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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, wies in ihrer Bilanz zum 31.12.1998
vier Darlehen ihrer beiden Gesellschafter aus. Diese Darlehen waren
- zum Teil in unveränderter Höhe - auch noch in der
Bilanz zum 31.12.2002 enthalten. Für die
Veranlagungszeiträume 1999 bis 2001 wurde die Klägerin
bestandskräftig veranlagt.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) forderte die Klägerin im Jahr 2004 auf, die
diesen Verbindlichkeiten zu Grunde liegenden Darlehensverträge
mit den Gesellschaftern zu übersenden. Die Klägerin
teilte dazu mit, dass Verträge nicht greifbar seien und eine
Verzinsung nicht vereinbart worden sei.
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Das FA zinste daraufhin unter Berufung auf
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I
1999, 402, BStBl I 1999, 304) - EStG 1997 - die Darlehen ab und
erließ entsprechende Steuerbescheide für die Jahre 2002
und 2003 und Bescheide über die gesonderte Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den
31.12.2004 sowie der gesonderten Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2002 bis
31.12.2004 (Streitjahre). Dabei ging es davon aus, dass es sich um
unverzinsliche Gesellschafterdarlehen von unbestimmter Dauer
handele, und legte der Berechnung des Abzinsungsbetrags unter
Hinweis auf § 13 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes das 9,3fache
des nach einem Zinsfuß von 5,5 % bemessenen Jahreszinses zu
Grunde. Die Berücksichtigung einer gewinnmindernden
Rücklage in Höhe von neun Zehnteln des Abzinsungsbetrags
gemäß § 52 Abs. 16 Satz 8 EStG 1997 i.d.F. des
Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I
2000, 1428) - EStG 1997 n.F. - lehnte es ab.
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Mit ihrer dagegen gerichteten Klage wandte
sich die Klägerin gegen die Abzinsung der Darlehen mit der
Begründung, § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 sei auf
Gesellschafterdarlehen nicht anwendbar. Hilfsweise beantragte sie,
im Wege der Bilanzänderung neun Zehntel des Abzinsungsbetrags
gemäß § 52 Abs. 16 Satz 8 EStG 1997 n.F. in eine
Rücklage zu stellen. Das Finanzgericht (FG) Köln gab mit
in EFG 2010, 318 = SIS 09 39 52 veröffentlichtem Urteil vom
1.9.2009 13 K 93/07 (13 K 94/07) der Klage hinsichtlich des
Hilfsantrags zum Teil statt. Der Gewinn des Jahres 2002 sei
gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 52 Abs. 16
Satz 8 EStG 1997 n.F. im Wege der Bilanzänderung um
Rücklagen in Höhe von sechs Zehnteln der zum 31.12.2002
zu erfassenden Abzinsungsbeträge zu mindern.
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Mit seiner Revision rügt das FA eine
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Das FG
hat zu Recht entschieden, dass für die sich aus der
erstmaligen Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997
ergebenden Gewinne zu sechs Zehnteln eine den Gewinn mindernde
Rücklage gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. §
52 Abs. 16 Satz 8 EStG 1997 n.F. gebildet werden kann.
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1. Nach § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG 1997
n.F. ist § 6 Abs. 1 EStG 1997 erstmals für das erste nach
dem 31.12.1998 endende Wirtschaftsjahr (Erstjahr) anzuwenden.
§ 52 Abs. 16 Satz 7 EStG 1997 n.F. bestimmt, dass § 6
Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 auch für Verbindlichkeiten gilt, die
bereits zum Ende eines vor dem 1.1.1999 endenden Wirtschaftsjahres
angesetzt worden sind. Für den Gewinn, der sich aus der
erstmaligen Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 bei den
in Satz 7 genannten Verbindlichkeiten ergibt, kann jeweils in
Höhe von neun Zehnteln eine den Gewinn mindernde Rücklage
gebildet werden, die in den folgenden neun Wirtschaftsjahren
jeweils mit mindestens einem Neuntel gewinnerhöhend
aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).
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a) Nach den Feststellungen des FG handelt es
sich bei den streitbefangenen Darlehen sämtlich um solche, die
bereits zum Ende des vor dem 1.1.1999 endenden Wirtschaftsjahres in
der Bilanz enthalten waren. Da sie zinslos gewährt wurden und
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 auch auf Gesellschafterdarlehen
anwendbar ist, selbst wenn diese eigenkapitalersetzend sind
(Senatsurteil vom 27.1.2010 I R 35/09, BFHE 228, 250, BStBl II
2010, 478 = SIS 10 05 08; Senatsbeschluss vom 6.10.2009 I R 4/08,
BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177 = SIS 09 36 84), waren die
Darlehen mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Dies ist zwischen
den Beteiligten nicht mehr im Streit, so dass der Senat insoweit
von weiteren Ausführungen absieht. Da die Darlehen bereits in
der Bilanz der Klägerin zum 31.12.1998 enthalten waren, kann
für die Abzinsungsbeträge gemäß § 52 Abs.
16 Satz 8 EStG 1997 n.F. eine den Gewinn mindernde Rücklage
gebildet werden.
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b) Dem steht nicht entgegen, dass die Darlehen
nicht bereits im Erstjahr der Geltung des § 6 Abs. 1 Nr. 3
EStG 1997, sondern erstmals im Streitjahr 2002 abgezinst wurden
(gleicher Ansicht Schmidt/Glanegger, EStG, 26. Aufl., § 6 Rz
409; Neu, EFG 2009, 976; anderer Ansicht 21Oberfinanzdirektion
Koblenz, Verfügung vom 25.1.2006, Az. S 2138 A = SIS 06 14 63;
möglicherweise anderer Ansicht Blümich/Ehmcke, § 6
EStG Rz 956; Kiesel/Görner in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6
EStG Rz 1150). Denn der Wortlaut des § 52 Abs. 16 Satz 8 EStG
1997 n.F. enthält keinerlei Einschränkungen dahingehend,
dass das mit dieser Vorschrift eingeräumte Wahlrecht nur im
ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahr ausgeübt
werden kann. Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus der
Zusammenschau mit § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG 1997 n.F. Hieraus
folgt nur, dass das Wahlrecht nicht für alle nach § 6
Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 abzuzinsenden Verbindlichkeiten, sondern nur
für solche gelten soll, die bereits vor Einführung der
Neuregelung bestanden haben.
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Während § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG
1997 n.F. die Möglichkeit einräumt, in Höhe von vier
Fünfteln des im „Erstjahr“ durch die
Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG 1997 entstehenden
Gewinns im „Erstjahr“ eine den steuerlichen
Gewinn mindernde Rücklage zu bilden, die in den dem Erstjahr
folgenden vier Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem
Viertel gewinnerhöhend aufzulösen ist
(Auflösungszeitraum), enthalten § 52 Abs. 16 Sätze 7
und 8 EStG 1997 n.F. keine entsprechenden Einschränkungen
für die Bildung der Rücklage auf das Erstjahr. Da sich
nicht feststellen lässt, dass diese unterschiedliche Wortwahl
auf ein Versehen des Gesetzgebers zurückzuführen ist,
kann in Fällen, in denen die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr.
3 EStG 1997 im Erstjahr unterblieben ist, für Gewinne, die
sich aus der erstmaligen Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG
1997 in einem dem Erstjahr nachfolgenden Wirtschaftsjahr ergeben,
gemäß § 52 Abs. 16 Satz 8 EStG 1997 n.F. eine
Rücklage gebildet werden.
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Entgegen der Auffassung des FA gilt § 52
Abs. 16 Satz 3 EStG 1997 n.F. und die darin enthaltene
Einschränkung der Bildung der Rücklage auf das Erstjahr
nicht auch für Verbindlichkeiten. Zwar bestimmt § 6 Abs.
1 Nr. 3 EStG 1997, dass Verbindlichkeiten unter
sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nr. 2
anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen sind. Dies
bedeutet jedoch nicht, dass die Anwendungsregelung für die
eine Vorschrift sinngemäß auch für die andere gilt.
Vielmehr enthält § 52 Abs. 16 Sätze 3 bis 6 EStG
1997 n.F. ausschließlich Regelungen für die Anwendung
des § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG 1997. Die dort enthaltenen
Beschränkungen für die Bildung einer Rücklage auf
das Erstjahr gelten daher nicht entsprechend für die Abzinsung
von Verbindlichkeiten.
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Dieses Ergebnis entspricht auch dem Ziel des
§ 52 Abs. 16 Satz 8 EStG 1997 n.F. Die Übergangsregelung
bezweckt, Härten zu mildern, die sich aus der erstmaligen
Anwendung des Abzinsungsgebots ergeben können. Von diesem
Zweck werden auch Fälle erfasst, in denen Darlehen nicht im
Erstjahr, sondern in einem anderen Jahr innerhalb des
Auflösungszeitraums abgezinst werden. Denn auch hieraus
können sich Härten ergeben.
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c) Allerdings hat das FG zu Recht angenommen,
dass sich die Höhe der Rücklage für jedes Jahr, das
dem Erstjahr folgt, um ein Neuntel mindert. Dies folgt zum einen
daraus, dass das Gesetz ersichtlich davon ausgeht, dass nach Ablauf
von 10 Jahren die sich aus der Abzinsung von Altverbindlichkeiten
ergebenden Härten von den Steuerpflichtigen hinzunehmen sind.
Zum anderen ist die einschränkende Auslegung der
Übergangsvorschrift - wie das FG zu Recht ausführt -
deshalb geboten, weil die verspätete Befolgung des
Abzinsungsgebots nicht zu einer Besserstellung des säumigen
Steuerpflichtigen führen darf.
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2. Das FG hat auch zutreffend entschieden,
dass die Rücklage im Wege der Bilanzänderung nach §
4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 gebildet werden kann.
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Die Bilanz der Klägerin für das
Streitjahr 2002 ist fehlerhaft, weil entgegen der Vorgaben des
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 die zinslos gewährten
Gesellschafterdarlehen nicht abgezinst wurden. Soweit die
Änderung reicht, kann die Bilanz gegenläufig
geändert werden. Der enge zeitliche und sachliche Zusammenhang
mit der Bilanzberichtigung ist gegeben, da sich die
Bilanzänderung auf die sich durch die Bilanzberichtigung
geänderte Bilanzposition bezieht. Die Klägerin musste,
nachdem das FA eine Bilanzänderung abgelehnt hatte, auch nicht
eine geänderte bzw. berichtigte Bilanz einreichen. Vielmehr
ist sie hierzu erst nach Eintritt der Rechtskraft der Entscheidung
verpflichtet (Senatsurteil vom 17.7.2008 I R 85/07, BFHE 222, 418,
BStBl II 2008, 924 = SIS 08 37 68; Urteile des Bundesfinanzhofs vom
27.9.2006 IV R 7/06, BFHE 215, 172, BStBl II 2008, 600 = SIS 07 03 17; vom 31.5.2007 IV R 54/05, BFHE 218, 188, BStBl II 2008, 665 =
SIS 07 31 53).
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