Zonenrandförderung, Selbstbindung der Verwaltung, Betriebsaufspaltung, personelle Verflechtung: 1. Der Steuerpflichtige hat einen Anspruch auf die im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde stehende Gewährung einer Steuervergünstigung nach § 3 Abs. 1 ZRFG, wenn die Finanzverwaltung in einschlägigen Verwaltungsanweisungen eine dahingehende Selbstbindung eingegangen ist. - 2. Bei einer Betriebsaufspaltung sind Besitz- und Betriebsgesellschaft dann betriebsvermögensmäßig miteinander verbunden, wenn sich die personelle Verflechtung aus der Beteiligung an den Gesellschaften ergibt und nicht nur auf einem rein tatsächlichen Herrschaftsverhältnis beruht (Konkretisierung des BFH-Beschlusses vom 26.3.1993 III S 42/92, BFHE 171 S. 164, BStBl 1993 II S. 723 = SIS 93 14 26). - Urt.; BFH 14.5.2009, IV R 27/06; SIS 09 22 12
I. D und E sind zu insgesamt 100 % an der Klägerin
und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GbR, und zu
insgesamt zu 55 % an der A Grundstücksgesellschaft (A-GbR)
beteiligt. Beide Gesellschaften haben auf ihren Grundstücken
Gewerbebauten errichtet, Betriebsvorrichtungen angeschafft und
dieses Anlagevermögen langfristig an die ... GmbH (GmbH)
verpachtet. An der GmbH sind D und E zu 100 % beteiligt. Eine
Betriebsaufspaltung besteht zwischen der A-GbR als
Besitzunternehmen und der GmbH als Betriebsunternehmen seit
1.1.1979 sowie zwischen der Klägerin als Besitzunternehmen und
der GmbH als Betriebsunternehmen ab 1.1.1983. Seither erwarb die
Klägerin Grundstücke sowie Betriebe und errichtete
Gebäude, um diese sogleich an die GmbH zu verpachten. Die
Anteile der Gesellschafter der Klägerin an der GmbH wurden
weder bei der A-GbR noch bei der Klägerin als
Sonderbetriebsvermögen II ausgewiesen.
Die Klägerin erwarb 1993 ein Grundstück im
Zonenrandgebiet B und bebaute es mit Montage- und Servicehallen
nach den Vorstellungen der GmbH, an die sie das Grundstück
nach Fertigstellung der Hallen ab 15.2.1995 vermietete. Die GmbH
nutzte das Grundstück zu eigenbetrieblichen Zwecken. Die
Klägerin wandte im Jahr 1994 für die zu erstellenden
Gebäude 1.177.887,48 DM auf und berücksichtigte
hierfür in ihrem Jahresabschluss für 1994 eine
Rücklage für Sonderabschreibungen nach § 3 des
Zonenrandförderungsgesetzes (ZRFG) in Höhe von 510.000
DM. Den Jahresabschluss reichte sie mit den Steuer- und
Feststellungserklärungen für 1994 beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) ein.
Das FA erließ daraufhin entsprechend der
Erklärung und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen
Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 1994.
Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat
das FA mit Hinweis auf das Schreiben des Bundesministers der
Finanzen (BMF) vom 27.12.1989 IV B 3 –S 1990- 66/89 (BStBl I
1989, 518 = SIS 90 03 41 - im Folgenden:
Zonenrandförderrichtlinien - ) die Auffassung, die
Sonderabschreibung könne nicht gewährt werden, weil die
Klägerin keine Betriebsstätte im Zonenrandgebiet habe;
die Klägerin nutze das Gebäude nicht zu
eigenbetrieblichen Zwecken.
Dementsprechend lehnte das FA mit Bescheid vom
3.4.2002 die Bewilligung einer Sonderabschreibung nach dem ZRFG
ab.
Einspruch und Klage waren erfolglos.
Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in EFG 2006,
1388 = SIS 06 27 58 veröffentlicht.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die
Verletzung materiellen Rechts.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die
Vorentscheidung sowie den Bescheid vom 3.4.2002 und die
Einspruchsentscheidung vom 12.3.2003 aufzuheben und das FA zu
verpflichten, für das Jahr 1994 eine Vergünstigung nach
§ 3 ZRFG in Höhe von 510.000 DM zu
gewähren.
Das FA beantragt, die Revision der Klägerin als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist daher aufzuheben. Die
Klägerin hat einen Anspruch auf Gewährung einer
Vergünstigung nach § 3 ZRFG (vgl. § 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Entgegen der Auffassung des FG ist die Klägerin
betriebsvermögensmäßig mit der GmbH
verbunden.
1. Nach § 3 Abs. 1 ZRFG kann bei
Steuerpflichtigen, die in einer Betriebsstätte im
Zonenrandgebiet Investitionen vornehmen, im Hinblick auf die
wirtschaftlichen Nachteile, die sich aus den besonderen
Verhältnissen dieses Gebiets ergeben, auf Antrag zugelassen
werden, dass bei den Steuern vom Einkommen einzelne
Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuern mindern, schon zu
einer früheren Zeit berücksichtigt werden.
Sonderabschreibungen dürfen gewährt werden
bei beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens, die der Steuerpflichtige vor dem 1.1.1995
angeschafft oder hergestellt hat, bei Anzahlungen auf
Anschaffungskosten, die vor dem 1.1.1995 geleistet worden sind, und
bei Teilherstellungskosten, die vor diesem Zeitpunkt entstanden
sind. Die Sonderabschreibungen dürfen 50 % der Anschaffungs-
oder Herstellungskosten nicht übersteigen. Sie können im
Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier
folgenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden, letztmals
in dem Wirtschaftsjahr, das nach dem 30.12.1994 endet (§ 3
Abs. 2 ZRFG).
Eine Rücklage nach § 3 Abs. 1 ZRFG darf -
bei Investitionen im Zonenrandgebiet B - 50 % der Anschaffungs-
oder Herstellungskosten beweglicher und unbeweglicher
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nicht
übersteigen, die voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf
die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs und vor
dem 1.1.1997 angeschafft oder hergestellt werden. Für das
Zonenrandgebiet B gilt, dass eine Rücklage letztmals in dem
Wirtschaftsjahr gebildet werden kann, das nach dem 30.12.1994 endet
(vgl. § 3 Abs. 2a ZRFG).
a) § 3 Abs. 1 ZRFG setzt tatbestandlich voraus,
dass der Steuerpflichtige in einer Betriebsstätte
Investitionen vornimmt. Dabei muss es sich um eine
Betriebsstätte des Steuerpflichtigen handeln (Tz. 1 und 3 der
Zonenrandförderrichtlinien).
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat zu § 2 Satz 1 Nr.
1 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1991 und § 1 Abs.
1 Satz 1 des Fördergebietsgesetzes (FöGbG) entschieden,
dass ein Wirtschaftsgut auch dann zum Anlagevermögen einer
Betriebsstätte im Fördergebiet gehören kann, wenn es
im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit
betriebsvermögensmäßiger Verflechtung von dem
investierenden Besitzunternehmen außerhalb des
Fördergebiets an das Betriebsunternehmen im Fördergebiet
überlassen wird (BFH-Urteile vom 10.12.1998 III R 50/95, BFHE
188, 176, BStBl II 1999, 607 = SIS 99 08 54, unter II.B.1.c der
Gründe; vom 30.10.2002 IV R 33/01, BFHE 201, 36, BStBl II
2003, 272 = SIS 03 11 34, unter 1. der Gründe). Dabei ist der
BFH von dem Grundsatz ausgegangen, dass bei
betriebsvermögensmäßiger Verflechtung die
Betriebsstätte des Betriebsunternehmens dem Besitzunternehmen
zuzurechnen ist (BFH-Urteil in BFHE 188, 176, BStBl II 1999, 607 =
SIS 99 08 54, unter II.B.1.b und c der Gründe).
Dies gilt auch für § 3 Abs. 1 ZRFG, weil
der Zweck des § 3 ZRFG, Investitionen in einem bestimmten
Gebiet zu fördern (vgl. BFH-Urteil vom 28.4.1977 IV R 163/75,
BFHE 122, 121, BStBl II 1977, 553 = SIS 77 03 01, unter 3.c der
Gründe), im Wesentlichen mit den Zwecken des InvZulG und des
FöGbG (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 201, 36, BStBl II 2003,
272 = SIS 03 11 34, unter 1. der Gründe)
übereinstimmt.
b) Die Gewährung der Vergünstigungen nach
§ 3 Abs. 1 ZRFG steht im Ermessen des FA (BFH-Urteil vom
2.8.2006 XI R 57/04, BFH/NV 2007, 858 = SIS 07 61 37, unter II.1.
der Gründe, m.w.N.).
aa) Soweit die Behörden ermächtigt sind,
nach ihrem Ermessen zu entscheiden, hat sich die gerichtliche
Überprüfung darauf zu beschränken, ob die
gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von
dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht
entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102
FGO).
Ermessensregelnde Verwaltungsanweisungen führen
nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes grundsätzlich zu einer
behördlichen Selbstbindung (ständige Rechtsprechung, z.B.
BFH-Beschluss vom 30.11.1998 I B 60/98, BFH/NV 1999, 791 = SIS 98 57 45; BFH-Urteile vom 10.6.1992 I R 142/90, BFHE 168, 226, BStBl
II 1992, 784 = SIS 92 18 21, unter II.2.a der Gründe; vom
21.10.1999 I R 1/98, BFH/NV 2000, 691 = SIS 00 55 15, unter II.1.
der Gründe).
bb) Die Verwaltung hat für die Ausübung des
Ermessens in § 3 Abs. 1 ZRFG durch die
Zonenrandförderrichtlinien und das BMF-Schreiben vom 20.9.1993
IV B 3 –S 1900- 73/93 (BStBl I 1993, 803 = SIS 93 20 39)
Verwaltungsanweisungen erlassen.
Nach Tz. 6 der Zonenrandförderrichtlinien werden
die Vergünstigungen neben anderen, hier nicht streitigen
Voraussetzungen zugelassen, wenn die Wirtschaftsgüter zum
Anlagevermögen einer Betriebsstätte des Steuerpflichtigen
im Zonenrandgebiet gehören und die unbeweglichen
Wirtschaftsgüter vom Steuerpflichtigen zu eigenbetrieblichen
Zwecken verwendet werden.
Diese Voraussetzungen müssen mindestens drei
Jahre nach Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter
vorliegen. Die Verbleibensvoraussetzungen sind gemäß Tz.
14 der Zonenrandförderrichtlinien grundsätzlich nicht
erfüllt, wenn die begünstigten Wirtschaftsgüter vor
Ablauf des Drei-Jahres-Zeitraumes aus der Betriebsstätte des
Steuerpflichtigen u.a. im Rahmen der Vermietung oder Verpachtung
der Betriebsstätte oder einer länger als drei Monate
dauernden Einzelvermietung oder Einzelverpachtung
ausscheiden.
Allerdings liegt nach Tz. 16 der
Zonenrandförderrichtlinien eine schädliche Vermietung im
Sinne der Tz. 14 nicht vor, „wenn im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung Wirtschaftsgüter vom Besitz- an das
Betriebsunternehmen oder umgekehrt zur Nutzung überlassen
werden.“
Im BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 803 = SIS 93 20 39
wird in Anbetracht des BFH-Beschlusses vom 26.3.1993 III S 42/92
(BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723 = SIS 93 14 26) hierzu
ausgeführt:
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„Dies gilt nach bisheriger
Verwaltungsauffassung unabhängig davon, ob das Besitz- und
Betriebsunternehmen betriebsvermögensmäßig
miteinander verbunden sind oder eine Betriebsaufspaltung lediglich
aufgrund tatsächlicher Beherrschung besteht.
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Nach dem o.a. BFH-Beschluß vom 26.3.1993 ist
dagegen eine Ausnahme von der Bindungsvoraussetzung des
angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsguts an den Betrieb des
Investors nur möglich, wenn Besitz- und Betriebsunternehmen
auch betriebsvermögensmäßig miteinander verbunden
sind.
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Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der
Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der
Länder sind bei der Entscheidung, ob die
Bindungsvoraussetzungen vorliegen, die Grundsätze des o.a.
BFH-Beschlusses bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem
31.10.1993 zwischen einem Besitzunternehmen und einem
Betriebsunternehmen übertragen oder erstmals zur Nutzung
überlassen werden.“
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c) Eine betriebsvermögensmäßige
Verflechtung liegt nach dem - zu § 1 Abs. 3 Satz 1 Nrn. 1 und
2 InvZulG i.d.F. der Streitjahre 1978 und 1979 ergangenen -
BFH-Beschluss in BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723 = SIS 93 14 26,
unter II.2.c bb der Gründe nur vor, wenn in Fällen einer
„normalen“ Betriebsaufspaltung die Beteiligung
der Gesellschafter des Besitzunternehmens an der
Betriebs(kapital)gesellschaft unmittelbar oder mittelbar
(Sonder-)Betriebsvermögen bei der Besitzgesellschaft ist oder
in Fällen der umgekehrten Betriebsaufspaltung die Beteiligung
der Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft an der
Besitz(kapital)gesellschaft oder an der deren Anteile haltenden
Obergesellschaft (Sonder-)Betriebsvermögen bei der
Betriebsgesellschaft ist (nunmehr ständige Rechtsprechung,
z.B. BFH-Urteile vom 16.9.1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II
1995, 75 = SIS 95 01 31, unter II.3.d der Gründe; vom
22.2.1996 III R 91/93, BFHE 180, 293, BStBl II 1996, 428 = SIS 96 16 36, unter II.1.c aa der Gründe).
aa) Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 201, 36,
BStBl II 2003, 272 = SIS 03 11 34, unter 2. der Gründe im Fall
einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung entschieden hat,
kann allein der Umstand, dass die Beteiligung an der
Betriebsgesellschaft bei der Besitzgesellschaft nicht zum
Betriebsvermögen gehört, für die Frage, ob die
Unternehmen betriebsvermögensmäßig verflochten
sind, nicht ausschlaggebend sein. Maßgeblich ist insoweit
allein, dass die Verflechtung nicht auf einem rein
tatsächlichen Herrschaftsverhältnis beruht, sondern sich
aus der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft ergibt. Ebenso hat
der Senat für den Fall entschieden, dass die Anteile der
Betriebskapitalgesellschaft nicht zum Betriebsvermögen der
Besitzpersonengesellschaft, sondern zum Gesamthandsvermögen
einer anderen Personengesellschaft gehören, die die einzige
Gesellschafterin der Betriebskapitalgesellschaft ist (BFH-Urteil
vom 29.11.2007 IV R 82/05, BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471 = SIS 08 17 93, unter II.2.d der Gründe).
bb) Diese Grundsätze gelten für alle
Fälle der Betriebsaufspaltung. Bereits im BFH-Beschluss in
BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723 = SIS 93 14 26, unter II.2.c bb
der Gründe diente das Merkmal der
betriebsvermögensmäßigen Verflechtung lediglich der
Abgrenzung zu den Fällen einer Betriebsaufspaltung aufgrund
faktischer Beherrschung. Dass nach dieser Entscheidung
grundsätzlich die Anteile der Kapitalgesellschaft zum
Betriebsvermögen bei der Personengesellschaft gehören
müssen, hat darüber hinaus keine eigenständige
Bedeutung. Der III. Senat ging nämlich in dem o.a. Beschluss
mit Bezug auf Rechtsprechung des BFH davon aus, dass bei einer
„normalen“ Betriebsaufspaltung die - die
personelle Verflechtung begründenden - Anteile der
Gesellschafter der Besitzgesellschaft an der
Betriebskapitalgesellschaft notwendiges Sonderbetriebsvermögen
bei der Besitzpersonengesellschaft sind. Entsprechendes hat der
III. Senat - mit Hinweis auf diese Auffassung vertretende Literatur
(Schulze zur Wiesche, BB 1989, 815, 817) - für die umgekehrte
Betriebsaufspaltung angenommen (ebenso BFH-Urteil in BFHE 176, 98,
BStBl II 1995, 75 = SIS 95 01 31, unter II.3.d der
Gründe).
d) Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen; sein Urteil war daher aufzuheben.
2. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann aufgrund
der Feststellungen des FG selbst entscheiden:
a) Im Streitfall lag eine Betriebsaufspaltung
zwischen der Klägerin und der GmbH vor. Die Klägerin und
die GmbH sind dabei personell verflochten, weil die Gesellschafter
in beiden Gesellschaften identisch sind.
Hieraus folgt die
betriebsvermögensmäßige Verflechtung. Unerheblich
ist nach den dargelegten Grundsätzen, ob die Anteile von D und
E an der GmbH Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin
waren.
Aufgrund der Selbstbindung der Verwaltung ist das FA
verpflichtet, die Vergünstigung zu gewähren.
b) Die Höhe der
beantragten Vergünstigung ist nicht zu beanstanden. Nach Tz.
21 und Tz. 28 der Zonenrandförderrichtlinien dürfen
Vergünstigungen bis zur Höhe von 50 % der
Bemessungsgrundlage in Anspruch genommen werden. Diese betrug
jedenfalls 1.177.887,48 DM, weil die Klägerin im Jahr 1994
diesen Betrag für die zu erstellenden Gebäude aufwandte
(vgl. Tz. 19 f. und Tz. 28 der Zonenrandförderrichtlinien). 50
% hiervon sind 588.943,74 DM. Die Klägerin hat nur eine
Vergünstigung in Höhe von 510.000 DM
beantragt.