1
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I. Streitig ist, ob die GbR I in den
Streitjahren 1996 und 1997 kraft Betriebsaufspaltung einen
Gewerbebetrieb unterhalten hat.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der
GbR I. Die GbR I wurde im Dezember 1996 von der X eG und der X-GmbH
gegründet, wobei die X eG zu 99 % und die X-GmbH zu 1 % am
Kapital der GbR I in Gesamthöhe von 100.000 DM beteiligt
waren. Alleinige Gesellschafterin der X-GmbH war die X eG. Nach dem
Gesellschaftsvertrag der GbR I lag die alleinige
Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis bei der
X-GmbH; für den Abschluss und die Beendigung von
Mietverträgen über das Grundstück und Teile des
Grundstücks war jedoch gemeinsame Geschäftsführungs-
und Vertretungsbefugnis durch die X-GmbH und die X eG vorgesehen.
Für Entscheidungen der Gesellschafter über die ihnen nach
dem Gesellschaftsvertrag zugewiesenen Angelegenheiten war
Beschlussfassung mit einfacher Stimmenmehrheit vereinbart, wobei je
1.000 DM Gesellschaftskapital eine Stimme ergaben.
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Im Dezember 1996 erwarb die GbR I von der X
eG ein Grundstück, auf dem sich das Hauptstellengebäude
der X eG befand. Die GbR I vermietete das Grundstück mit
Wirkung zum 1.1.1997 an die X eG zurück.
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Die X eG ist mit Wirkung zum 1.1.1998 auf
die Y eG verschmolzen worden, die ihrerseits zum 1.1.1999 auf die
Klägerin verschmolzen wurde. Am 31.12.2002 wurde die GbR I im
Wege der Anwachsung von der Klägerin übernommen, so dass
sie zu diesem Zeitpunkt erlosch.
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5
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Die GbR I erklärte für die
Streitjahre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) stellte mit
Bescheid vom 3.11.1998 für das Jahr 1996 und mit Bescheid vom
21.1.1999 für das Jahr 1997 Einkünfte aus Gewerbebetrieb
fest und stützte dies auf § 15 Abs. 3 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Nach einer Außenprüfung
hob das FA mit Bescheiden vom 10.12.2002 den Vorbehalt der
Nachprüfung im Gewinnfeststellungsbescheid für 1996 auf
und änderte wegen der Berücksichtigung einer
Gewerbesteuerrückstellung die Gewinnfeststellung für 1997
unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung. Weiterhin
erließ das FA am 10.12.2002 an die
Grundstücksgemeinschaft gerichtete Bescheide über den
einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer
für 1996 und 1997 sowie über die gesonderte Feststellung
des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1996 und
auf den 31.12.1997.
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Den Einspruch der Klägerin als
Rechtsnachfolgerin der GbR I hiergegen wies das FA am 7.5.2004 als
unbegründet ab. Es begründete die Gewerblichkeit der GbR
I mit einer Betriebsaufspaltung zur X eG.
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Während des Klageverfahrens
erließ das FA am 24.1.2005 gemäß §§ 172
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) einen
an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der GbR I gerichteten
Änderungsbescheid über den einheitlichen
Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 1997. Darin
wurde die betragsmäßig unveränderte Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer gemäß
§ 165 Abs. 1 Satz 2 AO für vorläufig
erklärt.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
Urteil vom 14.6.2007 ab. Es bejahte das Vorliegen einer
Betriebsaufspaltung. Im Hinblick auf die Klage gegen die
Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags und der
Gewerbesteuer für 1997 erging das Urteil zum Bescheid vom
10.12.2002.
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9
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Die
Betriebsaufspaltungs-Rechtsprechung sei nicht mit dem GmbH &
Co. KG-Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH)
vereinbar. Das richterrechtliche Rechtsinstitut der
Betriebsaufspaltung müsse aufgrund des Prinzips der
Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung eng ausgelegt
werden. Die Annahme einer umgekehrten Betriebsaufspaltung sei
fehlerhaft, da es an einer Kapitalgesellschaft als
Besitzunternehmen und einer
betriebsvermögensmäßigen Verflechtung zwischen
Besitz- und Betriebsunternehmen fehle. Auf Ebene der GbR I
bedürfe es keiner Umqualifikation in gewerbliche
Einkünfte, da ihre Gesellschafter bereits kraft Rechtsform
gewerbliche Einkünfte erzielten, das Betriebsvermögen
insofern gewerbesteuerlich verhaftet bleibe und für die
Gesellschafter auch keine unterschiedlichen
Gewerbesteuerhebesätze gelten. Es sei vorzugswürdig, die
für Zebragesellschaften entwickelten Grundsätze
anzuwenden.
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Die Klägerin beantragt,
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- das angefochtene Urteil des FG vom
14.6.2007 (Az.: 15 K 3201/04 B = SIS 08 19 25) aufzuheben,
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- den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996
vom 3.11.1998, geändert durch Bescheid vom 10.12.2002, sowie
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen für 1997 vom 21.1.1999,
geändert durch Bescheid vom 10.12.2002, jeweils in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 7.5.2004, dahingehend abzuändern,
dass die Einkünfte erklärungsgemäß als solche
aus Vermietung und Verpachtung festgestellt werden
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sowie
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- den Bescheid vom 10.12.2002 über den
einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1996 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.5.2004,
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- den Bescheid vom 10.12.2002 über den
einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1997 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.5.2004, geändert
durch Bescheid vom 24.1.2005,
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- den Bescheid vom 10.12.2002 über die
gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
auf den 31.12.1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
7.5.2004 und
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- den Bescheid vom 10.12.2002 über die
gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
auf den 31.12.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
7.5.2004
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aufzuheben.
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11
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen. Ein einheitlicher
geschäftlicher Betätigungswille als Voraussetzung der
personellen Verflechtung bei einer Betriebsaufspaltung sei nicht
davon abhängig, ob das Besitzunternehmen das
Betriebsunternehmen beherrscht oder umgekehrt. Die Art der
Einkünfte der Gesellschafter aus einer gesamthänderischen
Verbundenheit bestimme sich anhand der Tätigkeit der
Personengesellschaft und nicht nach steuerlichen Folgen bei den
Gesellschaftern.
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12
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Mit Senatsbeschluss vom 5.1.2010 wurde die
X-GmbH zum Revisionsverfahren hinsichtlich der gesonderten und
einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1996 und 1997
beigeladen. Diese hat keine Anträge gestellt oder Rechtsmittel
eingelegt.
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13
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II. Der Tatbestand des angefochtenen Urteils
ist in zwei Punkten zu korrigieren. Auf S. 2 des FG-Urteils
heißt es statt „Die GbR I wurde am 29.12.2000 im
Wege der Anwachsung von der Klägerin
übernommen“ richtig „Die GbR I wurde am
31.12.2002 im Wege der Anwachsung von der Klägerin
übernommen“. Weiterhin heißt es auf S. 2 des
FG-Urteils statt „Die Bekl. erließ am 03.11.1998
bzw. 21.12.1999 Bescheide zur gesonderten und einheitlichen
Feststellung von Besteuerungsgrundlage“ richtig
„Die Bekl. erließ am 3.11.1998 bzw. am 21.1.1999
Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen“. Der erkennende Senat ist im
Rahmen des Revisionsverfahrens für die Berichtigung des
Tatbestands der Vorentscheidung gemäß § 107 Abs. 1
der Finanzgerichtsordnung (FGO) zuständig (BFH-Urteile vom
22.7.1987 II R 92/85, BFH/NV 1988, 664, und II R 45/85, BFH/NV
1989, 370).
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14
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III. Die Revision ist teilweise
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils, soweit dieses den Bescheid für 1997 über den
einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer vom
10.12.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.5.2004
betrifft. Im Übrigen ist die Revision als unbegründet
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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1. Das FG-Urteil ist aus verfahrensrechtlichen
Gründen aufzuheben, soweit es den Bescheid für 1997
über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die
Gewerbesteuer vom 10.12.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 7.5.2004 betrifft. Der während des finanzgerichtlichen
Klageverfahrens am 24.1.2005 erlassene Änderungsbescheid
über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die
Gewerbesteuer für 1997 ist an die Stelle des angegriffenen
Ausgangsbescheids vom 10.12.2002 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 7.5.2004 getreten und gemäß
§ 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden.
Da das FG-Urteil dennoch zum Ausgangsbescheid vom 10.12.2002 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.5.2004 ergangen ist, liegt
ihm ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge,
dass es insoweit keinen Bestand haben kann (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 28.8.2003 IV R 20/02, BFHE 203,
143, BStBl II 2004, 10 = SIS 03 42 92, m.w.N.). Es bedarf keiner
Zurückverweisung der Sache an das FG. Der
Änderungsbescheid hat den Gegenstand des Rechtsstreits nicht
berührt, das finanzgerichtliche Verfahren leidet auch an
keinem Verfahrensmangel. Die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen sind durch die teilweise Aufhebung des Urteils nicht
entfallen. Sie bilden unverändert die Grundlage für die
Entscheidung des erkennenden Senats.
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16
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2. Der erkennende Senat entscheidet aufgrund
seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO in der Sache
selbst.
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die GbR
I in den Streitjahren wegen einer Betriebsaufspaltung zur X eG
gewerbliche Einkünfte erzielt hat.
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18
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a) Eine Personengesellschaft, die sich als
Besitzgesellschaft in der Weise betätigt, dass sie ihr
Anlagevermögen an eine Betriebsgesellschaft vermietet oder
verpachtet, ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zur
Betriebsaufspaltung gewerblich tätig, wenn aufgrund besonderer
sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge
wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Besitzgesellschaft und
dem Betriebsunternehmen besteht, dass die Besitzgesellschaft durch
die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit über das
Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
teilnimmt (BFH-Urteile vom 29.7.1976 IV R 145/72, BFHE 119, 462,
BStBl II 1976, 750 = SIS 76 04 15; vom 16.6.1982 I R 118/80, BFHE
136, 287, BStBl II 1982, 662 = SIS 82 20 13, und vom 18.3.1993 IV R
96/92, BFH/NV 1994, 15). Die vom Besitzunternehmen vermieteten oder
verpachteten Wirtschaftsgüter müssen dafür zu den
wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebsunternehmens
gehören (sachliche Verflechtung), und zwischen Besitz- und
Betriebsunternehmen muss eine enge personelle Verflechtung bestehen
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 1.12.1989 III R
94/87, BFHE 159, 480, BStBl II 1990, 500 = SIS 90 09 18).
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Ist eine eingetragene Genossenschaft
Rechtsträgerin des Betriebsunternehmens und zugleich
Mehrheitsgesellschafterin der Besitzpersonengesellschaft, liegt die
für eine Betriebsaufspaltung erforderliche enge personelle
Verflechtung vor, wenn die Gesellschafter der
Besitzpersonengesellschaft für Abschluss und Beendigung der
Miet- oder Pachtverträge gemeinsam zur
Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft befugt
sind und dabei mit Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital der
Gesellschaft entscheiden.
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aa) Eine eingetragene Genossenschaft ist
gemäß § 17 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die
Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (GenG) selbständige
Trägerin von Rechten und Pflichten und damit eine
eigenständige juristische Person. Eine juristische Person kann
in der Lage sein, ihren einheitlichen geschäftlichen
Betätigungswillen gleichermaßen in Besitz- und
Betriebsunternehmen durchzusetzen, wenn sie Rechtsträgerin des
Betriebsunternehmens und Mehrheitsgesellschafterin der
Besitzpersonengesellschaft ist. Der Große Senat des BFH hat
in seinem Beschluss vom 8.11.1971 GrS 2/71 (BFHE 103, 440, BStBl II
1972, 63 = SIS 72 00 39, unter V.4. der Gründe) keine
Einschränkung dahin vorgenommen, dass eine personelle
Verflechtung nur vorliegt, wenn natürliche Personen an Besitz-
und Betriebsunternehmen beteiligt sind oder diese aufgrund
tatsächlicher Machtstellung beherrschen. Für einen
eingetragenen gemeinnützigen Verein hat der BFH bereits
entschieden, dass eine personelle Verflechtung vorliegt, wenn der
Verein als Rechtsträger des Besitzunternehmens wesentliche
Betriebsgrundlagen an eine GmbH vermietet, deren alleiniger
Gesellschafter er ist (BFH-Urteil vom 21.5.1997 I R 164/94, BFH/NV
1997, 825 = SIS 97 22 31, unter II.2. der Gründe).
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bb) Einer personellen Verflechtung zwischen
einer eingetragenen Genossenschaft als Rechtsträgerin des
Betriebsunternehmens und einer Besitzpersonengesellschaft, an der
die Genossenschaft mehrheitlich beteiligt ist, steht nicht
entgegen, dass es an einer betriebsvermögensmäßigen
Verflechtung zwischen beiden Unternehmen fehlt. Die Beteiligung der
Genossenschaft an der Besitzpersonengesellschaft gehört nicht
zum Betriebsvermögen der Genossenschaft, da nach
gegenwärtiger Rechtsauffassung der Anteil an einer
Personengesellschaft kein eigenständiges Wirtschaftsgut
darstellt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom
30.10.2002 IV R 33/01, BFHE 201, 36, BStBl II 2003, 272 = SIS 03 11 34, unter 2. der Gründe). Eine
betriebsvermögensmäßige Verflechtung in diesem
Sinne ist für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung nicht
ausschlaggebend. Das Merkmal der
betriebsvermögensmäßigen Verflechtung dient
lediglich dazu, die Fälle einer Betriebsaufspaltung aufgrund
von Beteiligungsverhältnissen von denen aufgrund eines rein
tatsächlichen Herrschaftsverhältnisses abzugrenzen
(BFH-Urteil vom 29.11.2007 IV R 82/05, BFHE 220, 98, BStBl II 2008,
471 = SIS 08 17 93, unter II.2.d der Gründe). Es hat
darüber hinaus keine eigenständige Bedeutung (BFH-Urteil
vom 14.5.2009 IV R 27/06, BFHE 225, 187, BStBl II 2009, 881 = SIS 09 22 12, unter II.1.c bb der Gründe).
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cc) Eine eingetragene Genossenschaft, die
Rechtsträgerin des Betriebsunternehmens und
Mehrheitsgesellschafterin der Besitzpersonengesellschaft ist, kann
ihren geschäftlichen Betätigungswillen in beiden
Unternehmen einheitlich durchsetzen, wenn nach dem
Gesellschaftsvertrag der Besitzpersonengesellschaft für den
Abschluss und die Beendigung der Mietverträge die
Gesellschafter nur gemeinsam geschäftsführungs- und
vertretungsbefugt sind und die Beschlussfassung mit einfacher
Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital erfolgt.
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Als Rechtsträgerin des
Betriebsunternehmens trifft die eingetragene Genossenschaft,
handelnd durch ihren Vorstand als ihr organschaftlicher Vertreter
(§ 24 Abs. 1 GenG), alle geschäftlichen Entscheidungen
für das Betriebsunternehmen. Als Mehrheitsgesellschafterin
kann die Genossenschaft zugleich, handelnd durch ihren Vorstand, in
der Besitzpersonengesellschaft mit ihrer Stimmrechtsmacht die
Beschlüsse herbeiführen, um den Abschluss der Miet- oder
Pachtverträge mit ihr als Rechtsträgerin des
Betriebsunternehmens zu bewirken oder deren einseitige Beendigung
durch Kündigung seitens der Besitzpersonengesellschaft gegen
ihren Willen zu verhindern.
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aaa) Hierbei ist unerheblich, ob die
Genossenschaft neben einer unmittelbaren Beteiligung auch über
eine hundertprozentige Tochterkapitalgesellschaft an der
Besitzpersonengesellschaft beteiligt ist. Die Beteiligung am
Besitzunternehmen über eine hundertprozentige
Tochterkapitalgesellschaft begründet keine personelle
Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen. Die
Kapitalgesellschaft entfaltet insoweit Abschirmwirkung und
führt daher zu einem Durchgriffsverbot auf die an ihr
beteiligten Personen (BFH-Urteile vom 27.8.1992 IV R 13/91, BFHE
169, 231, BStBl II 1993, 134 = SIS 93 01 19, unter II.2.a der
Gründe; vom 16.9.1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II
1995, 75 = SIS 95 01 31, unter II.3.e aa (2) der Gründe, und
in BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471 = SIS 08 17 93, unter II.2.d
der Gründe). Daher ist eine Tochterkapitalgesellschaft eine
Person, die nur am Besitzunternehmen beteiligt ist
(Nur-Besitzgesellschafter).
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bbb) Bei der Beteiligung von
Nur-Besitzgesellschaftern an der Besitzpersonengesellschaft liegt
keine personelle Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen vor, wenn
im Besitzunternehmen das Einstimmigkeitsprinzip gilt (BFH-Urteil
vom 9.11.1983 I R 174/79, BFHE 140, 90, BStBl II 1984, 212 = SIS 84 05 17). Für die personelle Verflechtung ist entscheidend, dass
die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen
durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem
Betriebsunternehmen stehen. Zu den wesentlichen Fragen gehören
insbesondere die hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen
bestehenden Nutzungsüberlassungsverträge, die nicht gegen
den Willen der Person oder der Personengruppe aufgelöst werden
sollen, die das Besitzunternehmen beherrscht (BFH-Urteile in BFHE
169, 231, BStBl II 1993, 134 = SIS 93 01 19, unter II.2.b der
Gründe, und vom 28.11.2001 X R 50/97, BFHE 197, 254, BStBl II
2002, 363 = SIS 02 04 15, unter II.3. der Gründe). Sind an der
Besitzpersonengesellschaft Personen beteiligt, die nicht auch
hinter dem Betriebsunternehmen stehen, führt das
Einstimmigkeitsprinzip dazu, dass auch eine Mehrheitsbeteiligung an
der Besitzpersonengesellschaft nicht ausreicht, um im
Besitzunternehmen einen mit dem Betriebsunternehmen einheitlichen
geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen.
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ccc) Eine Beherrschungsidentität durch
die an beiden Unternehmen beteiligte Person oder Personengruppe ist
aber im Falle von Nur-Besitzgesellschaftern gegeben, wenn für
die Beschlussfassung in der Besitzpersonengesellschaft das einfache
Mehrheitsprinzip gilt (BFH-Urteil vom 11.5.1999 VIII R 72/96, BFHE
188, 397, BStBl II 2002, 722 = SIS 99 15 41, unter II.1.a der
Gründe). Gleiches gilt für den Fall, dass die alleinige
Geschäftsführungsbefugnis für die laufende
Verwaltung einschließlich der Nutzungsüberlassung auf
die Person oder Personengruppe übertragen ist, die auch hinter
dem Betriebsunternehmen steht (BFH-Urteile vom 1.7.2003 VIII R
24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757 = SIS 03 36 53, unter
II.2.b cc der Gründe, und vom 24.8.2006 IX R 52/04, BFHE 215,
107, BStBl II 2007, 165 = SIS 07 00 15, unter II.1. der
Gründe). Diese kann dann den Nur-Besitzgesellschafter als
Minderheitsgesellschafter überstimmen oder im Rahmen ihrer
alleinigen Geschäftsführungsbefugnis die
geschäftlichen Entscheidungen in Bezug auf die zur Nutzung
überlassenen Wirtschaftsgüter treffen. Sie ist damit in
der Lage, beide Unternehmen in der Weise zu beherrschen, dass sie
ihren geschäftlichen Betätigungswillen in beiden
Unternehmen durchsetzen kann.
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ddd) Gleichermaßen beherrscht der
Mehrheitsgesellschafter, der zugleich Rechtsträger des
Betriebsunternehmens ist, das Besitzunternehmen, wenn die
Besitzpersonengesellschafter für Abschluss und Beendigung der
Miet- oder Pachtverträge gemeinsam
geschäftsführungs- und vertretungsbefugt sind und die
Beschlussfassung mit einfacher Stimmenmehrheit nach Anteilen am
Kapital erfolgt. Der Mehrheitsgesellschafter ist dann aufgrund
seiner Stimmrechtsmacht in der Gesellschafterversammlung in der
Lage, auch gegen den Willen des Nur-Besitzgesellschafters die
seinem Geschäftswillen entsprechenden Beschlüsse der
Besitzpersonengesellschaft herbeizuführen, um den Abschluss
der Miet- oder Pachtverträge mit dem Betriebsunternehmen zu
bewirken oder deren einseitige Beendigung gegen seinen Willen zu
verhindern.
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28
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Hierbei ist es für das Vorliegen einer
personellen Verflechtung unschädlich, wenn sich die gemeinsame
Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis nur auf
Abschluss und Beendigung der Nutzungsüberlassungsverträge
bezieht und der Nur-Besitzgesellschafter hinsichtlich der laufenden
Verwaltung allein geschäftsführungs- und
vertretungsbefugt ist. Zwar hat der erkennende Senat entschieden,
dass es an einer personellen Verflechtung fehlt, wenn an der
Besitzgesellschaft ein Nur-Besitzgesellschafter beteiligt ist und
das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der
vermieteten Wirtschaftsgüter einschließt (BFH-Urteil vom
21.1.1999 IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771 = SIS 99 08 14, unter 1. der Gründe). Der damit entschiedene Grundsatz,
dass die an beiden Unternehmen beteiligte Person ihren
geschäftlichen Betätigungswillen in der
Besitzpersonengesellschaft auch im Hinblick auf die laufende
Verwaltung der Nutzungsüberlassung durchsetzen können
muss, ist aber eingehalten, wenn der Mehrheitsgesellschafter der
Besitzpersonengesellschaft personenidentisch mit dem
Rechtsträger des Betriebsunternehmens ist. Denn der
Mehrheitsgesellschafter kann dann in seiner Eigenschaft als
Rechtsträger des Betriebsunternehmens verhindern, dass der
Nur-Besitzgesellschafter innerhalb der laufenden Verwaltung der
Nutzungsüberlassung nachteilige Vertragsänderungen
vornimmt.
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29
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dd) Die Grundsätze der
Betriebsaufspaltung sind mit dem Beschluss des Großen Senats
des BFH vom 25.6.1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 =
SIS 84 21 08) vereinbar, wonach die Art der Einkünfte der
Gesellschafter einer Personengesellschaft regelmäßig
durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer
gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die
Tätigkeit der Gesellschaft selbst bestimmt wird (BFH-Urteil
vom 12.11.1985 VIII R 240/81, BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296 =
SIS 86 07 13). Die personelle und sachliche Verflechtung zwischen
Betriebs- und Besitzunternehmen führen dazu, dass sich die
Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit der Besitzgesellschaft
als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt
(BFH-Urteile in BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750 = SIS 76 04 15;
in BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662 = SIS 82 20 13, und in BFHE
145, 401, BStBl II 1986, 296 = SIS 86 07 13, unter I.2.c der
Gründe). Dies gilt auch dann, wenn eine eingetragene
Genossenschaft sowohl Rechtsträgerin des Betriebsunternehmens
als auch Mehrheitsgesellschafterin der Besitzpersonengesellschaft
ist und für die gemeinsame Geschäftsführungs- und
Vertretungsbefugnis bei Abschluss und Beendigung der
Nutzungsüberlassungsverträge einfache Stimmenmehrheit
nach Anteilen am Kapital gilt. Die eingetragene Genossenschaft hat
dann die Möglichkeit, das Vermögen und die Ertragskraft
beider Unternehmen zu koordinieren und in der Weise zu
instrumentalisieren, dass sie zur Verwirklichung eines
einheitlichen Zwecks eingesetzt werden. Dies ist der eigentliche
Rechtfertigungsgrund für die Umqualifizierung der
vermögensverwaltenden Betätigung des Besitzunternehmens
in eine gewerbliche Tätigkeit (BFH-Urteil vom 29.3.2006 X R
59/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661 = SIS 06 25 14, unter
II.3.c bb der Gründe).
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ee) Für das Vorliegen einer
Betriebsaufspaltung ist es unerheblich, ob die an der
Besitzpersonengesellschaft beteiligten Personen bereits kraft ihrer
Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielen. Die Art der
Einkünfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft wird
in erster Linie durch die Tätigkeit der Gesellschafter in
ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die
Tätigkeit der Gesellschaft, bestimmt (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 =
SIS 84 21 08, unter C.III.3.a der Gründe). Die dafür
maßgeblichen Grundsätze gelten unabhängig davon,
welche Rechtsform ein Personengesellschafter hat (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 =
SIS 84 21 08, unter C.III.3.b bb der Gründe). Erzielt das
Besitzunternehmen nach dem Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung
gewerbliche Einkünfte, ist es ein eigenständiges
Gewerbesteuersubjekt, das im Falle von gewerblich tätigen
Besitzpersonengesellschaftern neben diese tritt.
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ff) Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung
verletzt nicht den verfassungsrechtlichen Grundsatz der
Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung oder das Prinzip
vom Gesetzesvorbehalt. Die gefestigte BFH-Rechtsprechung zum
Vorliegen einer Betriebsaufspaltung bei sachlicher und personeller
Verflechtung zwischen Betriebs- und Besitzunternehmen ist eine
zulässige richterliche Rechtsfortbildung, mit der die
auslegungsfähigen und auslegungsbedürftigen gesetzlichen
Tatbestandsmerkmale eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 2
Satz 1 EStG und § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes
ausgefüllt werden (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom
12.3.1985 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BVerfGE 69, 188,
BStBl II 1985, 475 = SIS 85 12 15, unter C.I.2. der
Gründe).
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b) Das FG hat nach diesen Grundsätzen zu
Recht entschieden, dass die GbR I in den Streitjahren wegen einer
Betriebsaufspaltung zur X eG gewerbliche Einkünfte erzielt
hat.
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aa) Die GbR I war Besitzunternehmen im Rahmen
einer Betriebsaufspaltung mit der X eG. Es bestand in den
Streitjahren eine sachliche Verflechtung zwischen beiden
Unternehmen. Das Grundstück, auf dem sich das
Hauptstellengebäude der X eG befand, war wesentliche
Betriebsgrundlage für die X eG. Die X eG und die GbR I waren
auch personell miteinander verflochten. Entgegen dem FG-Urteil ist
hierfür nicht die zu 1 % mittelbare Beteiligung der X eG an
der GbR I über die X-GmbH maßgeblich, da die X-GmbH
insoweit Abschirmwirkung gegenüber der hinter ihr stehenden X
eG entfaltet. Die X eG konnte jedoch dadurch ihren
geschäftlichen Willen in der GbR I durchsetzen, dass sie in
Höhe von 99 % am Kapital der GbR I beteiligt war und für
Abschluss und Beendigung des Mietvertrags über das
Grundstück die Gesellschafter gemeinsam
geschäftsführungs- und vertretungsbefugt waren, wobei die
Beschlussfassung mit einfacher Stimmenmehrheit nach Anteilen am
Kapital erfolgte. Dadurch verfügte die X eG in der GbR I
über die Stimmrechtsmacht, um die entsprechenden
Gesellschafterbeschlüsse zum Abschluss des
Grundstücksmietvertrags herbeizuführen und dessen
einseitige Beendigung durch die GbR I gegen ihren Willen zu
verhindern.
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bb) Die Einkünfte der GbR I sind bereits
im Jahr 1996 sowohl im Rahmen der gesonderten und einheitlichen
Gewinnfeststellung als auch für gewerbesteuerliche Zwecke als
gewerbliche Einkünfte kraft Betriebsaufspaltung zu
qualifizieren.
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Nach den Feststellungen der
Betriebsprüfung, auf die das FG in seinem Urteil Bezug
genommen hat, wurde das Grundstück bereits am 31.12.1996
infolge des zuvor abgeschlossenen Kaufvertrags von der X eG an die
GbR I übergeben. Zu diesem Zeitpunkt gingen Eigenbesitz,
Gefahr, Lasten und Nutzen und damit das wirtschaftliche Eigentum an
dem Grundstück auf die GbR I über (vgl. BFH-Urteile vom
10.6.1988 III R 18/85, BFH/NV 1989, 348 = SIS 88 22 12, unter
II.B.1. der Gründe, und vom 12.10.2006 II R 26/05, BFH/NV
2007, 386 = SIS 07 06 49, unter II.2.a aa der Gründe).
Dementsprechend wurden im Jahresabschluss der GbR I für 1996,
auf den das FG-Urteil ebenfalls Bezug genommen hat, anteilig
Abschreibungen für das auf dem Grundstück befindliche
Gebäude vorgenommen. Für den Beginn des Abzugs von
Anschaffungskosten im Rahmen der Absetzung für Abnutzung (AfA)
kommt es auf den Zeitpunkt der Anschaffung im Sinne der
Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an (BFH-Urteil vom
14.4.2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257 = SIS 11 16 60, unter II.2.c
der Gründe). Die AfA für den Monat Dezember des
jeweiligen Wirtschaftsjahres ist auch dann vorzunehmen, wenn der
Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am letzten Kalendertag
eines Jahres erfolgt. Mit dem AfA-Beginn fällt der Beginn des
Gewerbebetriebs für gewerbesteuerliche Zwecke zusammen
(BFH-Urteil in BFHE 233, 257 = SIS 11 16 60, unter II.2.c der
Gründe).
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