Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 17.10.2019 - 6 K 832/16 =
SIS 20 05 96 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom
29.02.2016 aufgehoben.
Die Gewerbesteuermessbeträge 2008 und
2009 werden unter Abänderung der geänderten
Gewerbesteuermessbescheide 2008 und 2009, jeweils vom 09.07.2015,
jeweils auf den Betrag festgesetzt, der sich ergibt, wenn an Stelle
der einfachen Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 des
Gewerbesteuergesetzes die erweiterte Kürzung i.S. des § 9
Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes gewährt wird.
Die Berechnung der
Gewerbesteuermessbeträge 2008 und 2009 wird dem Beklagten
übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Gegenstand des Unternehmens der
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), der
X-GmbH & Co. KG, ist nach ihrem Gesellschaftsvertrag vom …
1997 „der Erwerb, die Errichtung … und die Vermietung
von Grundstücken … sowie die Beteiligung
…“.
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Die Kommanditanteile an der Klägerin
wurden in den Streitjahren (2008 und 2009) sämtlich von der
A-Holding gehalten, wobei diese in den Streitjahren zwischen 38,81
% und 48,43 % der Kommanditanteile auf eigene Rechnung, die
übrigen treuhänderisch für Andere hielt. Die
treuhänderische Beteiligung … erfolgte aufgrund eines
Emissionsprospekts durch Abschluss eines für sämtliche
Treugeber gleichlautenden Treuhandvertrags. Durch diesen war
sichergestellt, dass die A-Holding mindestens 25,1 % des
Kommanditkapitals auf eigene Rechnung hielt. Im Übrigen waren
die Treugeber aufgrund des Gesellschaftsvertrags berechtigt,
unmittelbar an der Gesellschafterversammlung teilzunehmen und ihre
mitgliedschaftlichen Rechte dort auszuüben.
Gleichermaßen war es ihnen möglich, sich in der
Gesellschafterversammlung durch die A-Holding vertreten zu lassen
und dieser Weisungen zur Stimmrechtsausübung zu
erteilen.
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Persönlich haftende Gesellschafterin
der Klägerin war die B-GmbH, die am Kapital der Klägerin
nicht beteiligt war. Alleinige Gesellschafterin der B-GmbH war die
A-Holding.
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Die Geschäftsführung der
Klägerin oblag gemäß § 9 des
Gesellschaftsvertrags ausschließlich der Komplementärin
(B-GmbH). Sie war von den Beschränkungen des § 181 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit. Die
Geschäftsführung erstreckte sich auf alle
Rechtsgeschäfte, die zur Erreichung des Gesellschaftszwecks
erforderlich sind, insbesondere die bereits im Investitionsplan
genannten. Geschäftsführungsmaßnahmen, die
über den gewöhnlichen Betrieb der Gesellschaft
hinausgingen, bedurften der Zustimmung der
Gesellschafterversammlung, es sei denn, ihre unverzügliche
Ergreifung war für die Belange der Gesellschaft
erforderlich.
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Die Zustimmung zu Geschäften, die
über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgingen,
bedurfte regelmäßig der einfachen Mehrheit (§ 11
Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags), in besonderen Fällen einer
qualifizierten Mehrheit von 75 % (§ 11 Abs. 3 des
Gesellschaftsvertrags) der anwesenden bzw. vertretenen Stimmen. Zu
den Geschäften i.S. des § 11 Abs. 2 des
Gesellschaftsvertrags zählten insbesondere der Erwerb, die
Veräußerung und Belastung von Grundstücken, soweit
dies nicht im Investitionsplan vorgesehen war, die Vermietung und
Verpachtung der Objekte, soweit es sich nicht um die Vermietung
gemäß der Zweckbestimmung im Emissionsprospekt handelte,
sowie die Kündigung von Gebäude- und
Grundstücksmietverträgen.
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Zwischen der Geschäftsführung der
A-Holding und der B-GmbH bestand weitgehende
Personenidentität.
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Vermittelt durch eine 100 %-ige Beteiligung
an der H-GmbH hielt die A-Holding zudem sämtliche Aktien an
der X-AG (AG), die wiederum alleinige Kommanditistin der M-GmbH &
Co. KG (M-KG) war. Zwischen der A-Holding und der H-GmbH sowie
zwischen der H-GmbH und der AG bestanden Beherrschungs- und
Gewinnabführungsverträge. Komplementärinnen der M-KG
waren die S-GmbH, die Y-GmbH, sowie die V-GmbH, deren
sämtliche Geschäftsanteile wiederum von der AG gehalten
wurden. Zwischen der AG und der S-GmbH bestand ebenfalls ein
Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag.
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Die Klägerin vermietete der M-KG eine
Immobilie, in der ein … betrieben wurde. Der Mietvertrag vom
03.11.1997 wurde beginnend ab dem 01.01.1998 für die Dauer von
20 Jahren geschlossen. Nach Ablauf dieser Zeit verlängerte
sich die Mietdauer automatisch um jeweils fünf Jahre, wenn
nicht zuvor eine der Vertragsparteien den Mietvertrag mit einer
zwölfmonatigen Frist kündigte. Im Übrigen konnte die
Klägerin den Mietvertrag aufgrund Zahlungsrückstands von
einer Monatsmiete oder bei allgemeiner Einstellung der Zahlungen
durch die Mieterin kündigen. Die anfänglich vereinbarte
Miete unterlag einer Indexanpassung auf Anforderung eines
Vertragsteils.
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In ihren Gewerbesteuererklärungen 2008
und 2009 nahm die Klägerin jeweils die erweiterte Kürzung
bei einem Grundstücksunternehmen i.S. des § 9 Nr. 1
Sätze 2 und 3 des Gewerbesteuergesetzes in der in den
Streitjahren gültigen Fassung (GewStG) in Anspruch. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) folgte dem
zunächst in seinen Gewerbesteuermessbescheiden für 2008
vom 25.03.2010 und für 2009 vom 22.02.2011, die unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der
Abgabenordnung - AO - ) standen.
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Nach einer Außenprüfung versagte
das FA mit nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheiden -
nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) tragen die
maßgeblichen Eingabewertbögen das Datum vom 17.06.2015 -
die erweiterte Kürzung. Zur Begründung wurde im
Prüfungsbericht ausgeführt, dass die Klägerin
aufgrund einer zwischen ihr und der M-KG bestehenden
Betriebsaufspaltung gewerblich tätig werde. Die A-Holding sei
imstande, sowohl bei der Klägerin als auch bei der M-KG ihren
einheitlichen geschäftlichen Willen durchzusetzen, wodurch
eine personelle Verflechtung dieser Gesellschaften begründet
werde. Die Vermietung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an die
M-KG begründe zudem die erforderliche sachliche
Verflechtung.
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Der Einspruch der Klägerin wurde im
Wesentlichen damit begründet, dass keine Beherrschung der
Klägerin durch die A-Holding vorgelegen habe. Die A-Holding
habe die Mehrheit der Kommanditanteile an der Klägerin
lediglich treuhänderisch gehalten, sodass sie in der
Gesellschafterversammlung der Klägerin ihren Willen nicht habe
durchsetzen können. Mithin fehle es an der für eine
Betriebsaufspaltung erforderlichen personellen Verflechtung. Die
Beherrschung der Klägerin durch die A-Holding könne auch
nicht daraus abgeleitet werden, dass die A-Holding
Alleingesellschafterin der Komplementärin (B-GmbH) sei. Wegen
der rechtlichen Verselbständigung der B-GmbH als juristische
Person entfalte diese - wie sich aus dem Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.08.1992 - IV R 13/91 (BFHE 169, 231,
BStBl II 1993, 134 = SIS 93 01 19) ergebe - abschirmende Wirkung.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom
29.02.2016).
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Das FG Köln wies die Klage mit Urteil
vom 17.10.2019 - 6 K 832/16 = SIS 20 05 96 mit der Begründung
ab, dass zwischen der Klägerin und der M-KG eine
Betriebsaufspaltung vorgelegen habe. Auch eine personelle
Verflechtung sei zu bejahen, weil die A-Holding, vermittelt durch
die H-GmbH und die AG, jedenfalls unter Ausnutzung der durch die
Beherrschungsverträge begründeten Weisungsbefugnisse in
der Gesellschafterversammlung der Betriebsgesellschaft (M-KG) ihren
Willen habe durchsetzen können. Die A-Holding habe aber auch
bei der Klägerin als Besitzgesellschaft ihren Willen
hinsichtlich der Geschäfte des täglichen Lebens
durchsetzen können. Zwar sei sie nicht mehrheitlich im eigenen
Namen und für eigene Rechnung an der Klägerin beteiligt
und habe mithin im Rahmen der Gesellschafterversammlung der
Klägerin nicht die Mehrheit der Stimmrechte gehabt. Gleichwohl
habe sie, vermittelt durch ihre Beteiligung an der B-GmbH als
Komplementärin der Klägerin, beherrschenden Einfluss auf
die Geschäfte des täglichen Lebens gehabt. Diese
Möglichkeit habe der A-Holding auch nicht durch die
Gesellschafterversammlung der Klägerin entzogen werden
können, denn die B-GmbH sei durch den Gesellschaftsvertrag zur
Geschäftsführung und Vertretung berufen gewesen. Ihre
Abberufung hätte daher einer Änderung des
Gesellschaftsvertrags bedurft, die jedoch nicht gegen die Stimmen
der A-Holding habe erfolgen können. Damit sei auch die
Abberufung der von der A-Holding berufenen
Geschäftsführer von deren Zustimmung abhängig
gewesen. Es genüge die Beherrschung der Geschäfte des
täglichen Lebens bezüglich des die sachliche Verflechtung
begründenden Überlassungsgeschäfts. Diese
Geschäfte hätten keiner Zustimmung der
Gesellschafterversammlung bedurft. Dass die Kündigung des
Mietverhältnisses gemäß § 11 Abs. 2 des
Gesellschaftsvertrags der Zustimmung bedurfte, sei unerheblich,
denn die Kündigung des Mietverhältnisses sei auch und
insbesondere aus der Perspektive der Treugeber-Kommanditisten als
Grundlagengeschäft anzusehen. Die Klägerin könne
sich auch nicht auf die Abschirmwirkung der B-GmbH als
Kapitalgesellschaft berufen. In seinem Urteil in BFHE 169, 231,
BStBl II 1993, 134 = SIS 93 01 19 habe der BFH die beherrschende
Stellung einer natürlichen Person bezüglich einer
Betriebsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG u.a.
deshalb bejaht, weil sie, vermittelt durch die
Komplementär-GmbH, die täglichen Geschäfte der
Betriebsgesellschaft habe steuern können. Mithin sei eine
abschirmende Wirkung bezogen auf die Geschäftsführung
gerade nicht anzunehmen. Dies gelte umso mehr, als zwischen der
Geschäftsführung der A-Holding und der B-GmbH
weitreichende Personenidentität bestanden habe.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Nr. 1
Satz 2 GewStG).
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Sie ist weiterhin der Auffassung, dass
mangels Beherrschung der Klägerin als Besitzgesellschaft durch
die A-Holding keine personelle Verflechtung und damit keine
Betriebsaufspaltung vorliege, und begründet dies u.a. damit,
dass die A-Holding mangels Mehrheit der Stimmrechte nicht ihren
Willen in der Gesellschafterversammlung der Klägerin habe
durchsetzen können. Ihr sei es nicht möglich gewesen,
z.B. auf geänderte wirtschaftliche Rahmenbedingungen der M-KG
als Betriebsgesellschaft zu reagieren, wenn dies die
wirtschaftlichen Interessen der Klägerin und der Treugeber
beeinträchtigt hätte, zumindest nicht ohne die Gefahr des
Entzugs der Geschäftsführungsbefugnis. Sie habe auch eine
zur Abberufung der Geschäftsführerin erforderliche
Änderung des Gesellschaftsvertrags nicht durch ihre
Sperrminorität verhindern können, denn sie sei - als
Folge der Ausgestaltung der Klägerin als Publikums-KG bzw. als
… in Gestalt eines geschlossenen Immobilienfonds - aufgrund
der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht verpflichtet gewesen,
einer von der Mehrheit der Treugeber beschlossenen Änderung
des Gesellschaftsvertrags mit Blick auf die Komplementärin
zuzustimmen. Soweit sich der einheitliche Beherrschungswille auf
das Nutzungsverhältnis der wesentlichen Betriebsgrundlage
beziehen müsse, dieses insbesondere nicht gegen den Willen der
hinter Besitz- und Betriebsgesellschaft stehenden Person oder
Personengruppe aufgelöst werden dürfe, habe die A-Holding
weder als Kommanditistin noch als mittelbare
Geschäftsführerin der Klägerin gegen den Willen der
anderen Gesellschafter der Klägerin - der Treugeber - einen
Abschluss oder eine Kündigung eines Mietvertrags durchsetzen
können. Vielmehr habe sie bei diesem und einer Reihe anderer
zustimmungspflichtiger Geschäfte von den Treugebern
überstimmt werden können. Aber auch soweit nach Ansicht
des FG allein die Beherrschung der Geschäfte des
täglichen Lebens für die personelle Verflechtung
maßgebend sei, sei die Komplementärin der Klägerin
nicht in der Lage gewesen, das Tagesgeschäft autonom zu
beherrschen. Die Mietkonditionen seien durch den Emissionsprospekt
und den in § 11 des Gesellschaftsvertrags vorgesehenen
Zustimmungsvorbehalt derart vorgegeben gewesen, dass eine
einseitige Einflussnahme durch die A-Holding auf die
Komplementärin zur Verbesserung der Lage der
Betriebsgesellschaft oder als Reaktion auf veränderte
wirtschaftliche Rahmenbedingungen nicht möglich gewesen
sei.
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Die Klägerin beantragt,
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das Urteil des FG Köln vom 17.10.2019
- 6 K 832/16 und die Einspruchsentscheidung des FA vom 29.02.2016
aufzuheben und unter Abänderung der geänderten
Gewerbesteuermessbescheide 2008 und 2009, jeweils vom 09.07.2015,
den Gewerbesteuermessbetrag 2008 und 2009 jeweils auf den Betrag
festzusetzen, der sich ergibt, wenn an Stelle der einfachen
Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG die erweiterte
Kürzung i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gewährt wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Es ist u.a. der Auffassung, dass es im
Streitfall auf die Stimmrechtsmehrheit in der
Gesellschafterversammlung nicht ankomme, weil die Beherrschung der
Geschäftsführung im Sinne der Geschäfte des
täglichen Lebens durch die besonderen atypischen
gesellschaftsvertraglichen Rahmenbedingungen vorgegeben gewesen
sei. Über die B-GmbH habe die A-Holding ihre
geschäftlichen Vorstellungen im Bereich der
Alltagsgeschäfte in der Klägerin als Besitzgesellschaft
entfalten können. Ein Weisungsrecht der
Treugeber-Kommanditisten sei insoweit nahezu ausgeschlossen. Die
Stellung der A-Holding als geringfügig unterhälftig
beteiligte Gesellschafterin und die außergewöhnlich
stark ausgestaltete Machtstellung in der Geschäftsführung
- alleinige Beherrschung der Geschäfte des täglichen
Lebens, zudem keine Auflösung des Mietverhältnisses gegen
den Willen der A-Holding - führe dazu, dass sich auf Dauer nur
der einheitliche geschäftliche Betätigungswille der
A-Holding in Besitz- und Betriebsunternehmen durchsetzen
könne.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und
der Einspruchsentscheidung und zur Änderung der angefochtenen
Gewerbesteuermessbescheide in dem beantragten Umfang. Das FG ist zu
Unrecht davon ausgegangen, dass im Streitfall eine
Betriebsaufspaltung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr.
1 Satz 2 GewStG entgegensteht.
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1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die
Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des
Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers
gehörenden Grundbesitzes gekürzt (sog. einfache
Kürzung). An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt nach
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die
ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem
Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder
daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser,
Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und
veräußern, die Kürzung um den Teil des
Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen
Grundbesitzes entfällt (sog. erweiterte Kürzung). Die
erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist -
über die hier unstreitig nicht gegebenen Fälle der
Versagung der Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung
gemäß § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG hinaus -
grundsätzlich ausgeschlossen, wenn die Verwaltung oder Nutzung
des eigenen Grundbesitzes die Grenzen der Gewerblichkeit
überschreitet. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn das
Grundstücksunternehmen infolge einer Betriebsaufspaltung als
Besitzunternehmen (originär) gewerbliche Einkünfte
erzielt. Denn der Zweck der sog. Besitzgesellschaft ist in diesen
Fällen von vornherein nicht auf die Vermögensverwaltung,
sondern auf die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr und die
Partizipation an der durch die Betriebsgesellschaft verwirklichten
Wertschöpfung gerichtet. Die Überlassung eines
Grundstücks im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird deshalb
als gewerbliche Tätigkeit beurteilt und schließt eine
erweiterte Kürzung aus (z.B. BFH-Urteile vom 22.01.2009 - IV R
80/06, BFH/NV 2009, 1279 = SIS 09 21 66, unter II.1.a, m.w.N.; vom
22.06.2016 - X R 54/14, BFHE 254, 354, BStBl II 2017, 529 = SIS 16 19 78, Rz 21).
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2. Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn
einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen
Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die
hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen
einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen
haben. Dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe,
die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in dem
Betriebsunternehmen ihren Willen durchsetzen kann. Ist aufgrund
besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge
wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und dem
Betriebsunternehmen zu bejahen, dass das Besitzunternehmen durch
die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit über das
Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
teilnimmt, so ist das Besitzunternehmen nach § 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1, Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -
(originär) gewerblich tätig (z.B. BFH-Urteil vom
28.05.2020 - IV R 4/17, BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710 = SIS 20 12 50, Rz 24, m.w.N.).
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a) Die Beteiligten und ihnen folgend das FG
sind zu Recht davon ausgegangen, dass eine sachliche Verflechtung
im Streitfall zu bejahen ist. Eine solche Verflechtung ist gegeben,
wenn es sich bei dem vermieteten Wirtschaftsgut für das
Betriebsunternehmen um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt.
Bei einem Grundstück ist das der Fall, wenn es für die
Betriebsführung des Betriebsunternehmens von nicht nur
geringer Bedeutung ist. Das ist stets anzunehmen, wenn das
Grundstück der räumliche und funktionale Mittelpunkt der
Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens ist (z.B.
BFH-Urteil in BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710 = SIS 20 12 50, Rz
25, m.w.N.). Das im Streitfall vermietete und für einen
… genutzte Grundstück stellte eine wesentliche
Betriebsgrundlage der M-KG dar.
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b) Das FG hat jedoch wie das FA zu Unrecht
eine personelle Verflechtung bejaht.
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aa) Eine personelle Verflechtung liegt vor,
wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise
beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen
einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen
durchzusetzen. Für die personelle Verflechtung ist
entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den
wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden,
die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen. Zu den wesentlichen
Fragen gehören insbesondere die hinsichtlich der wesentlichen
Betriebsgrundlagen bestehenden
Nutzungsüberlassungsverträge (sachliche Verflechtung),
die nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe
sollen aufgelöst werden können, die das Besitzunternehmen
beherrscht (z.B. BFH-Urteile in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134 =
SIS 93 01 19, unter II.2.b; in BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710 =
SIS 20 12 50, Rz 27, m.w.N.).
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Dies kann nicht nur bei einer - im Streitfall
nicht gegebenen - Beteiligungsidentität zu bejahen sein, bei
der an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen
Verhältnis beteiligt sind (vgl. z.B. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 - GrS 2/71, BFHE 103,
440, BStBl II 1972, 63 = SIS 72 00 39, unter V.4.). Eine personelle
Verflechtung kann auch bei fehlender Beteiligungsidentität
vorliegen, wenn der Mehrheitsgesellschafter oder die
Mehrheits-Personengruppe in beiden Unternehmen ihren
geschäftlichen Willen durchsetzen können
(Beherrschungsidentität; z.B. BFH-Beschluss vom 23.12.2003 -
IV B 45/02, juris = SIS 03 75 18, unter 2.a). So geht die
höchstrichterliche Rechtsprechung bei einem Unternehmen in der
Rechtsform einer KG (wie hier die Klägerin) im Grundsatz davon
aus, dass in dieser Gesellschaft (nur) derjenige seinen Willen
durchsetzen kann, der auch über die erforderliche Mehrheit der Stimmen in der
Gesellschafterversammlung der KG verfügt (BFH-Urteil in
BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134 = SIS 93 01 19, unter II.2.b, zu
einer Betriebs-Personengesellschaft).
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Soweit der erkennende Senat in seinem Urteil
in BFHE 269, 149,
BStBl II 2020, 710 = SIS 20 12 50 (Rz 29) ausgeführt hat, dass
sich eine personelle Verflechtung ergeben könne,
„wenn eine Person oder Personengruppe zwar nicht nach den
Beteiligungsverhältnissen, aber nach ihren Befugnissen zur
Geschäftsführung bei der Besitz- wie auch der
Betriebsgesellschaft in Bezug auf die die sachliche Verflechtung
begründenden Wirtschaftsgüter ihren Willen durchsetzen
kann“, sollte damit nicht zum Ausdruck gebracht werden,
dass bei Prüfung der Beherrschungsidentität der Frage der
Mehrheitsbeteiligung an Besitz- und Betriebsunternehmen keine
Bedeutung (mehr) zukommt. Dies ergibt sich zum einen schon aus dem
Bezug auf das BFH-Urteil vom 16.05.2013 - IV R 54/11 = SIS 13 25 11
(Rz 36), wo ausdrücklich vom Gegenteil die Rede ist. Zum
anderen waren nach dem der Entscheidung in BFHE 269, 149, BStBl II
2020, 710 = SIS 20 12 50 zugrunde liegenden Sachverhalt drei
Gesellschafter gemeinsam (als Personengruppe) jeweils mehrheitlich
an Besitz- und Betriebsunternehmen beteiligt, wobei eine
Beherrschungsidentität trotz dieser
Beteiligungsverhältnisse von jenem FG wegen eines von diesem
angenommenen Verstoßes gegen § 181 BGB verneint worden
war.
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Ob die Voraussetzungen der personellen
Verflechtung erfüllt sind, ist allerdings anhand der
tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls festzustellen
(z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 103, 440,
BStBl II 1972, 63 = SIS 72 00 39, unter V.4.; BFH-Urteil vom
16.05.2013 - IV R 54/11 = SIS 13 25 11, Rz 36 am Ende). Nicht in
jedem Fall kann nämlich schon allein aufgrund einer
Mehrheitsbeteiligung an Besitz- und Betriebsunternehmen auf eine
personelle Verflechtung geschlossen werden. Vielmehr kann trotz
einer nominellen Mehrheitsbeteiligung die Beherrschung durch den
Mehrheitsgesellschafter zu verneinen sein. Deshalb können
besondere Umstände des Einzelfalls auch bei einer
Mehrheitsbeteiligung von Gesellschaftern an Besitz- und
Betriebsunternehmen die Prüfung erfordern, ob diese
Umstände der Durchsetzung eines einheitlichen Geschäfts-
und Betätigungswillens in beiden Unternehmen und damit einer
personellen Verflechtung entgegenstehen. Eine solche Situation kann
u.a. bei einem treuhänderischen Halten der Beteiligung gegeben
sein. So gebietet es die dem Treuhänder gegenüber dem
Treugeber obliegende Treuepflicht, dass er in der
Gesellschafterversammlung seine eigenen Interessen den Interessen
des Treugebers unterordnet (BFH-Urteil vom 17.03.1987 - VIII R
36/84, BFHE 150, 356, BStBl II 1987, 858 = SIS 87 17 11, unter
II.3.b, zur Treuhand an einem GmbH-Anteil).
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bb) Nach diesen Maßstäben liegt im
Streitfall keine personelle Verflechtung vor. Zwar hat das FG zu
Recht bei der Beurteilung der personellen Verflechtung auch die
mittelbare Beteiligung der A-Holding über eine
Kapitalgesellschaft an der M-KG als Betriebsgesellschaft
berücksichtigt (1). Ungeachtet der vom FG entgegen der
Auffassung der Klägerin bejahten Frage, ob bei der Beurteilung
einer personellen Verflechtung auch eine mittelbare Beteiligung der
A-Holding über eine Kapitalgesellschaft (B-GmbH) an der
Klägerin als Besitzgesellschaft berücksichtigt werden
kann (2), scheitert die Annahme einer personellen Verflechtung
bereits daran, dass die A-Holding in den Streitjahren nicht in der
Lage war, ihren Willen in der Klägerin durchzusetzen (3).
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(1) Die Beteiligten und ihnen folgend das FG
sind zu Recht davon ausgegangen, dass die A-Holding die M-KG als
Betriebsgesellschaft mittelbar über ihre 100 %-ige Beteiligung
an der H-GmbH, diese wiederum zu 100 % beteiligt an der AG als
alleiniger Kommanditistin der M-KG, sowie die in diesem
Zusammenhang mit den Komplementärinnen der M-KG
abgeschlossenen Beherrschungs- und
Gewinnabführungsverträge beherrschen konnte. Schon nach
bisheriger Rechtsprechung des BFH, an der festzuhalten ist, kann
die Herrschaft über das Betriebsunternehmen auch mittelbar
über eine Kapitalgesellschaft ausgeübt und damit - unter
der Voraussetzung der gleichzeitigen Beherrschung des
Besitzunternehmens - eine personelle Verflechtung begründet
werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.08.1974 - I R 136/70, BFHE
114, 98, BStBl II 1975, 112 = SIS 75 00 66; in BFHE 169, 231, BStBl
II 1993, 134 = SIS 93 01 19, unter II.1.b, m.w.N.; vom 28.11.2001 -
X R 50/97, BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363 = SIS 02 04 15, unter
II.4.a; vom 20.07.2005 - X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006,
457 = SIS 05 41 64, unter II.3.d; vom 29.11.2007 - IV R 82/05, BFHE
220, 98, BStBl II 2008, 471 = SIS 08 17 93, unter II.2.d; vom
05.06.2008 - IV R 76/05, BFHE 222, 284, BStBl II 2008, 858 = SIS 08 31 25, unter II.2.b; vom 29.11.2017 -
X R 8/16, BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426 = SIS 18 04 57, Rz 48). Nachdem zwischen den Beteiligten
insoweit auch im Revisionsverfahren kein Streit besteht, sieht der
Senat von weiteren Ausführungen ab.
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(2) Ob der Annahme der Beherrschung der
Klägerin als Besitzgesellschaft durch die A-Holding
entgegensteht, dass die A-Holding zwar auch alleinige
Gesellschafterin der allein zur Geschäftsführung
berufenen Komplementärin der Klägerin (B-GmbH) gewesen
ist, diese jedoch die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft hat,
kann im Streitfall dahingestellt bleiben. Insoweit kann hier offen
bleiben, ob an der bisherigen Rechtsprechung des BFH festzuhalten
ist, dass eine Beteiligung der an der Betriebsgesellschaft
beteiligten Gesellschafter an der Besitzgesellschaft, die lediglich
mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht, wegen des
sog. Durchgriffsverbots - entgegen der Ansicht des FG - nicht zur
Beurteilung einer personellen Verflechtung herangezogen werden
kann.
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(3) Denn das FG hat jedenfalls verkannt, dass
die aus gesellschaftsrechtlicher Sicht mehrheitlich an der
Klägerin beteiligte A-Holding - ungeachtet des Umstands, dass
treuhändisch gehaltene Gesellschaftsanteile (hier
Kommanditanteile) steuerrechtlich nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz
2 AO dem Treugeber zuzurechnen sind - nach Maßgabe der im
Streitfall getroffenen Regelungen im Emissionsprospekt, in den
Treuhandverträgen und im Gesellschaftsvertrag der
Klägerin in den wesentlichen Fragen, insbesondere in Bezug auf
den hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlage
„Grundstück“ bestehenden
Nutzungsüberlassungsvertrag, bei der Klägerin als
Besitzunternehmen nicht ihren Willen durchsetzen konnte. Denn
insbesondere die Kündigung von Gebäude- und
Grundstücksmietverträgen war nach dem
Gesellschaftsvertrag mit einfacher Mehrheit der in der
Gesellschafterversammlung anwesenden und/oder vertretenen Stimmen
zustimmungspflichtig. Dabei konnte die A-Holding jedoch nach dem
Gesellschaftsvertrag über keine eigene Stimmenmehrheit
verfügen, sondern allenfalls gemeinsam mit den Stimmen der
Treugeber. Selbst wenn bzw. soweit die A-Holding die zur eigenen
Teilnahme an der Gesellschafterversammlung berechtigten Treugeber
dort vertreten hätte, hätte sie deren Weisungen zur
Stimmrechtsausübung folgen müssen. Deshalb hätte der
Mietvertrag mit der M-KG als rechtliche Grundlage des die sachliche
Verflechtung begründenden Nutzungsverhältnisses - selbst
wenn dies im Hinblick auf die Interessenlage der Treugeber
unwahrscheinlich erscheint - auch gegen den Willen der A-Holding
aufgelöst werden können.
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3. Ist deshalb im Streitfall eine
Betriebsaufspaltung zu verneinen, liegen die Voraussetzungen der
erweiterten Kürzung vor. Unter Berücksichtigung dessen
sind die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide zu ändern.
Die Übertragung der Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags
2008 und 2009 auf das FA beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2,
§ 121 FGO.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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