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Rechnungsabgrenzung für Kfz-Steueraufwand

Rechnungsabgrenzung für Kfz-Steueraufwand: Für in einem Wirtschaftsjahr gezahlte Kfz-Steuer ist ein Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren, soweit die Steuer auf die voraussichtliche Zulassungszeit des Fahrzeugs im nachfolgenden Wirtschaftsjahr entfällt. - Urt.; BFH 19.5.2010, I R 65/09; SIS 10 22 25

Kapitel:
Verschiedenes > Kraftfahrzeugsteuer / Verschiedenes
Fundstellen
  1. BFH 19.05.2010, I R 65/09
    BStBl 2010 II S. 967
    LEXinform 0927395

    Anmerkungen:
    zur Veröffentlichung in BStBl II bestimmt nach BMF-Online vom 21.10.2010
    jh in StuB 16/2010 S. 635
    -/- in NWB 33/2010 S. 2594
    D.G. in BFH/PR 10/2010 S. 361
    G.W. in BB 35/2010 S. 2105
    K.B. in FR 22/2010 S. 1042
    H.W.G. in BB 1/2011 S. 48
    D.G. in StC 10/2010 S. 10
Normen
[EStG] § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1
Vorinstanz / Folgeinstanz:
  • vor: Thüringer FG, 25.02.2009, SIS 09 40 03, Rechnungsabgrenzung, Kraftfahrzeugsteuer
Zitiert in... / geändert durch...
  • FG München 17.4.2023, SIS 23 09 51, Für die Unterzeichnung von Arbeitsverträgen durch Fußball-Lizenzspieler gezahlte Handgelder sind als Betr...
  • BFH 16.3.2021, SIS 21 14 44, Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten auch in Fällen geringer Bedeutung: Aktive Rechnungsabgrenz...
  • FG Baden-Württemberg 8.11.2019, SIS 20 11 77, Bilanzierungswahlrecht zum Verzicht auf den Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens in Fällen von gering...
  • FG Baden-Württemberg 2.3.2018, SIS 19 01 22, Keine Pflicht zur Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens für unwesentliche Beträge, die der Hö...
  • FG München 23.5.2012, SIS 12 23 67, Bilanzielle Behandlung eines Vermarktungskostenzuschusses im Rahmen eines Medienfonds, Zuschuss als aktiv...
  • BFH 5.10.2011, SIS 12 01 06, Beteiligung eines Wohnungseigentümers an Instandhaltungsrückstellung ist Wirtschaftsgut: Ein bilanzierend...
  • BFH 27.7.2011, SIS 11 34 07, Rechnungsabgrenzung bei Darlehen mit fallenden Zinssätzen: 1. Ob der Darlehensnehmer bei Vereinbarung jäh...
  • BFH 22.6.2011, SIS 11 28 13, Rechnungsabgrenzung bei vom Darlehensnehmer zu zahlendem "Bearbeitungsentgelt": Für ein vom Darlehensnehm...
  • FG Köln 15.6.2011, SIS 11 35 16, Fehlerhaftigkeit einer Teilwertabschreibung: 1. Ein Bilanzierungsfehler, der eine Bilanzberichtigung rech...
  • BFH 12.1.2011, SIS 11 19 19, Zulässigkeit einer Nichtigkeitsklage: Wird mit der Nichtigkeitsklage gegen ein BFH-Urteil der Entzug des ...
  • FG Düsseldorf 21.9.2010, SIS 11 08 44, Aktivierung von bestrittenen Steuererstattungsansprüchen, Wertaufhellung durch Gerichtsentscheidungen: 1....
Anmerkung RiBFH i.R. Dr. Dürr

 

1

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob für Kraftfahrzeugsteuern (Kfz-Steuern) ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) gebildet werden muss, soweit die gezahlte Steuer auf die voraussichtliche Zulassungszeit von Fahrzeugen im nachfolgenden Wirtschaftsjahr entfällt.

 

 

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt eine Spedition in der Rechtsform der GmbH. Für das Streitjahr 2002 machte sie in ihrem Jahresabschluss 97.984,94 EUR Kfz-Steuern als Betriebsausgaben geltend. Davon entfielen rechnerisch 43.797 EUR auf die Zulassungszeit der Fahrzeuge im nachfolgenden Wirtschaftsjahr.

 

 

3

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) war der Auffassung, in Höhe des Betrags von 43.797 EUR sei ein aktiver RAP zu bilden, so dass er den Gewinn der Klägerin im Streitjahr entsprechend erhöhte.

 

 

4

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg (Urteil des Thüringer Finanzgerichts - FG - vom 25.2.2009 I 443/06, abgedruckt in EFG 2009, 1738 = SIS 09 40 03).

 

 

5

Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

 

 

6

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

 

7

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Für die gezahlten Kfz-Steuern ist ein aktiver RAP in Höhe des Betrages zu bilden, der auf das Halten der Fahrzeuge zum Verkehr auf öffentlichen Straßen im nachfolgenden Wirtschaftsjahr entfällt.

 

 

8

1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.V.m. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) ist ein RAP zu aktivieren, wenn und soweit Ausgaben vor dem Abschlussstichtag vorliegen, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Dies gilt gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch für Zwecke der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.

 

 

9

Die Entrichtung der Kfz-Steuern war in dem vom FA angenommenen Umfang Aufwand der Klägerin für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag. „Aufwand für eine bestimmte Zeit“ ist grundsätzlich in dem Sinne zu verstehen, dass einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung gegenübersteht (vgl. Senatsurteil vom 4.5.1977 I R 27/74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802 = SIS 77 04 47; Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6.4.1993 VIII R 86/91, BFHE 171, 221, BStBl II 1993, 709 = SIS 93 18 14; vom 19.6.1997 IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808 = SIS 97 22 26, jeweils m.w.N.). § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 betrifft zwar typischerweise Vorleistungen im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs; die Vorschrift ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt (vgl. Senatsurteile vom 24.7.1996 I R 94/95, BFHE 181, 64, BStBl II 1997, 122 = SIS 96 22 31; vom 29.11.2006 I R 46/05, BFHE 216, 159, BStBl II 2009, 955 = SIS 07 10 39; Senatsbeschluss vom 7.4.2010 I R 77/08, BFH/NV 2010, 1339 = SIS 10 14 76, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, m.w.N.). Vielmehr reicht es für eine Rechnungsabgrenzung aus, wenn mit der Vorleistung ein Verhalten erwartet wird, das wirtschaftlich als Gegenleistung für die Vorleistung aufgefasst werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 17.9.1987 IV R 49/86, BFHE 151, 386, BStBl II 1988, 327 = SIS 88 05 20; vom 5.4.1984 IV R 96/82, BFHE 141, 31, BStBl II 1984, 552 = SIS 84 14 09; Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1339 = SIS 10 14 76).

 

 

10

Unter Heranziehung dieser Grundsätze ist auch die gezahlte Kfz-Steuer, soweit sie auf die voraussichtliche Zulassungszeit von Fahrzeugen im nachfolgenden Kalenderjahr entfällt, aktiv abzugrenzen (ebenso Urteil des Hessischen FG vom 6.11.2008 9 K 2244/04, DStRE 2010, 329 = SIS 09 24 19; Hoffmann, Unternehmensteuern und Bilanzen 2010, 81; i.Erg. auch Tiedchen, FR 2010, 160).

 

 

11

a) Der Kfz-Steuer unterliegt grundsätzlich das Halten inländischer Fahrzeuge zum Verkehr auf öffentlichen Straßen (zu Sonderfällen vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 2 bis Nr. 4 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes - KraftStG - ), das mit der verkehrsrechtlichen Zulassung des Fahrzeugs beginnt und nach Maßgabe des § 5 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG bis zu dessen verkehrsrechtlicher Abmeldung andauert. Der Besteuerungstatbestand wird durch das fortdauernde Halten des Kraftfahrzeugs verwirklicht. Die Kfz-Steuer entsteht vorbehaltlich des § 5 Abs. 1 Nr. 1 letzter Halbsatz KraftStG tageweise (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 16.11.2004 VII R 62/03, BFHE 207, 371, BStBl II 2005, 309 = SIS 05 08 32). Von dem Entstehen der Kfz-Steuerschuld unterscheidet die Rechtsprechung die Steuerzahlungsschuld, die mit Beginn des jeweiligen Entrichtungszeitraums (§ 6 KraftStG) entsteht. Entrichtungszeitraum ist nach § 11 Abs. 1 KraftStG ein Jahreszeitraum, da die Steuer grundsätzlich für die Dauer eines Jahres im Voraus zu leisten ist (zu Sonderfällen vgl. § 11 Abs. 2 bis 4 KraftStG). Es handelt sich um eine gesetzlich vorgeschriebene Vorauszahlung auf eine noch nicht entstandene Steuer (vgl. BFH-Urteil in BFHE 207, 371, BStBl II 2005, 309 = SIS 05 08 32).

 

 

12

Aus dieser Systematik des Kraftfahrzeugsteuergesetzes wird deutlich, dass es sich bei der im Streitfall für die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG entrichtete Kfz-Steuer in Höhe von 43.797 EUR um Ausgaben vor dem Abschlussstichtag 31.12.2002 handelt, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Entgegen der Rechtsauffassung des FG lässt sich die Zeitbestimmung auch bei der Kfz-Steuer feststellen, da es nicht auf die zeitlich unbegrenzte Festsetzung der Steuer, sondern auf die zeitlich begrenzte Festsetzung der Entrichtungsschuld für die Dauer eines Jahres im Voraus ankommt.

 

 

13

b) Soweit das FG die Aktivierung eines RAP ablehnt, weil einer Steuer i.S. des § 3 der Abgabenordnung (AO) keine Gegenleistung gegenüber stehe, ist dies unerheblich. Es kommt allein darauf an, dass die Kfz-Steuer für das berechtigte Halten von Fahrzeugen zum Verkehr auf öffentlichen Straßen zeitbezogen auf die Dauer der Zulassung des Fahrzeugs und jährlich im Voraus erhoben wird. Dieser Zusammenhang reicht für die Bilanzierung eines RAP aus. Es bedarf keiner unmittelbaren zivil- oder öffentlich-rechtlichen Verknüpfung der gezahlten Abgaben mit einer Leistung der öffentlichen Hand. Unerheblich ist daher, dass weder die Zulassung eine rechtliche Gegenleistung für die Zahlung der Kfz-Steuer ist noch die öffentliche Hand durch die Zahlung der Steuer eine rechtliche Verpflichtung gegenüber dem Steuerpflichtigen eingeht. Allerdings kann die Zulassung nach § 14 KraftStG entzogen werden, wenn die Steuer nicht entrichtet wird. Auch hat der Steuerpflichtige im Falle der vorzeitigen Beendigung der Steuerpflicht gemäß § 37 Abs. 2 AO einen Anspruch auf Rückzahlung der auf die nach Beendigung der Steuerpflicht entfallenden Beträge (Neufestsetzung gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 3 KraftStG). Dies verdeutlicht, dass die Zahlung der Kfz-Steuer mit dem berechtigten Halten von Fahrzeugen auf öffentlichen Straßen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang steht (vgl. Plückebaum, Die steuerliche Betriebsprüfung - StBp - 1970, 249, 259; vgl. auch Söffing, Neue Wirtschafts-Briefe - NWB - Fach 17a, S. 735 f.; Bauer in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 5 Rz F 108).

 

 

14

Dass auch die widerrechtliche Benutzung von Fahrzeugen zur Besteuerung führt, ist für die Rechnungsabgrenzung im Streitfall unerheblich, da es sich insofern um einen anderen Steuergegenstand handelt.

 

 

15

2. Das FA ist nicht an die von der Klägerin bei der Bilanzaufstellung vertretene Rechtsauffassung, ein RAP sei nicht zu aktivieren, gebunden. Zwar ist Ausgangspunkt für die steuerliche Gewinnermittlung die von der Klägerin beim FA eingereichte (Steuer-)Bilanz. Von dieser darf (und muss) das FA nur abweichen, wenn und soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002) oder den zwingenden bilanzrechtlichen Vorgaben des Einkommensteuergesetzes nicht entspricht (vgl. Senatsurteil vom 5.6.2007 I R 47/06, BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818 = SIS 07 31 76; Senatsbeschluss vom 7.8.2008 I B 161/07, BFH/NV 2008, 2053 = SIS 08 41 60). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein objektiv falscher Bilanzansatz nur unter der weiteren Voraussetzung fehlerhaft, dass der Steuerpflichtige den Fehler nach den Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung - bezogen auf die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse - erkennen konnte. Dieser sog. subjektive Fehlerbegriff gilt nach bisheriger Rechtsprechung nicht nur für Tatsachenerkenntnisse, sondern auch für die Beurteilung von Rechtsfragen (z.B. BFH-Urteile vom 14.8.1975 IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88 = SIS 76 00 51; vom 12.11.1992 IV R 59/91, BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392 = SIS 93 09 17, sowie Senatsurteile vom 5.4.2006 I R 46/04, BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688 = SIS 06 29 98; vom 23.1.2008 I R 40/07, BFHE 220, 361, BStBl II 2008, 669 = SIS 08 24 13). Für die Fälle, in denen die Rechtslage zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärt ist, weil noch keine Rechtsprechung zu der in Rede stehenden Bilanzierungsfrage ergangen ist, hat der Senat deshalb entschieden, dass dann jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als „richtig“ anzusehen ist (vgl. Senatsurteile in BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688 = SIS 06 29 98; in BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818 = SIS 07 31 76; vom 17.7.2008 I R 85/07, BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924 = SIS 08 37 68). An den in diesem Sinn zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung subjektiv „richtigen“ Bilanzansatz ist das FA gebunden, auch wenn die Rechtsfrage nach diesem Zeitpunkt durch eine höchstrichterliche Entscheidung im gegenteiligen Sinne entschieden worden ist (Senatsurteil in BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818 = SIS 07 31 76).

 

 

16

Ob an dieser Rechtsprechung festzuhalten ist (dazu Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1339 = SIS 10 14 76), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn nach Maßgabe dieser Rechtsprechung hat die Klägerin durch das Unterlassen der Bildung eines aktiven RAP eine der kaufmännischen Sorgfalt nicht entsprechende Entscheidung getroffen. Bis zum Ergehen des angefochtenen FG-Urteils war die Frage der Aktivierung eines RAP für vorausbezahlte Kfz-Steuer nicht streitig, sondern entsprach im Anschluss an das BFH-Urteil vom 10.7.1970 III R 112/69 (BFHE 100, 110, BStBl II 1970, 779 = SIS 70 04 27) der gängigen Bilanzierungspraxis (vgl. Thiel, Steuerberater-Jahrbuch 1969/70, S. 255, 262; Mies, DB 1970, 1798; Plückebaum, StBp 1970, 249, 259; Söffing, NWB Fach 17a, S. 735 f.; Federmann, BB 1984, 246, 247; Federmann, Steuer und Studium 1985, 131, 136; Glade, Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Aufl., 1995, S. 1354; Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz F 108; Hennrichs in Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., 2003, § 250 HGB Rz 12; a.A. nur Heymann/Walz, HGB, 2. Aufl., 1999, § 250 Rz 6). Angesichts dessen kann für den Zeitpunkt der von der Klägerin aufgestellten Bilanz am 22.8.2003 davon ausgegangen werden, dass die Pflicht zur Aktivierung eines RAP für vorausbezahlte Kfz-Steuer nicht zweifelhaft war.

 

Anmerkung RiBFH i.R. Dr. Dürr

1. Nach dem sog. subjektiven Fehlerbegriff ist ein objektiv falscher Bilanzansatz nur dann im dem Sinne fehlerhaft, dass er vom FA geändert werden kann, wenn der Steuerpflichtige den Fehler nach den Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung erkennen konnte. Dieser subjektive Fehlerbegriff gilt – nach bisheriger Rechtsprechung – nicht nur für Tatsachen-, sondern auch für Rechtsfragen. Bei ungeklärten Rechtsfragen ist dann jede – der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende – Bilanzierung als „richtig“ anzusehen. Darauf kann sich die Klägerin indes nicht berufen, da die Frage der Aktivierung eines RAP für vorausbezahlte Kfz-Steuer bis zum Ergehen des FG-Urteils nicht streitig war und der gängigen Bilanzierungspraxis entsprach. Der BFH konnte daher im Streitfall offen lassen, ob an der bisherigen Rechtsprechung zum subjektiven Fehlerbegriff in dem Sinne festzuhalten ist, dass sie auch für Rechtsfragen gilt. Die Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs auf die Beurteilung von Rechtsfragen ist gegenwärtig Gegenstand der Grundsatzvorlage an den Großen Senat des BFH (Beschluss vom 7.4.2010 I R 77/08, BStBl 2010 II S. 739 = SIS 10 14 76, Az.: GrS 1/10).

 

2. Hinzuweisen ist ferner auf den BFH-Beschluss v. 18.3.2010 X R 20/09, BFH/NV 2010 S. 1796 = SIS 10 27 22. Danach ist es in Fällen geringer Bedeutung – was hier allerdings nicht der Fall war – zulässig, im Sinne einer sachgerechten Vereinfachung auf eine Abgrenzung zu verzichten, wobei die Grenzen des § 6 Abs. 2 EStG maßgebend sind.