § 5 EStG Rz.
796, m.w.N.). Das gilt auch im Anwendungsbereich des § 6a
EStG.
Dem steht nicht entgegen, dass § 6a EStG
nicht nur eine Bewertungsvorschrift, sondern darüber hinaus
auch für den Ansatz von Pensionsrückstellungen bedeutsam
(Gosch in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 6a Rn. 5) und insoweit
im Verhältnis zu § 5 Abs. 1 EStG eine Spezialregelung
ist. Denn die Spezialität dieser Norm gegenüber den
allgemeinen Regeln zur Rückstellungsbildung beschränkt
sich darauf, dass in ihrem Anwendungsbereich nicht der vom
Großen Senat des BFH aufgestellte Grundsatz gilt, nach dem
ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht steuerrechtlich zu
einem Passivierungsverbot führt (Senatsurteil vom 19.8.1998 I
R 92/95, BFHE 187, 12, 14, BStBl II 1999, 387, 388 = SIS 99 01 16).
Darum geht es aber in dem hier interessierenden Zusammenhang nicht.
Wenn es an der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme fehlt,
besteht vielmehr handelsrechtlich ein Passivierungsverbot, das
wegen der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen
Grundsätze für die Gewinnermittlung (§ 5 Abs. 1
EStG) auch steuerrechtlich zu beachten ist.
b) Im Streitfall war die Inanspruchnahme des
Klägers auf Versorgungsleistungen gegenüber den im
Eigenbetrieb eingesetzten Beamten nicht hinreichend wahrscheinlich.
Denn nach den Feststellungen des FG geht die hier zu beurteilende
Gestaltung dahin, dass die Erfüllung der
Versorgungsverpflichtung allein der Kasse obliegt. Der Kläger
hat zwar die Bescheide über die erstmalige Festsetzung von
Versorgungsleistungen zu erstellen und bekannt zu geben. Die
weitere Abwicklung des Verhältnisses zu den
Versorgungsberechtigten - namentlich die Auszahlung der
vereinbarten Leistungen - wird jedoch vereinbarungsgemäß
von der Kasse vorgenommen, ohne dass es einer Mitwirkung des
Klägers bedarf. Unter diesen Umständen könnte eine
Inanspruchnahme des Klägers allenfalls dann als wahrscheinlich
angesehen werden, wenn der Kläger am hier maßgeblichen
Bilanzstichtag hätte befürchten müssen, dass die
Kasse zahlungsunfähig sein oder werden könnte. Das war
aber nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen
und begründeten Revisionsrügen angegriffen wurden und
deshalb im Revisionsverfahren bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO),
nicht der Fall. Damit fehlt es beim Kläger an einer
Vermögensbelastung, die durch eine Rückstellung
abgebildet werden müsste (ebenso Abel, DB 2006, 961, 963
ff.).
Zu einer abweichenden Beurteilung führt
nicht der Umstand, dass nach den Feststellungen des FG die Kasse
gegenüber den versorgungsberechtigten Beamten keine
unmittelbare eigene Verpflichtung übernimmt, sondern nach
ihrer Satzung ausschließlich Rechte und Pflichten
gegenüber ihren Mitgliedern begründet. Denn diese
rechtliche Vorgabe ändert nichts daran, dass tatsächlich
der Kläger nicht mit einer Inanspruchnahme aus der
Versorgungsverpflichtung rechnen muss, solange die Kasse die
vorgesehenen Leistungen erbringt. Allein darauf kommt es jedoch im
Zusammenhang mit der Bildung einer Pensionsrückstellung
an.
c) Der Streitfall erfordert keine
abschließende Auseinandersetzung mit der Frage, ob der
Kläger im Verhältnis zu der Kasse einen Nachschuss
leisten oder in anderer Weise für die Versorgungsverpflichtung
einstehen müsste, wenn die Kasse selbst mangels ausreichender
Mittel die den Versorgungsberechtigten geschuldeten Zahlungen nicht
vollständig erbringen könnte. Denn eine derartige
Einstandspflicht würde lediglich eine mittelbare
Versorgungsverpflichtung begründen, die nicht dem
Geltungsbereich des § 6a EStG unterliegt (BFH-Urteil vom
16.12.2002 VIII R 14/01, BFHE 201, 201, BStBl II 2003, 347 = SIS 03 19 29). Für eine solche Verpflichtung besteht handelsrechtlich
ein Passivierungswahlrecht (Art. 28 Abs. 1 Satz 2 des
Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch) und deshalb
steuerrechtlich ein Passivierungsverbot (BFH-Urteile in BFHE 201,
201, BStBl II 2003, 347 = SIS 03 19 29; vom 7.2.2002 IV R 62/00,
BFHE 198, 112, BStBl II 2005, 88 = SIS 02 08 43; Gosch in Kirchhof,
a.a.O., § 6a Rn. 5; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 25. Aufl.,
§ 6a Rz. 5, m.w.N.), weshalb sie im Streitfall keine
Rückstellungsbildung rechtfertigen könnte.
3. Im Hinblick auf die Verpflichtung des
Klägers zu zukünftigen Beihilfeleistungen an die im
Eigenbetrieb eingesetzten Beamten geht das angefochtene Urteil
davon aus, dass diese Verpflichtung ebenfalls von der Kasse
übernommen werde. Dem Kläger ist zuzugeben, dass
zweifelhaft erscheinen kann, ob das FG hierzu hinreichende
tatsächliche Feststellungen getroffen hat. Doch kann auch
diese Frage im Ergebnis dahingestellt bleiben. Denn insoweit muss
die Revision schon deshalb ohne Erfolg bleiben, weil der
Kläger insoweit eine Bilanzänderung erstrebt und die
Voraussetzungen für eine solche nicht erfüllt sind.
a) Der Kläger hat für seinen Betrieb
gewerblicher Art zunächst eine Bilanz aufgestellt und beim FA
eingereicht, die keine Rückstellung für die Verpflichtung
zu zukünftigen Beihilfeleistungen enthielt. Er hat sodann
erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem FG eine
Bilanzänderung des Inhalts beantragt, dass eine solche
Rückstellung berücksichtigt werde. Das ist zwischen den
Beteiligten unstreitig.
b) Die vom Kläger begehrte
Bilanzänderung lässt sich nicht auf § 4 Abs. 2 Satz
1 EStG 1990 stützen. Nach dieser Norm darf eine Bilanz nur
dann geändert werden, wenn sie den Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der
einkommensteuerrechtlichen Vorschriften nicht entspricht. Die
hierdurch eröffnete Möglichkeit der Bilanzkorrektur
(„Bilanzberichtigung“) setzt voraus, dass die
ursprüngliche Bilanz in dem zu korrigierenden Punkt unrichtig
ist. Daran fehlt es im Streitfall.
Denn nach ständiger Rechtsprechung des
BFH kann eine Bilanz nicht schon deshalb nach § 4 Abs. 2 Satz
1 EStG 1990 berichtigt werden, weil sie bei rückschauender
Betrachtung objektiv gegen Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung verstößt.
Vielmehr ist ein Bilanzansatz im Sinne jener Vorschrift
„richtig“, wenn sie denjenigen Kenntnisstand
widerspiegelt, den der Kaufmann im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung
bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung haben
konnte (Senatsurteil vom 5.9.2001 I R 107/00, BFHE 196, 515, BStBl
II 2002, 134 = SIS 02 04 07; Heinicke in Schmidt, a.a.O., § 4
Rz. 681, jeweils m.w.N.). Das gilt auch dann, wenn in der Folgezeit
Erkenntnisse gewonnen werden konnten, welche die Bilanzierung
nunmehr als objektiv fehlerhaft erscheinen lassen. Daraus folgt zum
einen, dass eine Rechtsprechungsänderung nicht zur
„Unrichtigkeit“ eines Bilanzansatzes führt,
der der zur Zeit der Bilanzaufstellung vorliegenden
höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht (BFH-Urteil vom
12.11.1992 IV R 59/91, BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392 = SIS 93 09 17). Zum anderen muss, wenn in jenem Zeitpunkt noch keine
Rechtsprechung zu der in Rede stehenden Bilanzierungsfrage ergangen
ist, jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende
Bilanzierung als „richtig“ angesehen werden
(BFH-Urteil vom 14.8.1975 IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976,
88, 92 = SIS 76 00 51). Eine solche Situation liegt, was die
Beihilfeverpflichtung des Klägers angeht, im Streitfall
vor.
Das FG hat nicht festgestellt, wann die das
Streitjahr betreffende Bilanz für den Eigenbetrieb des
Klägers erstmals aufgestellt wurde. Aus seinem Urteil ergibt
sich aber jedenfalls, dass die Bilanzaufstellung im Jahr 1995
erfolgt ist, da der Kläger in diesem Jahr eine
Körperschaftsteuererklärung und den Jahresabschluss des
Eigenbetriebs für das Streitjahr vorgelegt hat. Im Jahr 1995
war indessen die Frage, ob wegen der Verpflichtung zu
künftigen Beihilfezahlungen eine Rückstellung gebildet
werden muss, noch nicht geklärt. Insbesondere die
Finanzverwaltung verneinte seinerzeit die Zulässigkeit einer
solchen Rückstellung (vgl. dazu Oberfinanzdirektion
München, Verfügung vom 1.4.2005, DStZ 2005, 721). Erst in
der Zeit seit Ende 1998 haben mehrere FG im Sinne einer Zulassung
derartiger Rückstellungen entschieden (FG Münster, Urteil
vom 17.9.1998 9 K 8064/97 K, EFG 1999, 63; FG Nürnberg, Urteil
vom 18.4.2000 I 156/95, EFG 2000, 1306 = SIS 01 69 56).
Endgültig in diesem Sinne geklärt wurde die Frage
schließlich durch das Senatsurteil vom 30.1.2002 I R 71/00
(BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279 = SIS 02 84 93). Vor diesem
Hintergrund widersprach es jedenfalls in dem hier
maßgeblichen Zeitpunkt nicht der gebotenen
kaufmännischen Vorsicht, von der Bildung einer
Rückstellung für zukünftig zu leistende Beihilfen
abzusehen. Damit aber war die ursprüngliche Bilanz für
den Eigenbetrieb des Klägers in diesem Punkt richtig, was ihre
Berichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990
ausschließt.
c) Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997
i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) vom
22.12.1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) ist
außerhalb des Anwendungsbereichs des § 4 Abs. 2 Satz 1
EStG 1990/1997 eine Bilanzänderung nur dann zulässig,
wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit
einer Bilanzberichtigung steht und soweit deren Auswirkung auf den
Gewinn reicht. Diese Gesetzesfassung ist auch für
Veranlagungszeiträume vor 1999 (§ 52 Abs. 9 EStG 1997
i.d.F. des StBereinG 1999) und damit für das Streitjahr
anzuwenden. Verfassungsrechtliche Bedenken hiergegen (vgl. dazu
BFH-Urteile vom 12.12.2000 VIII R 10/99, BFHE 194, 135, BStBl II
2001, 282 = SIS 01 05 16; vom 19.10.2005 I R 34/04, BFH/NV 2006,
1099 = SIS 06 21 24) bestehen im Hinblick auf den Streitfall nicht,
da der hier zu beurteilende Antrag auf Bilanzänderung erst
nach In-Kraft-Treten des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 gestellt
worden ist. Dass die demnach maßgeblichen Voraussetzungen des
§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StBereinG 1999 im
Streitfall vorliegen, ist indessen weder vom Kläger dargetan
worden noch sonst ersichtlich. Daher ist für eine
Bilanzänderung im Hinblick auf die Beihilfeverpflichtungen
kein Raum, so dass das FG die Klage zu Recht abgewiesen hat.