Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Sächsischen Finanzgerichts vom 08.10.2020 - 3 K 49/17
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist, ob einer inländischen
Steuerpflicht mit Blick auf eine inländische feste Einrichtung
beziehungsweise Betriebsstätte und eine dortige Erzielung von
Einkünften in den Jahren 2008 bis 2014 (Streitjahre) das
Abkommensrecht entgegensteht.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger), der in den Streitjahren sowohl einen
inländischen Wohnsitz als auch einen Wohnsitz in
Großbritannien (und einen dortigen Mittelpunkt der
Lebensinteressen) hatte, ist Flugzeugmechaniker beziehungsweise (im
Verlauf der Streitjahre auf der Grundlage weiterer
Qualifikationsstufen) Flugzeugingenieur und Inhaber von Lizenzen
zur Wartung von Flugzeugen verschiedener Typen. Zugleich ist er
alleiniger Gesellschafter und (ohne schriftlichen Arbeitsvertrag)
Director der am …2006 gegründeten X Ltd. mit
(Satzungs-)Sitz in Großbritannien - die Beigeladene - ; in
dem Gebäude sind über das dort ebenfalls ansässige
Steuerbüro … mehr als 130 Firmen registriert. Die X
Ltd. verfügt über keine eigene Website und Telefonnummer.
Die in Großbritannien erstellten Bilanzen der X Ltd. weisen
im Jahr 2011 Gehaltszahlungen an den Kläger in seiner Funktion
als Director aus.
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3
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Die in Großbritannien ansässige
… Ltd. (später … Ltd.) - Y Ltd. -, hatte mit der
A GmbH, einem inländischen Betreiber und Charterer von
Flugzeugen, am …2008 sogenannte Line Maintenance Agreements
mit dem Gegenstand abgeschlossen, lizenziertes
Flugzeugwartungspersonal (und deren Werkzeug) zu überlassen.
Der Kläger und die Y Ltd. vereinbarten am …2008 auf
standardisierter Vertragsgrundlage einen „Freelancer
Contract“ („… between [Y Ltd.]
and [Kläger (in Fettdruck) und Name der X
Ltd.]“), worin der
„Freelancer“ verpflichtet wurde,
flugzeugbezogene Wartungsleistungen als Subunternehmer des
Auftraggebers zu erbringen. Der Vertrag wurde vom Kläger mit
seinem Namen (ohne Zusatz, als Organ der X Ltd. zu handeln)
unterzeichnet.
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Der Kläger übte seine
Tätigkeit auf dem Flughafengelände der A GmbH aus.
Für die im Auftrag der Y Ltd. tätigen Ingenieure und
Mechaniker waren auf diesem Gelände (in durch die Y Ltd. von
der A GmbH angemieteten Räumen) Umkleide-, Verwaltungs- und
Gemeinschaftsflächen vorhanden. Die Mitarbeiter hatten unter
anderem einen verschließbaren Spind, um ihre Kleidung
aufzubewahren (auf der Spindtür war ein Schild mit dem
jeweiligen Namen des Mitarbeiters und der Y Ltd. angebracht). Die
Dokumentation der am Flugzeug durchgeführten Arbeiten (mit
Unterschrift und Stempel) erfolgte im sogenannten Log-Buch des
Flugzeugs in einem mit Computern ausgestatteten Raum der Y Ltd.
neben dem Hangar. In diesem Raum hatte jeder Mitarbeiter ein mit
seinem Namen und dem Namen der Y Ltd. beschriftetes
Schließfach, in dem er persönliche Gegenstände wie
Handy, Schlüssel, Geld et cetera aufbewahren konnte. Am
Eingang des Gebäudes mussten sich die Mitarbeiter einer
Sicherheitskontrolle unterziehen, anschließend konnten sie
sich in dem Gebäude frei bewegen. Der Kläger war Inhaber
eines Sicherheitsausweises für den Flughafen. Der Zutritt war
unabhängig von der schichtplanorganisierten Einteilung zum
Dienst technisch möglich. Die für die Y Ltd. tätigen
Mitarbeiter buchten sich bei Arbeitsbeginn und -ende im
Zeiterfassungssystem der A GmbH ein und aus. Die Y Ltd. erstellte
ihre Rechnungen an die A GmbH anhand der Arbeitszeiten, die ihr von
der A GmbH mitgeteilt worden waren.
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Am 20.10.2008 beantragte der damalige
steuerliche Berater des Klägers für diesen die Erteilung
einer Steuernummer. Im Fragebogen zur steuerlichen Erfassung wegen
Aufnahme einer selbständigen Tätigkeit erklärte der
Kläger, dass er ab dem 01.04.2008 eine selbständige
Tätigkeit als Flugzeugingenieur ausübe und mit
Einkünften in Höhe von … EUR rechne. Als
Wohnanschrift gab der Kläger die …straße …
in Z (Inland) an. Mit Schriftsatz vom 11.01.2011 erklärte der
damalige Steuerberater gegenüber dem Finanzamt Z, dass der
Kläger bis dato in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) keine Leistungen erbracht und sich lediglich
zeitweise in Deutschland aufgehalten habe. Er sei als Ingenieur zur
Wartung von Flugzeugen eingesetzt. Fälschlicherweise seien ihm
in den Voranmeldungen Einnahmen zugerechnet worden. Diese seien
jedoch in Großbritannien bereits versteuert, da in
Deutschland keine Betriebsstätte vorhanden sei. Weil der
Kläger für das Streitjahr 2008 keine Steuererklärung
abgegeben hatte, schätzte der Beklagte und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) die Besteuerungsgrundlagen
und setzte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) stehendem
Bescheid vom 23.09.2014 die Einkommensteuer 2008 auf … EUR
fest.
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In den Jahren 2010 bis 2015 (mit
Unterbrechungen) fand beim Kläger eine
Steuerfahndungsprüfung statt. Die Prüferin kam zu dem
Ergebnis, dass der Kläger ab April 2008 Einnahmen aus
selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes in der in den jeweiligen Streitjahren
geltenden Fassung (EStG) durch die Wartung von Flugzeugen erzielt
habe. Als Flugzeugingenieur habe er seine Tätigkeit
ausschließlich auf dem Flughafen Z erbracht. Er habe mit
seinem Sicherheitsausweis jederzeit Zugang zu den Einrichtungen
gehabt, die alle Subunternehmer der Y Ltd. nutzen durften. Die
Nutzung der Anlagen sei vertraglich zugesichert worden. Dazu
zählten der Hangar, die „Library“
(ein Raum mit PC-Anlagen, in dem die technischen Log-Bücher
der Flugzeuge nach erfolgter Wartung vom jeweils verantwortlichen
Ingenieur ausgefüllt werden), die Umkleide- und
Sozialräume und das Büro der Y Ltd. im Raum 4.019. In
diesem Büro sitze eine Stationsleiterin der Y Ltd., die als
Ansprechpartnerin für die Ingenieure der Y Ltd. diene, die
Schichtpläne erstelle, die im System der A GmbH erfassten
Arbeitszeiten für die Abrechnung der geleisteten Stunden
verwalte, Informationen an die Ingenieure weitergebe, Verträge
mit den Ingenieuren schließe, diese aufbewahre und Belege
für Reisekosten entgegennehme und bearbeite. Somit sei der
Kläger in Deutschland in einer festen Einrichtung tätig
und erfülle damit die Voraussetzungen für das
Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates Deutschland. Weil der
Kläger für die Streitjahre keine Steuererklärungen
eingereicht habe, seien die Einkünfte zu schätzen. In
diesem Zusammenhang sei zu berücksichtigen, dass der
Kläger andere als in dem Vertrag vom …2008 vereinbarte
Stundensätze erhalten habe; so seien zum Beispiel …
britische Pfund/Stunde in der Nachtschicht gezahlt worden. Dies
ergebe sich aus den Abrechnungen der Y Ltd. gegenüber der A
GmbH. Zu berücksichtigen sei auch, dass sich der Kläger
ausweislich der Stundenzettel (timesheets) während des
Prüfungszeitraums vom Mechaniker zum lizenzierten Ingenieur
qualifiziert habe. Die Betriebseinnahmen für die Jahre 2008
bis 2012 seien anhand der Stundenaufzeichnungen auf der Grundlage
der gegenüber der A GmbH abgerechneten Ingenieur- und
Mechanikerleistungen des Klägers ermittelt worden; für
die Jahre 2013 und 2014 hätten zum Zeitpunkt der Prüfung
noch keine auswertbaren Unterlagen vorgelegen. Die Beträge
seien monatlich zusammengefasst und mit dem amtlichen Kurs von
britischen Pfund in Euro umgerechnet worden. Zu den Einnahmen
hätten auch die „rent allowance“
beziehungsweise „accomodation allowance“
gehört. Dies sei ein Betrag, den die Y Ltd. üblicherweise
den Ingenieuren auf ein in Deutschland geführtes Konto
überwiesen habe, um die Zahlung von Miet- und Hotelkosten zu
ermöglichen. Betriebsausgaben seien in Höhe von 20 % der
Betriebseinnahmen zu schätzen. Dass der Kläger die
erhaltenen Beträge vermutlich über seine Firma X Ltd.
vereinnahmt und diese das Entgelt in Großbritannien
versteuert habe, spiele für die rechtliche Beurteilung keine
Rolle.
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Das FA folgte der Auffassung der
Steuerfahnderin, behandelte die Vergütungen als
unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Einkünfte des
Klägers aus selbständiger Arbeit und setzte mit den
angefochtenen (Änderungs-)Bescheiden vom 27.11.2015 die
Einkommensteuer fest (2008: … EUR; 2009: … EUR; 2010:
… EUR; 2011: … EUR; 2012: … EUR; 2013:
… EUR; 2014: … EUR). Nach erfolglosem Einspruch gab
das Sächsische Finanzgericht (FG) der dagegen erhobenen Klage
mit Urteil vom 08.10.2020 - 3 K 49/17 (EFG 2021, 1692) unter
Aufhebung der angefochtenen Bescheide statt. In der mündlichen
Verhandlung hatte der Kläger auf Nachfrage des Gerichts
vorgetragen, dass das ihm zur Verfügung gestellte
Schließfach und der Umkleidespind zu klein seien, um sein
Werkzeug darin aufzubewahren. Er führe sein Werkzeug in einer
großen Kiste mit sich. Zwar sei es möglich, die
Werkzeugkiste im Hangar zu belassen. Davon mache er jedoch aus
Sicherheitsgründen keinen Gebrauch. Daraufhin war für das
FA erklärt worden, dass an den Feststellungen der
Steuerfahndung, dass das persönliche Werkzeug des Klägers
in einem Schließfach untergebracht sei, nicht mehr
festgehalten werde.
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Das FA rügt die Verletzung materiellen
und formellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Beigeladene hat sich nicht
geäußert und keinen Antrag gestellt.
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II. Die Revision ist begründet; das
angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG
hat rechtsfehlerhaft die Voraussetzungen für das Vorliegen
einer inländischen festen Einrichtung abgelehnt; die dort
erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 EStG) beziehungsweise aus selbständiger Arbeit (§
18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) unterliegen der unbeschränkten
Steuerpflicht, da das inländische Besteuerungsrecht durch das
jeweilige - im Zeitablauf der Streitjahre jeweils geltende -
Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) nicht
ausgeschlossen ist.
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1. Der Kläger ist in den Streitjahren in
Deutschland nach Maßgabe des § 1 Abs. 1 EStG mit Blick
auf den inländischen Wohnsitz (§ 8 AO) unbeschränkt
steuerpflichtig.
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2. Der Kläger ist Zurechnungssubjekt der
vermittels der vertraglichen Vereinbarung vom …2008
(„Freelancer Contract“) erzielten
Einkünfte, die als gewerbliche Einkünfte im Sinne des
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (Flugzeugmechaniker)
beziehungsweise als freiberufliche Einkünfte im Sinne des
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Flugzeugingenieur) zu qualifizieren
sind; wegen der streitfallbezogen nicht zum Nachteil des
Klägers gereichenden Rechtsfolgen kommt es auf den Zeitpunkt
der vom FG nicht festgestellten Weiterqualifizierung des
Klägers entsprechend dem Berufsbild des Ingenieurs nicht
an.
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a) Im angefochtenen Urteil wurden die
Einkünfte dem Kläger zugerechnet, da Anhaltspunkte
dafür fehlen würden, dass der Kläger in einem
Dienstverhältnis zur Beigeladenen gestanden habe (kein
entsprechender Arbeitsvertrag; nach den Steuererklärungen der
Beigeladenen für die Jahre 2009 bis 2011 keine
Gehaltszahlungen an den Kläger für seine Tätigkeit
als Flugzeugingenieur). Außerdem sei der Kläger
Vertragspartner des Vertrags vom …2008 (optische Gestaltung
des Vertrags; Unterzeichnung durch den Kläger ohne auf die
Beigeladene hinweisenden Funktionszusatz. Vertragsinhalt mit auf
eine natürliche Person als Vertragspartner abzielenden
Regelungen zu unter anderem Entgeltzahlungen im Krankheitsfall,
Arbeitsunfähigkeit, Jahresurlaub). Eine Rechnungstellung
gegenüber der Y Ltd. durch die Beigeladene hindere nicht; es
handele sich um eine Abrechnung durch eine dritte Person, die die
Einkünftezurechnung nicht beeinflusse. Im Übrigen liege
bei einer Zwischenschaltung einer Gesellschaft in der Rechtsform
einer Kapitalgesellschaft ein Rechtsmissbrauch im Sinne des §
42 AO vor, da wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe
für die Zwischenschaltung fehlen würden und die
Beigeladene keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfalte
(sogenannte Briefkastenfirma ohne eigenen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb nach Feststellungen der Steuerfahndung).
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b) Die dagegen erhobenen Einwendungen des
Klägers haben keinen Erfolg. Das FG hat den Vertragsinhalt
rechtsfehlerfrei auf der Grundlage des auf eine natürliche
Person bezogenen Wortlauts der Vereinbarung dahin gewürdigt,
dass der Kläger die im Vertrag vereinbarte Leistung
(Wartungsarbeiten auf der Grundlage der nur dem Kläger
persönlich zustehenden Wartungslizenz) als vertragliche
Hauptleistung schuldet und dass eine davon abweichende
Rechnungstellung (als Rechnungstellung durch Dritte auf
Veranlassung des Klägers) eine Zurechnung nicht hindere. Diese
einzelfallbezogene Würdigung des konkreten Vertragsinhalts -
die von einer abweichenden Darstellung des Klägers als
Director der Beigeladenen zu einem „wirklichen
Willen“ der Vertragsparteien unabhängig
wäre - ist schlüssig und bindet den Senat (§ 118
Abs. 2 FGO).
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Ob bei anderer Würdigung die
Voraussetzungen eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten
des Rechts (§ 42 AO) vorliegen würden, ist auf dieser
Grundlage nicht entscheidungserheblich. Dass das FA in den
Folgejahren (nach einer Verlagerung des Mittelpunkts der
Lebensinteressen des Klägers nach Deutschland) nach dem
Vortrag des Klägers die Einkünftezurechnung abweichend
bewerte, berührt nach dem Prinzip der sogenannten
Abschnittsbesteuerung - das heißt einer Pflicht zur jeweils
eigenständigen Prüfung und Würdigung der
Besteuerungsgrundlagen in jedem Besteuerungszeitraum - die
Streitjahre nicht.
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3. Die Besteuerung in Deutschland ist nicht
durch Maßgaben des in den Streitjahren jeweils geltenden DBA
- dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem
Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der
Steuerverkürzung vom 26.11.1964 (BGBl II 1966, 359, BStBl I
1966, 730) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23.03.1970 (BGBl II
1971, 46, BStBl I 1971, 140), DBA-Großbritannien 1964/1970,
beziehungsweise ab dem 01.01.2011 dem Abkommen zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich
Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom
30.03.2010 (BGBl II 2010, 1334, BStBl I 2011, 470),
DBA-Großbritannien 2010 - gehindert (siehe zum jeweiligen
zeitlichen Anwendungsbereich der DBA Art. 32 Abs. 2 Buchst. a
Doppelbuchst. bb DBA-Großbritannien 2010; Beckmann in
Wassermeyer Großbritannien Vor Art. 1 Rz 2). Denn nach Art.
XI Abs. 1 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 werden
Einkünfte, die eine in einem der Gebiete ansässige Person
aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger
Tätigkeit ähnlicher Art bezieht, nur in diesem Gebiet
besteuert, es sei denn, dass die Person für die Ausübung
ihrer Tätigkeit in dem anderen Gebiet regelmäßig
über eine feste Einrichtung verfügt - in diesem Fall kann
der Teil der Einkünfte, der dieser Einrichtung zuzurechnen
ist, in dem anderen Gebiet besteuert werden (Art. XI Abs. 1 Satz 2
DBA-Großbritannien 1964/1970). An dieser Rechtslage hat sich
durch das nachfolgende DBA nichts geändert (Art. 7 Abs. 1
i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Buchst. f und g DBA-Großbritannien
2010). Entsprechendes gilt mit Blick auf das Vorliegen einer
Betriebsstätte für den Zeitraum, in dem die
Einkünfte als gewerblich zu qualifizieren sind.
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a) Der Kläger fällt in den
subjektiven Anwendungsbereich des jeweiligen
DBA-Großbritannien, da er (neben seinem Wohnsitz in
Deutschland) einen Wohnsitz in Großbritannien hatte, wobei
alle Beteiligten davon ausgehen, dass er dort abkommensrechtlich
ansässig war, weil er zur dortigen Wohnstätte die engeren
persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen (den Mittelpunkt
der Lebensinteressen) hatte (siehe zur Entscheidungssituation bei
Doppelansässigkeit Art. II Abs. 1 Buchst. h Unterabs. ii
Doppelbuchst. aa Satz 2 DBA-Großbritannien 1964/1970
beziehungsweise Art. 4 Abs. 2 Buchst. a Halbsatz 2
DBA-Großbritannien 2010).
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b) Die Besteuerung in Deutschland ist
abkommensrechtlich nicht gehindert, da die vom Kläger
erzielten Tätigkeitseinkünfte durch Nutzung einer ihm in
Deutschland regelmäßig zur Verfügung stehenden
festen Einrichtung beziehungsweise einer Betriebsstätte
erzielt wurden.
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aa) Das in Art. XI Abs. 1 Satz 1
DBA-Großbritannien 1964/1970 verwendete (aber nicht
ausdrücklich definierte) Tatbestandsmerkmal der festen
Einrichtung korrespondiert mit dem dort definierten
Betriebsstättenbegriff (Art. II Abs. 1 Buchst. l
DBA-Großbritannien 1964/1970; s. allgemein z.B. Senatsurteil
vom 28.06.2006 - I R 92/05, BFHE 214, 295, BStBl II 2007, 100 = SIS 07 00 36) - für die späteren Streitjahre siehe Art. 5
DBA-Großbritannien 2010 - und der auf eine „feste
Geschäftseinrichtung“ bezogenen
Begrifflichkeit des § 12 Satz 1 AO (s. z.B. allgemein
Senatsurteil vom 03.02.1993 - I R 80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II
1993, 462 = SIS 93 14 77; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
30.10.1996 - II R 12/92, BFHE 181, 356, BStBl II 1997, 12 = SIS 97 04 43).
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Nach ständiger Rechtsprechung setzt die
Annahme einer Betriebsstätte gemäß § 12 Satz 1
AO eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen
Beziehung zur Erdoberfläche voraus, die von einer gewissen
Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über
die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende
Verfügungsmacht hat (z.B. Senatsurteil vom 03.02.1993 - I R
80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462 = SIS 93 14 77;
BFH-Urteil vom 23.03.2022 - III R 35/20, BFHE 276, 170, BStBl II
2022, 844 = SIS 22 13 32, jeweils m.w.N.; zur Deutung als
„Ständigkeit der von einem bestimmten Ort aus
ausgeübten unternehmerischen
Tätigkeit“ s. Wassermeyer in
Drenseck/Seer [Hrsg.], Festschrift für Heinrich Wilhelm Kruse,
2001, S. 589, 594 ff.). Für die nicht nur vorübergehende
Verfügungsmacht ist grundsätzlich erforderlich, dass der
Unternehmer eine Rechtsposition innehat, die ihm nicht ohne
Weiteres entzogen werden kann („selbständiger
Nutzungsanspruch“). Es reichen weder eine
tatsächliche Mitbenutzung noch die bloße Berechtigung
der Nutzung im Interesse eines anderen sowie eine rein
tatsächliche Nutzungsmöglichkeit aus (Senatsurteil vom
04.06.2008 - I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922 = SIS 08 33 36, unter II.2.a aa; BFH-Urteil vom 23.03.2022 - III R 35/20, BFHE 276, 170,
BStBl II 2022, 844 = SIS 22 13 32); allerdings muss die
Verfügungsmacht keine alleinige sein (z.B. BFH-Urteil vom
18.03.2009 - III R 2/06, BFH/NV 2009, 1457 = SIS 09 26 87).
Darüber hinaus muss die Einrichtung oder Anlage der
Tätigkeit unmittelbar dienen (BFH-Urteil vom 23.03.2022 - III R
35/20, BFHE 276, 170, BStBl II 2022, 844 = SIS 22 13 32). Dazu
muss dort eine eigene unternehmerische Tätigkeit mit fester
örtlicher Bindung ausgeübt werden und sich in der Bindung
eine gewisse „Verwurzelung“ (im Sinne
einer örtlichen Verfestigung, s. Gosch in Kirchhof/Seer, EStG,
22. Aufl., § 49 Rz 13) des Unternehmens mit dem Ort der
Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrücken
(Senatsurteil vom 04.06.2008 - I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II
2008, 922 = SIS 08 33 36, unter II.2.a bb; BFH-Urteil vom
23.03.2022 - III R 35/20, BFHE 276, 170, BStBl II 2022, 844 = SIS 22 13 32; s.a. z.B. Lühn, BB 2009, 700; Beduhn/Staudler, IStR
2019, 561; Töben/Schrepp, DStR 2023, 305, 308 ff., jeweils
m.w.N.).
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bb) Im angefochtenen Urteil wurden diese
Voraussetzungen mit Blick auf die von der Y Ltd. angemieteten
Räume oder die zur Verfügung gestellten Flächen der
A GmbH als nicht erfüllt angesehen. Der Kläger habe
vertragszweckbezogen zu vorgegebenen Zeiten die durch die Y Ltd.
angemieteten Räume und die Flächen der A GmbH, auf denen
die Flugzeuge geparkt waren (Hangar), aufgesucht und dort
entsprechende Wartungsleistungen erbracht. Sein Werkzeug habe er
jeweils mitgeführt. Gegenstände seines Unternehmens
(Werkzeuge) seien weder in den von der Y Ltd. angemieteten
Räumen noch auf den Flächen der A GmbH verblieben. Allein
das „Sichaufhalten und Tätigwerden“
mit eigenem Werkzeug in fremden Räumlichkeiten, um Arbeiten zu
verrichten, reiche nicht aus. Insbesondere fehle es an der
geforderten „Verwurzelung“ des
klägerischen Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der
Tätigkeit. So hätten sich in den angemieteten
Räumlichkeiten der Y Ltd. beziehungsweise auf den Flächen
der A GmbH keine Vorrichtungen befunden, über die der
Kläger Verfügungsmacht hatte und die für die
Erfüllung der vertraglich geschuldeten Tätigkeit
erforderlich waren. Soweit der Kläger die Ergebnisse der
Flugzeugwartung beziehungsweise die Freigabe von Flugzeugen in
Computer, die in den angemieteten Räumlichkeiten der Y Ltd.
aufgestellt waren, eingegeben habe, handele es sich nicht um einen
dem Kläger zugewiesenen Arbeitsplatz, über den er
verfügen konnte, da dieser Platz während der Abwesenheit
des Klägers nicht für ihn vorgehalten worden sei. Die
Verfügungsmacht über ein Schließfach und einen
Kleiderspind reiche nicht aus, da diese Vorrichtungen allein der
Aufbewahrung privater Gegenstände gedient hätten, ohne
dass sich betrieblicher Bezug daraus herleiten lasse. Da letztlich
entscheidend sei, dass eine bestimmte selbständige
unternehmerische Tätigkeit durch eine
Geschäftseinrichtung ausgeübt werde, genüge die
Möglichkeit, private Gegenstände während der
ausgeübten Tätigkeit diebstahlsicher aufzubewahren,
diesem Erfordernis nicht, da die Einrichtung in diesem Fall nicht
unmittelbar dem Unternehmen diene.
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cc) Dieser Würdigung im angefochtenen
Urteil, die offenkundig davon beeinflusst ist, dass der Senat in
seinem Beschluss vom 09.01.2019 - I B 138/17 (BFH/NV 2019, 681 =
SIS 19 06 47) ausgeführt hat, „ein Schließfach,
das einem als Subunternehmer mit der Wartung von Flugzeugen
befassten Ingenieur zur Aufbewahrung der von ihm zu stellenden
Werkzeuge zur ausschließlichen Nutzung zur Verfügung
steht, ist eine feste Einrichtung i.S. von Art. XI Abs. 1 Satz 1
DBA-Großbritannien 1964/1970“,
während im Streitfall eine solche Aufbewahrung der
Wartungswerkzeuge im Schließfach/Spind nicht vorgelegen hat
(s.a. Büchter-Hole, EFG 2021, 1695, 1696), ist nicht zu
folgen.
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24
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Eine Verfügungsmacht des Klägers im
Sinne einer Nutzungsmöglichkeit über die im Zusammenhang
mit der Leistungserbringung unerlässlichen Räumlichkeiten
(Hangar, Computerraum, Verwaltungs-/Aufenthalts- und Umkleideraum)
hat jedenfalls mittelbar (und abgeleitet aus der Vereinbarung
zwischen der A GmbH und der Y Ltd. und darauf aufbauend aus der
„Freelancer-Vereinbarung“ vom
…2008) als unabdingbare Voraussetzung seiner Tätigkeit
bestanden; dass die Verfügungsmacht keine alleinige war und
dass sie hätte entzogen werden können (auch durch
Umstände des Hauptauftragsverhältnisses veranlasst, auf
die der Kläger keinen Einfluss hatte), beeinträchtigt
seine Position für die Dauer der noch nicht
aufgekündigten Vereinbarung (auch wenn nur das Betreten zur
Leistungserbringung gestattet sein sollte) ebenso wenig wie eine
(fremde) Sicherheitskontrolle beim Betreten des Geländes.
Darüber hinaus fehlt es im Streitfall auch nicht an der durch
die Überlassung personenbeschränkter Nutzungsstrukturen
bei Geschäftseinrichtungen (nach den Feststellungen des FG im
Streitfall: Spind und Schließfach) vermittelten ortsbezogenen
„Verwurzelung“ des Unternehmens des
Klägers mit dieser Örtlichkeit (in der Ausgangslage
ähnlich FG Baden-Württemberg, Urteil vom 14.10.2021 - 3 K
589/19, EFG 2022, 88 [“Schreibtisch zur
Mitbenutzung und ein Standcontainer zur alleinigen
Nutzung“] = SIS 21 19 81, anhängige
Revision BFH I R 47/21; wohl a.A. Kutac/Porebski, FR 2022, 202, 208
ff.; jedenfalls zweifelnd Kudert/Porebski, Praxis Internationale
Steuerberatung - PIStB - 2019, 338), die auch den
entscheidungserheblichen Unterschied zur Sachverhaltskonstellation
im Senatsurteil vom 04.06.2008 - I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II
2008, 922 = SIS 08 33 36 (Gemeinschaftsräume für
sämtliches Reinigungspersonal ohne unternehmensbezogene
Zuordnung) und zur Anknüpfung an eine „bloße
physische Präsenz“ (im Sinne einer
„(unechten)
Dienstleistungsbetriebsstätte“ - s. z.B.
Stuffer in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Festgabe zum 75.
Geburtstag von Franz Wassermeyer, 2015, Nr. 22 Rz 5)
begründet.
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Dabei ist zu beachten, dass die zwischen den
Beteiligten einvernehmliche Feststellung, dass der Kläger in
dem ihm persönlich zugewiesenen Schließfach sein
Werkzeug nicht aufbewahrt hat (wobei dieser Umstand vom FG auch auf
den Spind bezogen wurde, so dass ausdrücklich eine
gegenteilige Feststellung zur Sachlage in dem Fall, der dem Urteil
des Sächsischen FG vom 30.11.2017 - 1 K 123/17, FR 2020, 1009
[mit darauffolgendem Senatsbeschluss im
Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren vom 09.01.2019 - I B 138/17,
BFH/NV 2019, 681 = SIS 19 06 47] = SIS 20 21 10 zu Grunde lag,
vorliegt), eine betriebsbezogene Nutzung des personenbezogenen
Spinds (Aufbewahren der Arbeitskleidung und dem Arbeitsschutz
dienender Gegenstände außerhalb der konkreten
Einsatzzeiten des Klägers) denkgesetzlich nicht
ausschließt. Vielmehr ist der Spind auf der Grundlage
betriebsbezogener Erfordernisse dazu geeignet und bestimmt, die
private Kleidung während der Einsatzzeit und die
Arbeitskleidung des Klägers außerhalb der Einsatzzeit
aufzubewahren (Entsprechendes gilt für private
Gegenstände und das Schließfach). Dies entwertet die
Schlussfolgerung des FG („Vorrichtungen dienten allein der
Aufbewahrung privater Gegenstände“)
vollen Umfangs, so dass insoweit keine Bindungswirkung im
Revisionsverfahren bestehen kann. Auch wenn die Werkzeuge nach dem
jeweiligen Abschluss der Tätigkeit nicht „am
Ort“ deponiert gewesen sein sollten, ist damit
nur ein Teil der der Tätigkeit dienenden (und eine
ordnungsgemäße Ausübung nach den gerichtsbekannt
geltenden Arbeitsschutzvorschriften ermöglichenden)
unerlässlichen Arbeitsmittel angesprochen. Für die
Entscheidung des Streitfalls kommt es deshalb nicht darauf an, ob
die „Verwurzelung“ - wie vom FG
offensichtlich angenommen (Hinweis auf eine Aufbewahrung
„privater Gegenstände“ während
der Arbeitszeit) - im Rahmen der anzustellenden
Gesamtwürdigung nur durch Komponenten vermittelt wird, die
einen unmittelbaren Leistungsbezug aufweisen (s. insoweit offen
gelassen bei Beduhn/Staudler, IStR 2019, 561, 568; eher ablehnend
Drüen in Tipke/Kruse, § 12 AO Rz 41; für eine solche
Bedingung aber wohl Kutac/Porebski, FR 2022, 202, 210). Im Rahmen
einer solchen Gesamtwürdigung war im Übrigen auch zu
berücksichtigen, dass nach Auskunft des Klägers in der
mündlichen Verhandlung vor dem FG zumindest die
Möglichkeit bestanden hat, die persönliche Werkzeugkiste
im Hangar zu deponieren.
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dd) Entgegen der Ansicht des Klägers
stehen diesem Ergebnis die Anforderungen des DBA-Begriffs der
Betriebsstätte nicht entgegen. Denn es liegen - wenn diese
Kriterien uneingeschränkt auf die Situation der Ausübung
freiberuflicher Tätigkeit und den Umstand einer „festen
Einrichtung“ übertragbar sein sollten -
keine als Rückausnahme anzusehenden Funktionen untergeordneter
Art vor; insoweit bleibt der klägerische Hinweis (s.a.
Lühn, BB 2009, 700, 703) auf „eine Nutzung
ausschließlich zur Lagerung … von
Gütern“ im Sinne des Art. II Abs. 1
Buchst. l Unterabs. iii Doppelbuchst. aa DBA-Großbritannien
1964/1970 beziehungsweise Art. 5 Abs. 4 Buchst. a
DBA-Großbritannien 2010 durch das Vorhandensein eines
„Warenlagers“ bei der Aufbewahrung von
Gegenständen, die zur Leistungserbringung verwendet werden,
und auf eine „ausschließliche Unterhaltung für
andere Tätigkeiten, die vorbereitender Art sind oder
Hilfstätigkeiten darstellen“ im Sinne des
Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabs. iii Doppelbuchst. ee
DBA-Großbritannien 1964/1970 beziehungsweise Art. 5 Abs. 4
Buchst. e DBA-Großbritannien 2010 ohne Erfolg. Denn die
Gesamtsituation der (Mit-)Verfügungsmacht und der
„Verwurzelung“ an diesem Ort der
Leistungserbringung entspricht der unmittelbaren unternehmerischen
Tätigkeitsausübung des Klägers
(„Haupttätigkeit“).
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4. Die Höhe der (vom FA wegen der
Nichtabgabe von Steuererklärungen nach § 162 Abs. 1 AO
geschätzten) Besteuerungsgrundlagen nach einer
„betriebsstättenbezogenen
Einkünftezuordnung“ (s. insoweit z.B.
Kudert/Porebski, PIStB 2019, 338, 343 f.) steht nicht im Streit, so
dass weitere Erörterungen entbehrlich sind.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1, 3 FGO; Kosten der Beigeladenen sind nicht
erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO).
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