Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 14.08.2019 - 7 K
7342/16 = SIS 20 08 08 wegen Umsatzsteuer 2010 sowie im Kostenpunkt
aufgehoben.
Die Sache wird insoweit an das Finanzgericht
Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des gesamten Verfahrens übertragen.
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I. Streitig ist, ob der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) im Rahmen seiner Tätigkeit
als Präventions- und Persönlichkeitstrainer im Streitjahr
(2010) steuerfreie Umsätze ausgeführt hat.
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Der Kläger ist Präventions- und
Persönlichkeitstrainer und Mitglied des Vereins B. Der
Kläger beschrieb seine Tätigkeit auf seiner Homepage wie
folgt: „...“ Zum Organisationsablauf der
Kurse an Schulen hieß es auf der Homepage:
„...“
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Außerdem lässt ein Ausdruck der
Homepage erkennen, dass der Kläger als
„Teamleiter“ auftrat, und es wurden neun
weitere, in seinem Team tätige Kursleiter für
verschiedene Kursarten (Kinderbewegungsprogramm neben weiteren
Sport- und Bewegungsangeboten eines Kooperationspartners,
Präventionstrainings im Kindergarten, in der Grundschule und
in weiterführenden Schulen, Persönlichkeitstrainings
für Frauen und für ältere Leute, Erziehungsseminare
für Eltern) vorgestellt. Die Kursgebühren wurden mit ...
EUR pro Teilnehmer für die verschiedenen jeweils insgesamt
sechs Stunden umfassenden Kursangebote angegeben. Der Steuerberater
des Klägers erklärte gegenüber dem Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ), der Kläger werde wohl
von den jeweiligen interessierten Eltern beauftragt. Die Rechnungen
erstelle der Kläger dann wohl gegenüber den jeweiligen
Eltern, die ihn dann bezahlen würden. Er selbst erklärte
gegenüber dem FA, dass die Abrechnung ggf. direkt mit den
Eltern erfolge, ansonsten über die Schule. Sofern die Eltern
die „Gebühr“ beglichen, erfolge
dies gegen einen Zahlungsbeleg bzw. per Überweisung.
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Der Kläger reichte für das
Streitjahr am 04.01.2011 eine Umsatzsteuererklärung ein. Darin
erklärte er Leistungen zu 19 % in Höhe von ... EUR und zu
7 % in Höhe von ... EUR sowie Vorsteuern in Höhe von ...
EUR, so dass ... EUR an Umsatzsteuer 2010 erklärt
wurden.
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Am 09.12.2014 beantragte der Kläger
u.a., die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2010 zu
ändern. Seine Umsätze für
Konfliktpräventionskurse an Schulen seien nach § 4 Nr. 21
des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei. Das FA lehnte den
Antrag mit Bescheid vom 29.03.2016 ab.
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Dagegen legte der Kläger zunächst
Einspruch ein. Am 24.12.2016 erhob er Klage. Im Klageverfahren
erließ das FA am 26.07.2017 die Einspruchsentscheidung gegen
den Ablehnungsbescheid. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg
wies die Klage durch Urteil vom 14.08.2019 - 7 K 7342/16 (EFG 2020,
1101 = SIS 20 08 08) ab. Die Klage sei zwar als sog.
Untätigkeitsklage gemäß § 46 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig, aber unbegründet.
Das Gericht könne nicht feststellen, dass die vom Kläger
erklärten Umsätze steuerfrei seien.
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Die Leistungen des Klägers seien nicht
nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG steuerfrei, denn es sei weder
vorgetragen noch ersichtlich, dass der Kläger selbst i.S. des
§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG als Ersatzschule
genehmigt oder erlaubt oder ihm eine Bescheinigung der
zuständigen Landesbehörde i.S. von § 4 Nr. 21
Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erteilt worden wäre. § 4
Nr. 21 Buchst. b UStG sei nicht erfüllt, da die Befreiung nur
für erbrachte Unterrichtsleistungen von selbständigen
Lehrern und nicht durch von diesen beauftragten selbständigen
Dozenten gelte. Ebenso könne sich der Kläger nicht auf
Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) berufen. Es fehle bereits an der Qualifizierung als
Schul- und Hochschulunterricht im Sinne dieser Vorschrift. Dies
gelte auch für die Befreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j
MwStSystRL.
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Außerdem schulde der Kläger die
Umsatzsteuer für den weit überwiegenden Teil seiner
Umsätze gemäß § 14c Abs. 1 UStG.
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Mit Beschluss vom 05.02.2020 - XI B 94/19,
der neben dem Streitjahr auch die hier nicht
streitgegenständlichen Besteuerungszeiträume 2011 bis
2013 betraf, hat der Senat die Beschwerde des Klägers wegen
Nichtzulassung der Revision betreffend Umsatzsteuer 2011 bis 2013
als unbegründet zurückgewiesen. Er hat dabei u.a.
ausgeführt, der Kläger könne die Zulassung der
Revision nicht erreichen, soweit nach den Feststellungen des FG die
Steuerforderungen auf Rechnungen i.S. des § 14c UStG
beruhen.
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Mit seiner - durch o.g. Beschluss
zugelassenen - Revision betreffend das Jahr 2010 wendet sich der
Kläger (nur) gegen die Besteuerung der verbleibenden
Umsätze in Höhe von ... EUR. Er rügt die Verletzung
von § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. aa UStG. Überdies
ergebe sich die Steuerbefreiung aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j
MwStSystRL.
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Er trägt im Wesentlichen vor, die
Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21
Buchst. b Doppelbuchst. aa UStG lägen vor, da er, der
Kläger, als selbständiger Privatlehrer Unterricht in
Zusammenarbeit mit dem jeweiligen Bildungsträger in den
Räumlichkeiten der Schule oder Vorschule durchführe. Das
Klassentraining erfolge in Grund- und Förderschulen
während der regulären Unterrichtszeit in den Räumen
der Schule unter Einbeziehung der Klassenlehrer/innen oder
Fachlehrer/innen, sowie in Kleingruppen durch Einzelanmeldung
über die Eltern. Es bestehe auch ein hohes Gemeinwohlinteresse
an der Lehrtätigkeit des Klägers. Dies ergebe sich auch
aus den Schulprogrammen und Lehrplänen. Die Vergütung
erfolge zum Teil durch die beauftragenden Schulen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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unter Aufhebung der Vorentscheidung wegen
Umsatzsteuer 2010 sowie der Einspruchsentscheidung vom 26.07.2017
wegen Umsatzsteuer 2010 das FA zu verpflichten, den
Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2010 vom 04.01.2011
dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2010 um
... EUR herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 FGO zur Aufhebung des angefochtenen Urteils wegen
Umsatzsteuer 2010 und insoweit zur Zurückverweisung der Sache
an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.
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1. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die
Klage (als Verpflichtungsklage, vgl. allgemein Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.05.2008 - V B 29/07, BFH/NV 2008,
1501 = SIS 08 31 98, Rz 36; BFH-Urteil vom 15.05.2012 - XI R 28/10,
BFHE 237, 537, BStBl II 2015, 966 = SIS 12 22 06) zulässig
ist. Dies steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit.
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2. Ebenfalls zutreffend hat das FG angenommen,
dass die Umsätze des Klägers nicht nach § 4 Nr. 21
Buchst. a oder b UStG steuerfrei sind.
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a) Die Umsätze sind nicht nach § 4
Nr. 21 Buchst. a UStG steuerfrei, weil der Kläger selbst weder
als Ersatzschule genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt wurde noch
eine gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb
UStG entsprechende Bescheinigung vorgelegt hat.
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b) Eine Befreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst.
b Doppelbuchst. aa UStG kommt nicht in Betracht, da die streitigen
Leistungen nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck
dienen.
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aa) Nach § 4 Nr. 21 Buchst. b
Doppelbuchst. aa UStG sind die unmittelbar dem Schul- und
Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger
Lehrer u.a. an öffentlichen allgemeinbildenden Schulen
steuerfrei. Das Tatbestandsmerkmal
„unmittelbar“ bezieht sich nicht
auf den Inhalt der Leistungen, sondern beschreibt die Art und
Weise, in der die Leistungen bei der Erfüllung des Schul- und
Bildungszwecks der Einrichtung eingesetzt werden müssen, d.h.
es dienen solche Leistungen unmittelbar dem Schul- und
Bildungszweck, die ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn
selbst bewirken (vgl. BFH-Urteile vom 03.05.1989 - V R 83/84, BFHE
157, 458, BStBl II 1989, 815 = SIS 89 18 29, unter II.1.a; vom
21.03.2007 - V R 28/04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999 = SIS 07 23 55, unter II.2.a; vom 23.08.2007 - V R 10/05, BFHE 217, 332 =
SIS 07 34 84, unter II.2.c bb; Bunjes/ Heidner, UStG, 20. Aufl.,
§ 4 Nr. 21 Rz 23). Daher werden von § 4 Nr. 21 Buchst. b
Doppelbuchst. aa UStG nur die von selbständigen Lehrern
persönlich - und nicht durch von diesen beauftragte
selbständige Dozenten - erbrachten Unterrichtsleistungen an
öffentlichen allgemeinbildenden Schulen von dieser Vorschrift
erfasst (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 332 = SIS 07 34 84, unter
II.2.c bb).
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bb) Diese Voraussetzung ist nicht
erfüllt, da der Kläger im Streitfall - wie das FG
festgestellt hat - für die hier noch im Streit befindlichen
Leistungen Subunternehmer mit der Unterrichtsleistung beauftragt
hat.
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3. Das FG hat außerdem zutreffend
entschieden, dass der Kläger keinen Schul- oder
Hochschulunterricht i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL
erteilt hat.
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a) Steuerfrei ist nach Art. 132 Abs. 1 Buchst.
i MwStSystRL (zuvor Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern - Richtlinie 77/388/EWG - ) u.a. der Schul- und
Hochschulunterricht. Ein Steuerpflichtiger kann sich auf diese
Vorschrift unmittelbar berufen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 217, 59,
BStBl II 2010, 999 = SIS 07 23 55, unter II.2.c, und vom 28.05.2013
- XI R 35/11, BFHE 242, 250, BStBl II 2013, 879 = SIS 13 22 89, Rz
33, m.w.N. zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie
77/388/EWG; Bunjes/ Heidner, a.a.O., § 4 Nr. 21 Rz 24;
Alvermann/Esteves Gomes in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 4 Nr.
21 Rz 13).
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b) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs
der Europäischen Union (EuGH) stellen die in der Regelung
enthaltenen Begriffe autonome unionsrechtliche Begriffe dar, da
eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung
der Mehrwertsteuerregelung verhindert werden soll (vgl.
EuGH-Urteile The English Bridge Union vom 26.10.2017 - C-90/16,
EU:C:2017:814 = SIS 17 20 43, Rz 17 und die dort angeführte
Rechtsprechung; A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 - C-449/17,
EU:C:2019:202 = SIS 19 01 90, Rz 18; Dubrovin & Tröger -
Aquatics vom 21.10.2021 -
C-373/19, EU:C:2021:873 = SIS 21 17 23, Rz 21; EuGH-Beschluss
Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst vom 07.10.2019 - C-47/19,
EU:C:2019:840 = SIS 19 18 41, Rz 22). Die Begriffe, mit denen die
Steuerbefreiungen des Art. 132 MwStSystRL umschrieben sind, sind
eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen, sich aus Art.
2 MwStSystRL ergebenden Grundsatz darstellen, dass jede Leistung,
die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der
Mehrwertsteuer unterliegt. Dabei dürfen die zur Definition der
Steuerbefreiungen des Art. 132 MwStSystRL verwendeten Begriffe
allerdings nicht in einer Weise ausgelegt werden, die den
Befreiungen ihre Wirkung nähme (vgl. in diesem Sinne
EuGH-Urteile Brockenhurst College vom 04.05.2017 - C-699/15,
EU:C:2017:344 = SIS 17 08 37, Rz 23 und die dort angeführte
Rechtsprechung; A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202 = SIS 19 01 90, Rz 19; Dubrovin & Tröger - Aquatics, EU:C:2021:873 = SIS 21 17 23, Rz 22; EuGH-Beschluss Finanzamt
Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, EU:C:2019:840 = SIS 19 18 41, Rz
23).
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c) Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL
enthält keine Definition des Begriffs „Schul- und
Hochschulunterricht“ (vgl. EuGH-Urteile A
& G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202 = SIS 19 01 90, Rz 20;
Dubrovin & Tröger - Aquatics, EU:C:2021:873 = SIS 21 17 23, Rz
23; EuGH-Beschluss Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst,
EU:C:2019:840 = SIS 19 18 41, Rz 24).
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aa) Der EuGH hat insoweit klargestellt, dass
die Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten vom
Unterrichtenden an die Studierenden ein besonders wichtiger
Bestandteil der Unterrichtstätigkeit ist (vgl. EuGH-Urteile
Horizon College vom 14.06.2007 - C-434/05, EU:C:2007:343 = SIS 07 34 67, Rz 18; A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202 = SIS 19 01 90, Rz 21; Dubrovin &
Tröger - Aquatics, EU:C:2021:873 = SIS 21 17 23, Rz 24;
EuGH-Beschluss Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, EU:C:2019:840
= SIS 19 18 41, Rz 25), und dass sich der Begriff nicht auf
Unterricht beschränkt, der zu einer Abschlussprüfung zur
Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im
Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit
vermittelt, sondern andere Tätigkeiten einschließt, bei
denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um
die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten
zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter
bloßer Freizeitgestaltung haben (vgl. EuGH-Urteile Eulitz vom
28.01.2010 - C-473/08, EU:C:2010:47 = SIS 10 02 41, Rz 29 und die
dort angeführte Rechtsprechung; A & G Fahrschul-Akademie,
EU:C:2019:202 = SIS 19 01 90, Rz 22; Dubrovin & Tröger -
Aquatics, EU:C:2021:873 = SIS 21 17 23, Rz 24; EuGH-Beschluss
Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, EU:C:2019:840 = SIS 19 18 41,
Rz 26). Der Unionsgesetzgeber wollte auf einen bestimmten Typus von
Unterrichtssystem abstellen, der allen Mitgliedstaaten -
unabhängig von den jeweiligen Besonderheiten der nationalen
Bildungssysteme - gemeinsam ist (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteile
A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202 = SIS 19 01 90, Rz 25;
Dubrovin & Tröger - Aquatics, EU:C:2021:873 = SIS 21 17 23, Rz
26; EuGH-Beschluss Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst,
EU:C:2019:840 = SIS 19 18 41, Rz 29).
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bb) Der Begriff „Schul- und
Hochschulunterricht“ verweist daher
allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von
Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und
vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und
Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die
Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer
Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden
Stufen (vgl. EuGH-Urteile A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202 =
SIS 19 01 90, Rz 26; Dubrovin & Tröger - Aquatics,
EU:C:2021:873 = SIS 21 17 23, Rz 28; EuGH-Beschluss Finanzamt
Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, EU:C:2019:840 = SIS 19 18 41, Rz 30).
Ein spezialisierter, punktuell erteilter Unterricht, der für
sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht
kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von
Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und
vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt, ist nicht
angesprochen (vgl. EuGH-Urteile A & G Fahrschul-Akademie,
EU:C:2019:202 = SIS 19 01 90, Rz 29; Dubrovin & Tröger -
Aquatics, EU:C:2021:873 = SIS 21 17 23, Rz 31; EuGH-Beschluss
Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, EU:C:2019:840 = SIS 19 18 41,
Rz 33; vgl. auch Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom
22.09.2021 - 9 B 8/21, HFR 2021, 1218 = SIS 21 20 03).
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d) Nach diesen Grundsätzen sind die hier
streitigen Präventionskurse als spezialisierter und punktuell
erteilter Unterricht kein Schul- oder Hochschulunterricht i.S. des
Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL.
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4. Das FG hat es jedoch unterlassen zu
prüfen, ob sich eine Steuerbefreiung der Leistungen des
Klägers aus anderen Gründen ergeben könnte.
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a) Das FG ist nicht der Frage nachgegangen, ob
eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL
(zuvor Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i Richtlinie 77/388/EWG) in
Betracht kommt, weil die Präventionskurse des Klägers als
„Erziehung von Kindern und
Jugendlichen“ im Sinne dieser Bestimmung
anzusehen sind.
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aa) Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL
sind auch die Erziehung von Kindern und Jugendlichen und damit eng
verbundene Dienstleistungen steuerbefreit, wenn sie durch
Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen
Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden
Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung erbracht
werden. Die Mitgliedstaaten stellen dabei die Regeln auf, nach
denen den betreffenden Einrichtungen eine solche Anerkennung
gewährt werden kann (vgl. EuGH-Urteil MDDP vom 28.11.2013 -
C-319/12, EU:C:2013:778 = SIS 13 32 46, Rz 37).
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bb) Zwar enthält Art. 132 Abs. 1 Buchst.
i MwStSystRL keine Definition, was unter dem autonomen
unionsrechtlichen Begriff „Erziehung von Kindern und
Jugendlichen“ zu verstehen ist; auch ist
die Regelung nach den o.a. Grundsätzen (vgl. dazu die
Ausführungen unter II.3.b) eng auszulegen. Immerhin
könnte einzubeziehen sein, dass nach der das nationale Recht
betreffenden Begründung des Gesetzentwurfs zu § 4 Nr. 23
UStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I
2020, 3096) der Begriff der Erziehung von Kindern und Jugendlichen
die gesamte geistige, sittliche und körperliche Erziehung
umfasst; dazu gehören insbesondere eine altersgerechte Sprach-
und Wissensvermittlung sowie die Vermittlung von sozialen
Kompetenzen und Werten (BT-Drucks. 19/13436, S. 148; s. zur
Auffassung der Finanzverwaltung auch Abschn. 4.23.1 Abs. 4 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Nach der früheren
Rechtsprechung des BFH (zu § 4 Nr. 13 UStG a.F. vor der
unionsrechtlichen Harmonisierung des Umsatzsteuerrechts)
gehörte nicht nur die Wissensvermittlung, sondern auch die
Willens- und die Charakterbildung dazu (vgl. BFH-Urteil vom
07.07.1960 - V 282/57 U, BFHE 71, 393, BStBl III 1960, 396 = SIS 60 02 22).
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cc) Sollte das FG ohne unionsrechtliche
Zweifel den Anwendungsbereich als erfüllt ansehen, wären
weitere Feststellungen dazu zu treffen, ob der Kläger die
personellen Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i
MwStSystRL erfüllt, was bislang offen geblieben ist (vgl.
unter II.2.c bb der Vorentscheidung).
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b) Das FG hat auch nicht geprüft, ob die
Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1
Buchst. j MwStSystRL (zuvor Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der
Richtlinie 77/388/EWG) erfüllt sind.
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aa) Nach der deutschen Sprachfassung der
Regelung ist zwar
(nur) „von Privatlehrern erteilter Schul- und
Hochschulunterricht“ umsatzsteuerfrei.
Dies scheint nahe zu legen, dass der Privatlehrer Schul- und
Hochschulunterricht erteilen muss, und eine Steuerbefreiung
ausscheidet, wenn sein Unterricht spezialisiert ist.
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bb) Es ist jedoch zu beachten, dass sich die
deutsche Sprachfassung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL vom
Wortlaut aller anderen Sprachfassungen insoweit unterscheidet, als
in den anderen Sprachfassungen die in dieser Bestimmung genannte
Befreiung nicht unmittelbar auf den „Schul- und
Hochschulunterricht“, sondern auf einen
damit zusammenhängenden Begriff abstellt, der z.B. im
Französischen mit den Worten „leçons ...
portant sur“ (Unterrichtseinheiten, die
sich auf ... beziehen) ausgedrückt ist (vgl. EuGH-Urteil
Eulitz, EU:C:2010:47 = SIS 10 02 41, Rz 21).
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cc) Die Bestimmung ist daher
unionsrechtskonform dahingehend auszulegen, dass steuerfrei die
Unterrichtseinheiten sind, die sich auf Schul- und
Hochschulunterricht beziehen (EuGH-Urteil Eulitz, EU:C:2010:47 =
SIS 10 02 41, Rz 21 ff.). Die Steuerbefreiung umfasst
Tätigkeiten, bei denen die Unterweisung in Schulen und
Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten
der Schüler oder Studierenden zu entwickeln, sofern diese
Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer
Freizeitgestaltung haben (EuGH-Urteil Eulitz, EU:C:2010:47 = SIS 10 02 41, Rz 29, unter Bezugnahme auf das EuGH-Urteil Haderer vom
14.06.2007 - C-445/05, EU:C:2007:344 = SIS 17 08 37, Rz 26). Dass
die einzelne Unterrichtseinheit des jeweiligen Privatlehrers der
für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden
Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und
Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges
Spektrum von Stoffen im Sinne der Ausführungen unter II.3.c bb
gleichkommen müsste, scheint deshalb nicht erforderlich zu
sein; es dürfte deshalb vielmehr ausreichen, dass sich seine
Unterrichtseinheit auf einen Schul- oder Hochschulunterricht im
Sinne der Ausführungen unter II.3.c bb
„bezieht“.
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Davon könnte im Streitfall
möglicherweise auszugehen sein, da die Leistungen des
Klägers nicht mit Bezug zu seinem spezialisierten Unterricht
(in einer Fahr-, Segel- oder Schwimmschule o.ä.) erbracht
werden, sondern sich u.a. auf den Unterricht in Grundschulen und an
weiterführenden Schulen beziehen. Zumindest der Unterricht an
Grundschulen und weiterführenden Schulen ist Teil eines
integrierten Systems der Vermittlung von Kenntnissen und
Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges
Spektrum von Stoffen; er dient auch der Vertiefung und Entwicklung
dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler (je
nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf der jeweiligen
Stufe).
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dd) Der Kläger könnte außerdem
nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG ein
Privatlehrer im Sinne der Vorschrift sein.
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Der Unterricht wird von einem Privatlehrer
erteilt, wenn er „privat“ erteilt
wird (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 18.11.2015 - XI B 61/15, BFH/NV
2016, 435 = SIS 16 02 73, Rz 21 f., m.w.N.), dabei durchaus auch
gegenüber einer Einzelperson. Erforderlich ist aber, dass der
Unternehmer Träger der Bildungseinrichtung ist, an der die
Bildungsmaßnahmen erbracht werden (vgl. EuGH-Urteil Eulitz,
EU:C:2010:47 = SIS 10 02 41, Rz 52 ff.). Der Unternehmer muss auf
eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handeln (vgl.
EuGH-Urteil Haderer, EU:C:2007:344 = SIS 17 08 37, Rz 30). Ob dies
voraussetzt, dass der Unternehmer eigene Vertragsbeziehungen zu dem
Unterrichteten unterhalten muss, ist streitig. Schädlich ist
aber eine Zwischenschaltung eines Dritten auf der Seite des
Leistenden (vgl. BFH-Urteil vom
29.03.2017 - XI R 6/16, BFHE 257, 471 = SIS 17 09 89, m.w.N.). Dies kann nach den bisherigen
tatsächlichen Feststellungen des FG nicht beurteilt
werden.
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5. Die Sache ist nicht spruchreif. Ausgehend
von den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG kann
nicht abschließend beurteilt werden, ob aufgrund der zu
II.4.a oder II.4.b genannten Erwägungen die Umsätze des
Klägers steuerfrei sein könnten. Die dazu erforderlichen
Feststellungen hat das FG nachzuholen. Es ist u.a. festzustellen,
welchen genauen Inhalt die Präventionskurse des Klägers
hatten. Ggf. hat das FG auch festzustellen, in welchem Umfang die
Umsätze des Klägers auf einer Einschaltung Dritter
beruhen. Verbleibende Zweifel gehen zu Lasten des Klägers, der
sich auf das Vorliegen einer Steuerbefreiung beruft.
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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