Erstattung von Abzugsteuern, keine Verzinsung: Die vom Bundesamt für Finanzen (jetzt Bundeszentralamt für Steuern) antragsgemäß nach § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 EStG 1997 festgesetzte Erstattung von Abzugsteuern gemäß § 50 a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 ist nicht nach § 233 a Abs. 1 Satz 2 AO zu verzinsen (Anschluss an EuGH-Urteil vom 3.10.2006 Rs. C-290/04 "FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH", EuGHE 2006 I S. 9461 = SIS 06 44 26). - Urt.; BFH 18.9.2007, I R 15/05; SIS 08 10 83
I. Streitig ist, ob die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) einen Anspruch auf
Festsetzung von Erstattungszinsen hat.
Die Klägerin, eine Kapitalgesellschaft
britischen Rechts mit Sitz und Geschäftsleitung in
Großbritannien, stellte einer deutschen Konzertveranstalterin
im Jahr 1997 eine Musikgruppe für verschiedene Konzerte in
Deutschland zur Verfügung. Die Konzertveranstalterin hat von
den der Klägerin zustehenden Vergütungen
Körperschaftsteuer nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d
i.V.m. § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes
1997 (EStG 1997), § 73e der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV), § 2 Nr.
1 und § 49 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG
1996) im Wege des Steuerabzugs in der gesetzlich bestimmten
Höhe einbehalten (96.981,13 DM zzgl. Solidaritätszuschlag
7.273,58 DM). Ein zunächst auf einen Betrag in Höhe von
82.531,25 DM gerichteter Antrag der Klägerin auf Erstattung
von Abzugsteuer (und Solidaritätszuschlag) gemäß
§ 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 EStG 1997 ging am 23.12.1998 beim
Bundesamt für Finanzen (BfF) ein. In der Folgezeit wurden von
der Klägerin Belege und Nachweise eingereicht, zuletzt unter
dem 12.7.2000. Nachdem die Klägerin unter dem 21.6.2001
Untätigkeitseinspruch eingelegt hatte, erging unter dem
19.7.2001 ein Erstattungsbescheid über 82.613,91 DM. Ein
Einspruchsverfahren im Zusammenhang mit der Geltendmachung weiterer
Betriebsausgaben wurde durch einen geänderten Bescheid vom
16.11.2001 (Erstattungsbetrag 91.584,05 DM) abgeschlossen.
Die daraufhin beantragte Verzinsung des
Erstattungsbetrages lehnte das BfF ab. Auch die dagegen erhobene
Klage blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln
vom 27.1.2005 2 K 3316/02 ist in EFG 2005, 677 = SIS 05 20 01
abgedruckt.
Im Revisionsverfahren ist an die Stelle des
bisherigen BfF das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt)
getreten (Art. 1 und Art. 6 des Gesetzes zur Neuorganisation der
Bundesfinanzverwaltung und zur Schaffung eines
Refinanzierungsregisters vom 22.9.2005, BGBl I 2005, 2809, mit
Wirkung vom 1.1.2006).
Die Klägerin macht geltend, der
Erstattungsbetrag sei gemäß § 233a Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO) zu verzinsen. Es gebe einen
gemeinschaftsrechtlichen Anspruch auf Verzinsung; darüber
hinaus sei der Ausschluss von einer Verzinsung als Verstoß
gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG) anzusehen.
Sie beantragt
1.
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das Ruhen des Verfahrens bis zur
Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften
(EuGH) in der Rechtssache C-185/06 „British
Telecommunications“,
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2.
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sinngemäß, das Urteil des FG,
die Einspruchsentscheidung und den Ablehnungsbescheid aufzuheben
und das BZSt zu verpflichten, Erstattungszinsen in Höhe von
mehr als 6.807,34 EUR (13.314 DM) festzusetzen,
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3.
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hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und
den Rechtsstreit dem EuGH bzw. dem Bundesverfassungsgericht
(BVerfG) vorzulegen.
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Das BZSt beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Ein Ruhen des Verfahrens i.S. des §
155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 251 der
Zivilprozessordnung (ZPO) kommt nicht in Betracht. Das von der
Klägerin angeführte Verfahren C-185/06 „British
Telecommunications“ ist beim EuGH nicht mehr
anhängig. Durch Beschluss des Präsidenten des EuGH vom
5.6.2007 wurde dort „die Streichung der Rechtssache
angeordnet“ (Amtsblatt der Europäischen Union -
ABlEU - 2007 Nr. C 199, 24). Es ist auch nicht ersichtlich, dass
die EU-Kommission in einem Vertragsverletzungsverfahren auf der
Grundlage der Beschwerde der Klägerin im Hinblick auf einen
Ausschluss der Verzinsung von einem Vertragsverstoß durch die
Bundesrepublik Deutschland ausgeht und insoweit eine Klage zum EuGH
bevorsteht.
III. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision
für unbegründet und ungeachtet des Antrags der
Klägerin auf mündliche Verhandlung i.S. des § 90a
Abs. 3 FGO eine mündliche Verhandlung nicht für
erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und
hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.
1. Nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO ist ein
Unterschiedsbetrag, der sich bei der Festsetzung u.a. der
Körperschaftsteuer ergibt, zu verzinsen. Für die
Festsetzung von Vorauszahlungen und Steuerabzugsbeträgen ist
nach § 233a Abs. 1 Satz 2 AO eine Verzinsung
ausgeschlossen.
a) Der Gesetzgeber hat
Steuerabzugsbeträge aus dem sachlichen Anwendungsbereich des
§ 233a AO ausgenommen, weil eine Verzinsung dort „in
aller Regel ins Leere gehen (würde), da die
Steuerfestsetzungen bzw. Steueranmeldungen insoweit zeitnah, d.h.
innerhalb der vorgesehenen Karenzzeit von 15 Monaten, erfolgen und
nach der Steuerfestsetzung oder Steueranmeldung das geltende Zins-
und Säumnisrecht eingreift“ (BTDrucks 11/2157, S.
195). Auch wenn insoweit wohl eher die Situation beschrieben ist,
in der sich an die Erhebung eines Steuerabzugs eine
Steuerveranlagung anschließt, bleibt die Überlegung,
dass ein Bedürfnis für eine Verzinsung erstatteter
Abzugsteuern nicht besteht, da eine solche Erstattung (z.B. nach
Maßgabe der §§ 44b, 44c, 50d EStG 1997)
„ohnehin regelmäßig zeitnah ...“
erfolgen würde (Baum, Die Vollverzinsung nach § 233a AO,
1997, Rz 29; im Ergebnis ebenso z.B. Heuermann in
Hübschmann/Hepp/ Spitaler - HHSp -, AO/FGO, § 233a AO Rz
20; Kögel in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 233a AO Rz 5.17;
Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 233a Rz 15).
Darüber hinaus wird geltend gemacht, dass eine
eigenständige Verzinsung dieser Beträge eine erhebliche
Verkomplizierung der Vollverzinsung mit sich bringen würde
(Baum, a.a.O., Rz 27; Heuermann in HHSp, § 233a AO Rz 20). Der
Ausschluss der Verzinsung bezieht sich dabei generell auf
Steuerabzugsbeträge und betrifft (im Bereich der Lohnsteuer
und der Kapitalertragsteuer) auch Steuerinländer. Im
Übrigen bleiben - umgekehrt - auch Nachforderungen von
Abzugsteuern unverzinst (BTDrucks 11/2157, S. 195; Heuermann in
HHSp, § 233a AO Rz 20; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 233a AO Rz 9).
b) § 233a AO will einen Ausgleich
für Liquiditätsvorteile herstellen, die dem Grundsatz der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung widersprechen (z.B.
Senatsurteile vom 8.9.1993 I R 30/93, BFHE 172, 304, BStBl II 1994,
81 = SIS 94 02 43; vom 26.4.2006 I R 122/04, BFHE 212, 426, BStBl
II 2006, 737 = SIS 06 31 66; s. auch Heuermann in HHSp, § 233a
AO Rz 17). Dies rechtfertigt es, den sachlichen Anwendungsbereich
des § 233a Abs. 1 Satz 1 AO auf
„Veranlagungssteuern“ (Heuermann in HHSp, §
233a AO Rz 17; Kögel in Beermann/Gosch, a.a.O., § 233a AO
Rz 5.13) bzw. „laufend veranlagte Steuern“
(Rüsken in Klein, AO, 9. Aufl., § 233a Rz 6) zu
beschränken. Soweit sich dabei Verzinsungslücken ergeben,
ist dies de lege lata hinzunehmen. Der Gesetzgeber ist nicht zu
einer lückenlosen Verzinsung jeglicher
Erstattungsansprüche verpflichtet (Senatsurteil in BFHE 212,
426, BStBl II 2006, 737 = SIS 06 31 66; s. auch Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.2.2006 III R 66/03, BFHE 212, 386,
BStBl II 2006, 741 = SIS 06 34 84; vom 20.4.2006 III R 64/04, BFHE
212, 416, BStBl II 2007, 240 = SIS 06 31 49).
2. Die im Streitfall von der
Konzertveranstalterin einbehaltene und an das Finanzamt (FA)
abgeführte Steuer ist ein Steuerabzugsbetrag i.S. des §
233a Abs. 1 Satz 2 AO.
a) Nach § 49 Abs. 1 KStG 1996 i.V.m.
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d, § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1
EStG 1997 wird die Körperschaftsteuer für die
Klägerin als gemäß § 2 Nr. 1 KStG 1996
beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft bei
Einkünften, die durch künstlerische Darbietungen im
Inland erzielt werden, im Wege des Steuerabzugs erhoben. Mit dem
Steuerabzug gilt die Körperschaftsteuer für diese
Einkünfte als abgegolten (§ 49 Abs. 1 KStG 1996 i.V.m.
§ 50 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997), wenn nicht die Erstattung der
einbehaltenen und abgeführten Steuer nach Maßgabe des
§ 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 EStG 1997 beantragt wird (Scheurle,
IStR 1997, 65, 66). Über den Steuererstattungsbetrag wird ein
Steuerbescheid erlassen (§ 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 letzter Satz
EStG 1997).
b) Entgegen der Revision wird das
Steuerabzugsverfahren im Falle eines Antrags auf Erstattung (§
50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 EStG 1997) nicht dadurch in ein
Veranlagungsverfahren umgewandelt, dass infolge der
Berücksichtigung von Ausgaben, welche mit den Einnahmen im
Zusammenhang stehen, eine „Annäherung“ an
eine Nettobesteuerung erfolgt und dass das Erstattungsverfahren
durch einen Steuerbescheid beendet wird, der für die
Klägerin eine Körperschaftsteuer ausweist. Dies folgt
schon daraus, dass das Erstattungsverfahren auf den sachlichen
Umfang des Steuerabzugsverfahrens beschränkt ist und sich
nicht auf die persönliche Steuerpflicht in einem
Veranlagungszeitraum bezieht; der Steuerbescheid des § 50 Abs.
5 Satz 4 Nr. 3 letzter Satz EStG 1997 wird daher zutreffend als
„Teilfreistellungsbescheid“ bezeichnet (so
Ramackers in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, §
50 Rz 72). Dass das Steuererstattungsverfahren kein
Veranlagungsverfahren ist, ergibt sich überdies aus der
Tarifvorschrift für die einer Veranlagung unterworfenen
beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen (§
50 Abs. 3 EStG 1997; s. Herkenroth in Herrmann/Heuer/ Raupach - HHR
-, EStG/KStG, § 50 EStG Rz 175, 396, 403).
c) Dieses Ergebnis hat auch mit Blick auf das
Urteil des EuGH vom 3.10.2006 Rs. C-290/04 „FKP Scorpio
Konzertproduktionen GmbH“ (EuGHE I 2006, 9461 = SIS 06 44 26) Bestand. Der EuGH verlangt hiernach die
gemeinschaftsrechtskonforme Ausgestaltung des
Steuerabzugsverfahrens und zu diesem Zweck die
Berücksichtigung von Betriebsausgaben, die in unmittelbarem
Zusammenhang mit der Dienstleistung angefallen und dem
Vergütungsschuldner mitgeteilt worden sind (s. insoweit auch
EuGH-Urteil vom 15.2.2007 Rs. C-345/04 „Centro Equestre da
Lezíria Grande Lda.“, IStR 2007, 212 = SIS 07 08 92, und das dazu ergangene Schlussurteil des Senats vom 24.4.2007 I
R 93/03, BFH/NV 2007, 1576 = SIS 07 23 51, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, sowie das in der Rechtssache
„FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH“ ergangene
Schlussurteil des Senats vom 24.4.2007 I R 39/04, DStR 2007, 1951 =
SIS 07 36 23, ebenfalls zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt; s. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -
BMF - vom 3.11.2003, BStBl I 2003, 553 = SIS 03 46 68); andere
Betriebsausgaben sind ggf. in einem sich anschließenden
Erstattungsverfahren geltend zu machen. Damit ergibt sich
einerseits, dass mit einem Steuerabzugsverfahren verbundene
Liquiditätsnachteile gemeinschaftsrechtlich hinzunehmen sind.
Andererseits werden durch diese Konzeption die Unterschiede zu
einem Veranlagungsverfahren nicht berührt. Eine
gemeinschaftsrechtskonforme Auslegung des Inhalts, dass das
Erstattungsverfahren als Veranlagungsverfahren i.S. des § 233a
AO anzusehen sei, kommt daher nicht in Betracht.
Auch lässt sich aus dem Umstand, dass der
Gesetzgeber in § 50d Abs. 1a EStG 2002 (i.d.F. des
EG-Amtshilfe-Anpassungsgesetzes vom 2.12.2004, BGBl I 2004, 3112,
BStBl I 2004, 1148) die Verzinsung eines nach § 50d Abs. 1
sowie nach § 50g EStG 2002 zu erstattenden Abzugsbetrages
(anzuwenden auf Zahlungen ab 2004) vorsieht, nichts zugunsten der
Klägerin ableiten. Eine solche Verzinsung war
ausdrücklich in Art. 1 Abs. 16 der Richtlinie 2003/49/EG des
Rates vom 3.6.2003 über eine gemeinsame Steuerregelung
für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen
verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (EU-Zins- und
Lizenzrichtlinie) vorgesehen; der Gesetzgeber ist von dem
ursprünglichen Vorhaben, alle nach § 50d Abs. 1 EStG 2002
zu erstattenden Beträge zu verzinsen (so noch BTDrucks
15/3679, S. 19), abgerückt und erfasst nur die Fälle des
§ 50g EStG 2002 (s. dazu Loschelder in HHR, Jahresband 2005,
§ 50d EStG Rz J 04-4; Gosch in Kirchhof, EStG, 7. Aufl.,
§ 50d Rz 17; Wied in Blümich, EStG/KStG/ GewStG, §
50d EStG Rz 33; Heinicke in Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 50d Rz
40).
3. Die fehlende Verzinsung verletzt nicht das
grundgesetzliche Gleichheitsgebot (Art. 3 Abs. 1 GG). Denn bei der
Prüfung dieses Gebots ist nach der Rechtsprechung des BVerfG
von wesentlicher Bedeutung, ob dem Steuerpflichtigen die
Möglichkeit eröffnet ist, die
„Ungleichheit“ durch alternative
Sachverhaltsgestaltung zu vermeiden (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom
26.10.2004 2 BvR 246/98, BFH/NV 2005, Beilage 3, 259 = SIS 05 04 91). Die Notwendigkeit eines Erstattungsverfahrens entfällt
jedoch, wenn der Steuerpflichtige rechtzeitig beim BfF (jetzt:
BZSt) die Freistellung vom Steuerabzug (Freistellungsbescheinigung
nach § 50d Abs. 3 EStG 1997) beantragt oder aber den ihm
entstandenen Erwerbsaufwand dem abzugsverpflichteten
Vergütungsschuldner beizeiten mitteilt. Im Übrigen hat
die Vorinstanz zu Recht darauf verwiesen, dass auch ein zeitnah
durchgeführtes Veranlagungsverfahren keinen Zinsanspruch
auslöst (vgl. die sog. Karenzfrist des § 233a Abs. 2
AO).
4. Wegen der aufgezeigten Möglichkeiten,
den unverzinslichen Erstattungsanspruch zu vermeiden, ist der
Ausschluss der Verzinsung im Steuerabzugsverfahren
schließlich auch im Übrigen mit dem europäischen
Gemeinschaftsrecht vereinbar und verstößt nicht gegen
Art. 59 und Art. 60 des Vertrages zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft (EGV), jetzt Art. 49, 50 i.d.F. des
Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über
die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaften, sowie einiger damit
zusammenhängender Rechtsakte (EG), Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - 1997 Nr. C 340, 1 (s.
Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50a Rz 44; im Ergebnis ebenso:
Hahn-Joecks in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 50d Rz
A 54; Heinicke in Schmidt, a.a.O., § 50d Rz 40; M. Klein in
HHR, § 50d EStG Rz 18; Wied in Blümich, a.a.O., §
50a EStG Rz 84; a.A. Cordewener, IStR 2006, 113, 158 f.).
a) Sieht man zunächst davon ab, dass
Steuerinländer einem vergleichbaren Steuerabzug nicht
unterliegen, trifft der Verzinsungsausschluss im
Steuerabzugsverfahren - anders als in der Konstellation, die den
EuGH-Urteilen vom 13.7.1993 Rs. C-330/91 „Commerzbank
AG“ (EuGHE I 1993, 4017 = SIS 93 18 18) und vom 7.5.1998
Rs. C-390/96 „Lease Plan Luxembourg SA“ (EuGHE I
1998, 2553 = SIS 98 21 28) zugrunde lag - jedenfalls im
Ausgangspunkt unabhängig vom Entstehungsgrund des
Erstattungsanspruchs Gebietsansässige und Gebietsfremde in
gleicher Weise. Vor allem aber ist erneut darauf zu verweisen, dass
das nach Maßgabe der EuGH-Urteile in EuGHE I 2006, 9461 = SIS 06 44 26 und in IStR 2007, 212 = SIS 07 08 92
gemeinschaftsrechtskonform ausgestaltete und insoweit normerhaltend
aufrechtzuerhaltende Steuerabzugsverfahren gemäß §
50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 erfordert, dass Betriebsausgaben,
die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Dienstleistung angefallen
und dem Vergütungsschuldner mitgeteilt worden sind, schon bei
der Einbehaltung der Abzugsteuer zu berücksichtigen sind. Der
Steuerschuldner hat es daher selbst in der Hand, den
Steuerabzugsbetrag durch Mitteilung seiner Betriebsausgaben auf den
tatsächlich geschuldeten Betrag zu beschränken (s.
Senatsurteile in BFH/NV 2007, 1576 = SIS 07 23 51, sowie in DStR
2007, 1951 = SIS 07 36 23). Unterlässt er dies und stellt er
auch keinen zeitnahen Erstattungsantrag, gründet die
Steuerüberzahlung vor allem in diesem Unterlassen und nicht in
einer im Gesetz angelegten Diskriminierung gebietsfremder
Dienstleister. Entsprechend werden Steuerinländer behandelt,
gegen die Einkommensteuer- oder
Körperschaftsteuervorauszahlungen festgesetzt werden und die
es versäumen, rechtzeitig eine Minderung der Vorauszahlungen
zu beantragen.
b) Allerdings verkennt der Senat im Hinblick
auf den letzten Punkt nicht, dass das Gemeinschaftsrecht es dem
nationalen Recht grundsätzlich verbietet, die Ausübung
der durch die Gemeinschaftsrechtsordnung verliehenen Rechte
praktisch unmöglich zu machen oder übermäßig
zu erschweren (sog. Effektivitätsgrundsatz), und dass die
Durchsetzung der Rechte des Gebietsfremden hiernach nicht weniger
günstig ausgestaltet werden darf als entsprechende rein
innerstaatliche Verfahren - sog. Äquivalenzgrundsatz - (vgl.
EuGH-Urteil vom 8.3.2001 Rs. C-397/98 und Rs. C-410/98
„Metallgesellschaft/ Hoechst“, EuGHE I 2001,
1727 = SIS 01 06 62, dort Tz. 98 ff.). Dem Steuerpflichtigen darf
also nicht ohne Weiteres vorgehalten werden, er habe es
versäumt, die sich ihm aus dem Gemeinschaftsrecht ergebenden
Rechtspositionen beizeiten geltend zu machen und ggf. die ihm zur
Verfügung stehenden Rechtsschutzmöglichkeiten
auszuschöpfen, obwohl das nationale Recht ihm diese
Möglichkeit seinerzeit versagte. In welcher Weise der
jeweilige Mitgliedstaat eine Erstattung oder eine
Entschädigung für die finanzielle Einbuße regelt,
die der Steuerpflichtige infolge des
Gemeinschaftsrechtsverstoßes erlitten hat, ist mangels einer
Gemeinschaftsrechtsregelung indes Sache der innerstaatlichen
Rechtsordnung. In Deutschland ist dies unter den Gegebenheiten des
Streitfalls u.U. der Weg über einen (zivilrechtlichen)
Schadensersatzanspruch, nicht aber derjenige über die auf
§ 233a AO gestützte Verpflichtungsklage gegen das BZSt,
da § 233a AO, wie aufgezeigt, eine Zinsentschädigung
für Abzugsbeträge generell nicht vorsieht und sich
deshalb auch nicht in gemeinschaftsrechtsverträglicher Weise
auslegen lässt. Dass der Weg über den
Schadensersatzanspruch die Ausübung der durch die
Gemeinschaftsrechtsordnung verliehenen Rechte praktisch
unmöglich machen oder übermäßig erschweren
würde (s. dazu EuGH-Urteil in EuGHE I 2001, 1727 = SIS 01 06 62 Tz. 77 ff.), ist nicht erkennbar.
c) Da der Senat die Gemeinschaftsrechtslage in
diesem Punkt als eindeutig ansieht, kam eine Vorlage an den EuGH
gemäß Art. 234 Abs. 3 EG nicht in Betracht (EuGH-Urteil
vom 6.10.1982 Rs. 283/81 „C.I.L.F.I.T.“, EuGHE
1982, 3415).