Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Thüringer Finanzgerichts vom 21.2.2019 - 3 K 401/18 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist, ob ein auf der Grundlage
des Strafbefreiungserklärungsgesetzes (StraBEG) vom 23.12.2003
(BGBl I 2003, 2928) an das Finanzamt (FA) gezahlter und später
wieder erstatteter Betrag nach § 233a der Abgabenordnung (AO)
zu verzinsen ist.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) gab am 23.12.2004 eine strafbefreiende Erklärung
nach dem StraBEG ab, in der er neben Kapitalerträgen der Jahre
1998 bis 2001 in Höhe von 34.105 EUR einen Gewinn aus der
Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
(Aktien) des Jahres 2001 in Höhe von 2.299.881 EUR als
Einnahmen i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG
berücksichtigte. Der Kläger leistete darauf eine
Strafbefreiungsabgabe in Höhe von 583.497 EUR (25 %). Im
Rahmen des anschließenden Einspruchsverfahrens berief sich
der Kläger auf die Verfassungswidrigkeit der Absenkung der
Wesentlichkeitsgrenze des § 17 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) auf 1 %; dies mache die
Strafbefreiungsabgabe rechtswidrig. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (FA) half dem Einspruch mit Bescheid vom
19.12.2016 ab und verminderte die Strafbefreiungsabgabe um den auf
den Veräußerungsgewinn entfallenden Betrag von 574.971
EUR.
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Mit Schreiben vom 20.12.2016 beantragte der
Kläger die Festsetzung von Erstattungszinsen nach § 233a
AO für den Zeitraum von der Zahlung bis zur Erstattung der
Strafbefreiungsabgabe. Denn diese gelte gemäß § 10
Abs. 1 StraBEG als Einkommensteuer, so dass der Erstattungsbetrag
nach § 233a AO für 144 Monate zu verzinsen sei. Dies
lehnte das FA mit Bescheid vom 16.02.2017 unter Hinweis auf das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 11.04.2011 - 10 K 3043/07
(EFG 2011, 1500 = SIS 11 24 83) ab; die Strafbefreiungsabgabe sei
nicht vom Regelungsinhalt des § 233a AO umfasst. Der dagegen
gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom
16.05.2018).
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Mit der anschließenden Klage machte
der Kläger geltend, dass die in Rede stehende Steuerzahlung
keine Strafbefreiungsabgabe darstelle. Die
„Strafbefreiungserklärung“ habe keine
strafbefreiende Wirkung entfalten können, da die
Nichtbeachtung eines verfassungswidrigen Gesetzes - ex tunc - keine
strafbare Handlung darstelle. Die Überzahlung sei der
Einkommensteuer zuzuordnen und unterliege damit der sog.
Vollverzinsung (§ 233a Abs. 1, 3 AO). Im Übrigen gelte
der nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 StraBEG zu entrichtende
Betrag nach § 10 Abs. 1 StraBEG als Einkommensteuer. Ferner
sei die Anwendung des § 233a AO in § 10 Abs. 4 StraBEG
nicht ausgeschlossen worden. Auch die Gesetzesbegründung
(BTDrucks 15/1521) gebe keinen Anlass, an dieser Interpretation zu
zweifeln.
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Mit seinem in EFG 2019, 1358
veröffentlichten Urteil wies das Finanzgericht (FG) die Klage
als unbegründet ab. Dagegen richtet sich die Revision des
Klägers, mit der er eine Verletzung von § 8 Abs. 1 Satz 1
i.V.m. § 10 Abs. 1, 2, 4 StraBEG sowie § 233a Abs. 1 AO
rügt.
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§ 10 Abs. 1 StraBEG fingiere Zahlungen
nach dem StraBEG als Einkommensteuer, so dass es sich um eine zu
verzinsende Steuerart i.S. des § 233a Abs. 1 AO handele
(ebenso Kamps in Streck, Berater-Kommentar zur Steueramnestie,
§ 10 StraBEG Rz 79). § 10 Abs. 4 StraBEG schließe
die Vollverzinsung nach § 233a AO nicht aus. Weder der
Gesetzeswortlaut noch sonstige Umstände ließen damit die
Schlussfolgerung des FG zu, dass Zahlungen nach dem StraBEG nicht
zu verzinsen seien.
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Die Gesetzesbegründung zu § 10
Abs. 1 StraBEG (BRDrucks 542/03, S. 17) spreche nicht gegen eine
Verzinsung. Die Motivlage des Gesetzesgebers für die Fiktion
von Ansprüchen nach dem StraBEG als Einkommensteuer sei
unbeachtlich. Zwar erscheine es nicht völlig abwegig, dass der
Gesetzgeber mit § 10 Abs. 1 StraBEG die Verteilung des
Steueraufkommens habe regeln wollen, aus der
Gesetzesbegründung ergebe sich dies jedoch nicht. Hingegen
spreche die Gesetzesbegründung zu § 10 Abs. 4 StraBEG
(BRDrucks 542/03, S. 17), der die Anwendung des § 233a AO
nicht ausschließe, für eine Verzinsung. Danach
hätten nur solche Vorschriften der AO von der Anwendung
ausgeschlossen werden sollen, die eine nicht fristgerechte Zahlung
hätten ermöglichen können. Dazu gehöre die
Verzinsung offensichtlich nicht.
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Ob es sich bei der Abgabe nach dem StraBEG
um eine Steuer eigener Art handele, sei allenfalls
rechtstheoretisch von Bedeutung, nicht aber rechtspraktisch. Die
Fiktion des § 10 Abs. 1 Satz 1 StraBEG werde damit nicht
überwunden. Diese könnte im Übrigen auch weniger auf
Erwägungen zur Verteilung des Steueraufkommens als vielmehr
darauf zurückzuführen sein, dass der Gesetzgeber mit
einem Überwiegen angemeldeter Einkommensteuerbeträge
gerechnet habe. Dementsprechend habe er Mehreinnahmen aus
Einkommensteuern in Höhe von 5 Mrd. EUR im Jahr 2004 erwartet
(BRDrucks 542/03, S. 9). Zudem dürften
Zuständigkeitsfragen eine Rolle gespielt haben (Seipl, Die
Steuerberatung - Stbg - 2003, 357, 364).
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§ 8 Abs. 1 StraBEG sei im Streitfall
ohne Bedeutung. Da er, der Kläger, keinen dem StraBEG
unterliegenden Tatbestand erfüllt habe, sei es insoweit auch
nicht zu einer Strafbefreiung gekommen; dementsprechend
könnten in diesem Umfang auch keine Ansprüche auf
steuerliche Nebenleistungen erloschen sein (vgl. Kamps in Streck,
a.a.O., § 8 StraBEG Rz 36). Aber auch in den Fällen einer
Strafbefreiung erscheine die Versagung von Erstattungszinsen
für tatsächliche Überzahlungen als teleologisch
nicht zu rechtfertigende Überkompensation. Denn der
Gesetzgeber habe das Ziel verfolgt, durch eine attraktive Regelung
für die Vergangenheit einen Anreiz zu bieten, in die
Steuerehrlichkeit zurückzukehren und damit einen Beitrag zum
Rechtsfrieden zu leisten (BRDrucks 542/03, S. 1). Eine
gegenläufige Verzinsungsmöglichkeit, wie sie die
Vorinstanz als Entscheidungsmaßstab ansehe, habe der
Gesetzgeber mit dem StraBEG nicht verfolgt. § 8 Abs. 1 Satz 1
StraBEG stehe in einem klaren Widerspruch zum Prinzip der
Gegenläufigkeit, indem dort zum Anreiz nur einseitig auf
steuerliche Nebenleistungen verzichtet werde. Aus dem Merkmal der
Attraktivität (vgl. Lausterer/Haisch, DStZ 2004, 215, 226)
könne nur abgeleitet werden, dass das Erlöschen der
steuerlichen Nebenleistungen nur auf Nachzahlungszinsen zu beziehen
sei. Hingegen betreffe § 8 Abs. 1 StraBEG Guthabenzinsen
nicht.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene FG-Urteil vom 21.02.2019
aufzuheben und das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom
16.02.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.05.2018 zu
verpflichten, Erstattungszinsen in Höhe von 411.089,25 EUR
festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Recht hat das FG die Verzinsung
der erstatteten Pauschalsteuer i.S. des StraBEG nach § 233a AO
abgelehnt.
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1. Führt die Festsetzung der Einkommen-,
Körperschaft-, Vermögen-, Umsatz- oder Gewerbesteuer zu
einem Unterschiedsbetrag i.S. des § 233a Abs. 3 AO, ist dieser
gemäß § 233a Abs. 1 AO zu verzinsen. Die in §
233a Abs. 1 AO enthaltene Aufzählung ist abschließend
(Senatsbeschluss vom 23.02.2007 - IX B 242/06, BFH/NV 2007, 1073 =
SIS 07 15 26). Auf andere als die in § 233a Abs. 1 AO
genannten Steuern ist § 233a AO nicht anwendbar, es sei denn,
andere Gesetze verweisen auf die Norm (Loose in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 233a AO Rz 6;
Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 233a Nr. 2). Der AO
lässt sich insbesondere kein allgemeiner Grundsatz des Inhalts
entnehmen, dass Ansprüche des Steuerpflichtigen aus dem
Steuerschuldverhältnis auch ohne einzelgesetzliche Grundlage
stets zu verzinsen sind (BFH-Urteil vom 16.12.2009 - I R 48/09,
BFH/NV 2010, 827 = SIS 10 11 62, Rz 14).
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Maßgebend für die Zinsberechnung
ist die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden
Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende
Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs
festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag, § 233a Abs.
3 Satz 1 AO). Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des
Steuerpflichtigen ist nur bis zur Höhe des zu erstattenden
Betrags zu verzinsen; die Verzinsung beginnt frühestens mit
dem Tag der Zahlung (§ 233a Abs. 3 Satz 3 AO).
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Der Zinslauf beginnt gemäß §
233a Abs. 2 Satz 1 AO 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in
dem die Steuer entstanden ist. Er endet mit Ablauf des Tages, an
dem die Steuerfestsetzung wirksam wird (§ 233a Abs. 2 Satz 3
AO). Die Zinsen betragen für jeden Monat einhalb Prozent
(§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie sind von dem Tag an, an dem der
Zinslauf beginnt, nur für volle Monate zu zahlen; angefangene
Monate bleiben außer Ansatz (§ 238 Abs. 1 Satz 2
AO).
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2. Wer gegenüber den Finanzbehörden
unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich
erhebliche Tatsachen gemacht oder die Finanzbehörden
pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in
Unkenntnis gelassen und dadurch Einkommensteuer,
Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer, Vermögensteuer,
Gewerbesteuer, Erbschaftsteuer, Schenkungsteuer oder Abzugsteuern
nach dem EStG verkürzt oder für sich oder einen anderen
nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt hat, wird
gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG nicht nach den
§§ 370, 370a AO oder § 26c des Umsatzsteuergesetzes
bestraft, soweit er nach dem 31.12.2003 und vor dem 01.01.2005 die
auf Grund seiner unrichtigen, unvollständigen oder
unterlassenen Angaben zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen
gegenüber der Finanzbehörde erklärt (strafbefreiende
Erklärung, Nr. 1) und innerhalb von zehn Tagen nach Abgabe der
Erklärung, spätestens aber bis zum 31.12.2004 25 % der
Summe der erklärten Beträge entrichtet werden (Nr. 2).
Wurde Einkommen- oder Körperschaftsteuer verkürzt, gelten
als Einnahmen i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG 60 %
der einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Einnahmen
oder Betriebsvermögensmehrungen, soweit sie auf Grund
unrichtiger, unvollständiger oder unterlassener Angaben zu
Unrecht bei der Festsetzung der Einkommen- oder
Körperschaftsteuer der Veranlagungszeiträume 1993 bis
2002 nicht berücksichtigt wurden sowie alle Ausgaben, soweit
sie auf Grund unrichtiger, unvollständiger oder unterlassener
Angaben zu Unrecht bei der Festsetzung der Einkommen- oder
Körperschaftsteuer der Veranlagungszeiträume 1993 bis
2002 berücksichtigt wurden (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2
StraBEG).
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Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1
StraBEG erstreckt sich die Strafbefreiung auf alle Taten i.S. des
§ 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG, die sich auf nach dem 31.12.1992
und vor dem 01.01.2003 entstandene Ansprüche auf Einkommen-
oder Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer, Vermögensteuer,
Gewerbesteuer sowie Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer beziehen,
soweit die entsprechenden Einnahmen i.S. des § 1 Abs. 2 bis 5
StraBEG in der strafbefreienden Erklärung berücksichtigt
sind.
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Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG
erlöschen - soweit nach dem ersten Abschnitt des StraBEG
Straf- oder Bußgeldfreiheit eintritt - mit Entrichtung des
nach § 1 StraBEG zu zahlenden Betrags nach dem 31.12.1992 und
vor dem 01.01.2003 entstandene Einkommen- oder
Körperschaftsteueransprüche, Umsatzsteueransprüche,
Vermögensteueransprüche, Gewerbesteueransprüche,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteueransprüche sowie alle
Ansprüche auf damit zusammenhängende steuerliche
Nebenleistungen.
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Gemäß § 10 Abs. 1 StraBEG gilt
der nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 StraBEG zu entrichtende
Betrag - außer für Zwecke der Zuschlagsteuern - als
Einkommensteuer. Die strafbefreiende Erklärung steht einer
Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich und
lässt Festsetzungen der in § 8 StraBEG genannten
Steueransprüche unberührt, soweit diese nicht auf Grund
der strafbefreienden Erklärung erloschen sind (§ 10 Abs.
2 Satz 1 und 2 StraBEG). Soweit nach dem StraBEG keine Straf- oder
Bußgeldfreiheit eintritt, ist die mit Abgabe der
strafbefreienden Erklärung bewirkte Steuerfestsetzung
aufzuheben oder zu ändern(§ 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG).
Die §§ 156, 163, 222, 227, 240 und 361 AO und § 69
FGO sind nicht anzuwenden (§ 10 Abs. 4 StraBEG).
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3. Ob die Erstattung von auf der Grundlage des
StraBEG entrichteten Beträgen gemäß § 233a AO
zu verzinsen ist, ist höchstrichterlich noch nicht
geklärt. Eine Verzinsung der erstatteten Pauschalabgabe nach
§ 233a Abs. 1 AO scheidet aus (ebenso Hessisches FG, Urteil in
EFG 2011, 1500 = SIS 11 24 83; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 3.
Aufl., § 233a Rz 12; Heuermann in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 233a AO Rz 20; wohl
auch Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 233a AO Rz 6, unter
Hinweis auf das Hessische FG; anderer Auffassung Kamps in Streck,
a.a.O., § 10 StraBEG Rz 79).
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a) Dafür spricht zunächst der
Wortlaut des § 233a AO.
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aa) In Fallkonstellationen wie der
vorliegenden fehlt es an einer „Festsetzung der
Einkommensteuer“ i.S. des § 233a Abs. 1 Satz 1 AO.
Der Kläger hat mittels der strafbefreienden Erklärung
keine Einkommensteuerfestsetzung (für den Veranlagungszeitraum
2001) bewirkt. Zwar gilt der nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
StraBEG zu entrichtende Betrag gemäß § 10 Abs. 1
Halbsatz 1 StraBEG als Einkommensteuer. Zudem steht die
strafbefreiende Erklärung einer Steuerfestsetzung (ohne
Vorbehalt der Nachprüfung) gleich (§ 10 Abs. 2 Satz 1
StraBEG). Bei § 10 Abs. 1 Halbsatz 1 StraBEG handelt es sich
jedoch um eine gesetzliche Fiktion, die unabhängig davon
eingreift, welche der in § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG genannten
Steuerarten hinterzogen worden sind (FG Hamburg, Urteil vom
12.06.2007 - 5 K 110/06, EFG 2007, 1556 = SIS 07 30 53, unter I.,
Rz 20; Joecks in Franzen/Gast/ Joecks, Steuerstrafrecht, 6. Aufl.,
§ 10 StraBEG Rz 5 spricht plakativ von der
„Etikettierung“ als Einkommensteuer). Die
Abgeltungsteuer ist abstrahiert von der mit ihr abgegoltenen Steuer
(Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 10 StraBEG Rz 4
[ausgesondert]).
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Der Fiktion als Einkommensteuer liegen in
erster Linie Erwägungen zur Verteilung des Steueraufkommens
(Qualifizierung als Gemeinschaftsteuer i.S. des Art. 106 Abs. 3 des
Grundgesetzes) zugrunde (vgl. Hessisches FG, Urteil in EFG 2011,
1500 = SIS 11 24 83, Rz 19; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 10
StraBEG Rz 2 [ausgesondert]; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, a.a.O.,
§ 10 StraBEG Rz 3; Schwedhelm/Spatschek, DStR 2004, 109, 115;
Kamps in Streck, a.a.O., § 10 Rz 6; Hidien, BB 2003, 1935;
Seipl, Stbg 2003, 357, 362). In materieller Hinsicht handelt es
sich bei der pauschalen Abgabe allerdings um eine Steuer
„sui generis“ und nicht um Einkommensteuer (FG
Hamburg, Urteil in EFG 2007, 1556 = SIS 07 30 53, unter I., Rz 20;
FG Köln, Urteil vom 24.06.2009 - 10 K 965/06, EFG 2010, 11 =
SIS 09 35 68, unter 1., Rz 23; Hessisches FG, Urteil in EFG 2011,
1500 = SIS 11 24 83, Rz 19; FG Münster, Urteil vom 26.05.2011
- 5 K 1388/09 U, EFG 2011, 1663 = SIS 11 25 13, Rz 19; Seer in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 10 StraBEG Rz 2, 4, 9 [ausgesondert];
Kamps in Streck, a.a.O., § 10 Rz 5, 35; Levedag, FR 2005,
1084, 1086; Kamps/Wulf, FR 2004, 121, 126).
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Zudem erfolgt im Anwendungsbereich des StraBEG
keine „Festsetzung“ von Einkommensteuer. Die
Steueranmeldung nach dem StraBEG steht verfahrensrechtlich zwar
einer Steuerfestsetzung gleich, sie lässt die
Einkommensteuer(jahres)festsetzung als solche jedoch unberührt
(vgl. § 10 Abs. 2 Satz 2 StraBEG). Es handelt sich um
unterschiedliche Festsetzungsgegenstände (Seer in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 10 StraBEG Rz 9 [ausgesondert]; Kamps in Streck,
a.a.O., § 10 Rz 35).
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bb) Ebenso wenig ist es möglich, einen
Unterschiedsbetrag i.S. des § 233a Abs. 3 Satz 1 AO -
verstanden als die um anzurechnende Steuerabzugsbeträge und
Körperschaftsteuer sowie bis zum Beginn des Zinslaufs
festgesetzte Vorauszahlungen verminderte festgesetzte Steuer - zu
ermitteln. Wenngleich die strafbefreiende Erklärung einer
Steuerfestsetzung gleichsteht, kann es anzurechnende
Steuerabzugsbeträge und Körperschaftsteuer sowie
Vorauszahlungen im Anwendungsbereich des StraBEG nicht geben (vgl.
zur Steueranrechnung Bundesministerium der Finanzen,
Bundeseinheitliches Merkblatt zur Anwendung des StraBEG vom
03.02.2004, BStBl I 2004, 225 = SIS 04 05 49, Rz 12.1; Kamps in
Streck, a.a.O., § 10 Rz 32; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O.,
§ 10 StraBEG Rz 2 [ausgesondert]).
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cc) Auch § 233a Abs. 2 Satz 1 AO kann im
Streitfall nicht sinnvoll zur Anwendung gebracht werden. Wenn der
Zinslauf danach 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs beginnt, in
dem die Steuer entstanden ist, so passt dies auf die Pauschalabgabe
nach dem StraBEG nicht. Auf Grund ihres besonderen Charakters als
Selbstberechnungssteuer wird sie mit dem Zugang der
strafbefreienden Erklärung beim FA festgesetzt (vgl. Kamps in
Streck, a.a.O., § 10 Rz 79, der für die Verzinsung an
diesen Zeitpunkt anknüpfen möchte), ein besonderer - auf
das Kalenderjahr bezogener - Entstehungszeitpunkt existiert
nicht.
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dd) Diesen grammatischen Erwägungen kann
der Kläger nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass § 10
Abs. 4 StraBEG die Anwendung des § 233a AO nicht
ausdrücklich ausschließe. Daraus kann nicht - e
contrario - geschlossen werden, dass der Erstattungsbetrag nach
§ 233a AO zu verzinsen ist. Die fehlende Anwendbarkeit der
§§ 156, 163, 222, 227, 240 und 361 AO bzw. § 69 FGO
dient ersichtlich allein dazu, die Zahlung des Betrags i.S. des
§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 StraBEG als
Strafbefreiungsvoraussetzung nicht zu konterkarieren. Denn die
Anwendung der genannten Vorschriften würde dem Zweck des
Gesetzes zuwiderlaufen, da der fristgerechte Zahlungseingang
(Kern-)Voraussetzung für den Eintritt der Strafbefreiung ist
(BTDrucks 15/1309, S. 11). Eine Reduzierung oder Verzögerung
der Zahlung der pauschalen Abgabe sollte ausgeschlossen werden
(vgl. auch Kamps in Streck, a.a.O., § 10 Rz 88). Für
Steuerzinsen nach § 233a AO gilt dies aber nicht, so dass eine
Aufnahme des § 233a AO in den Katalog des § 10 Abs. 4
StraBEG nicht geboten war.
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b) Diese wortlautbasierte Auslegung wird durch
Systematik sowie Sinn und Zweck des § 233a AO
bestätigt.
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aa) § 233a AO will einen Ausgleich
für Liquiditätsvorteile herstellen, die dem Grundsatz der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung widersprechen. Dies
rechtfertigt es, den sachlichen Anwendungsbereich des § 233a
Abs. 1 Satz 1 AO mit der Vorinstanz auf Veranlagungssteuern bzw.
laufend veranlagte Steuern zu beschränken (vgl. BFH-Beschluss
vom 18.09.2007 - I R 15/05, BFHE 219, 1, BStBl II 2008, 332 = SIS 08 10 83, unter III.1.b, Rz 15; Hessisches FG, Urteil in EFG 2011,
1500 = SIS 11 24 83, Rz 19). Bei diesen liegt regelmäßig
ein längerer Zeitraum zwischen der Entstehung der Steuerschuld
bzw. des Steuererstattungsanspruchs und dem Zeitpunkt der
Bekanntgabe des Steuerbescheids (Heuermann in HHSp, § 233a AO
Rz 17). Vor allem für diese traten vor Einführung der
begrenzten Vollverzinsung bis zum erstmaligen Erlass eines
Steuerbescheids erhebliche Verzinsungslücken auf, die
einerseits bei Nachzahlungen auf die festgesetzte Steuerschuld zu
Zinsnachteilen für den Fiskus und andererseits in
Erstattungsfällen zu Zinseinbußen für den
Steuerpflichtigen führten (Koenig/Koenig, a.a.O., § 233a
Rz 6).
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Eine Veranlagung (zur Einkommensteuer) ist im
Anwendungsbereich des StraBEG jedoch gerade nicht vorgesehen.
(Einkommensteuer-)Veranlagung in diesem Sinne ist die Festsetzung
der Einkommensteuer nach dem Einkommen, das nach den Regeln des
EStG zu bestimmen ist (§ 25 Abs. 1 EStG). Eine derartige
Einkommensermittlung findet im Rahmen der strafbefreienden
Erklärung nicht statt. Vielmehr wird eine
„überperiodische Amnestiesteuer“ (Levedag,
FR 2005, 1084, 1086) bzw. „spezialgesetzlich vorgesehene
Pauschalsteuer“ (FG Köln, Urteil in EFG 2010, 11 =
SIS 09 35 68, unter 1., Rz 25) nach eigener Bemessungsgrundlage
(§ 1 StraBEG) berechnet. Die nach Maßgabe des StraBEG
versteuerten Einnahmen werden nicht (i.S. des § 36 Abs. 2 Nr.
2 Buchst. a EStG) bei der Einkommensteuerveranlagung erfasst,
sondern anderweitig einer pauschalen Besteuerung zugeführt
(BFH-Beschluss vom 18.02.2009 - VII B 161/08 = SIS 09 40 86, juris,
Rz 8). Auch das für Veranlagungssteuern typische zeitliche
Auseinanderfallen von der Entstehung der Steuerschuld und der
Bekanntgabe des Steuerbescheids ist nicht zu verzeichnen.
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bb) Das Hessische FG (Urteil in EFG 2011, 1500
= SIS 11 24 83, Rz 21) und die Vorinstanz haben in diesem
Zusammenhang zu Recht darauf hingewiesen, dass § 233a Abs. 1
AO darauf abzielt, Zinsvor- und -nachteile im Verhältnis von
Steuergläubiger und Steuerschuldner auszugleichen
(Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 03.09.2009 - 1 BvR
2539/07, BFH/NV 2009, 2115 = SIS 09 34 42, unter III.1.a bb (2) a,
Rz 21; Heuermann in HHSp, § 233a AO Rz 5). Die Norm geht von
einer gegenläufigen Verzinsungsmöglichkeit aus, d.h.
Zinsvorteile können sich gleichermaßen zugunsten des
Steuergläubigers wie auch zugunsten des Steuerschuldners
ergeben; für Zinsnachteile gilt naturgemäß
Entsprechendes.
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32
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Eine derartige gegenläufige
Verzinsungsmöglichkeit fehlt jedoch im Anwendungsbereich des
StraBEG. Die Erhebung von Nachzahlungszinsen nach § 233a AO
als steuerliche Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 Nr. 4 AO) scheidet
gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG aus (vgl. auch
Joecks in Franzen/Gast/Joecks, a.a.O., § 8 StraBEG Rz 3).
Gerade in dieser begünstigenden Wirkung besteht ein
wesentlicher Unterschied zwischen der Amnestieerklärung und
der Selbstanzeige nach § 371 AO (vgl. Seer in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 8 StraBEG Rz 6 [ausgesondert]; Suhrbier-Hahn, DStZ
2004, 179, 184; Lausterer/Haisch, DStZ 2004, 215, 226). Vor diesem
Hintergrund erscheint es aus systematischen Gründen
ausgeschlossen, eine einseitige Verzinsung der erstatteten
Pauschalabgabe nach dem StraBEG zuzulassen. Dass es im Streitfall
tatsächlich nicht zu einem Erlöschen von steuerlichen
Nebenleistungen gekommen ist, da im Hinblick auf die erklärten
Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an
Kapitalgesellschaften - mangels steuerbarer Einkünfte - keine
Straf- und Bußgeldfreiheit eintreten konnte, ist entgegen der
Ansicht des Klägers ohne Bedeutung.
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cc) Schließlich haben das Hessische FG
(Urteil in EFG 2011, 1500 = SIS 11 24 83, Rz 22) und die Vorinstanz
zutreffend geltend gemacht, dass eine Verzinsung der erstatteten
Pauschalabgabe nach dem StraBEG zu einem Wertungswiderspruch
führen würde, soweit eine Verkürzung von Erbschaft-
oder Schenkungsteuer in Rede steht. Denn § 233a Abs. 1 AO
sieht eine Verzinsung bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht
vor. Wäre der nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 StraBEG zu
entrichtende Betrag, den § 10 Abs. 1 StraBEG als
Einkommensteuer fingiert, im Fall der Erstattung zu verzinsen,
würde der eindeutige Anwendungsbefehl des § 233a AO
unterlaufen. Zudem teilt der Senat das von der Vorinstanz
herangezogene Argument, dass die Verzinsung eines auf der Grundlage
des StraBEG gezahlten und später wieder erstatteten Betrags
nicht davon abhängen kann, ob sich die strafbefreiende
Erklärung nur auf die Einkommensteuer oder auch auf die
Erbschaft- und Schenkungsteuer bezieht.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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