Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Thüringer Finanzgerichts vom 16.3.2017 - 1 K 512/15 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Mit Beschluss des Amtsgerichts X vom
1.12.2011 wurde über das Vermögen der AB-GmbH (GmbH) das
Insolvenzverfahren eröffnet. Zum Insolvenzverwalter wurde
Rechtsanwalt S, der vormalige Kläger und Revisionskläger
(vormaliger Kläger), bestellt.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) meldete am 21.12.2011 Forderungen wegen
Umsatzsteuer-Vorauszahlung für September 2011 in Höhe von
… EUR und wegen Umsatzsteuer für 2011 in Höhe von
… EUR zur Insolvenztabelle an. Der vormalige Kläger
bestritt diese Forderungen und teilte dem FA mit, dass nach den ihm
vorliegenden Unterlagen zwischen der GmbH und dem Einzelunternehmen
A eine Organschaft bestehe, mit der GmbH als Organgesellschaft. Das
FA erließ für die GmbH gleichwohl
Feststellungsbescheide, am 02.12.2012 wegen
Umsatzsteuer-Vorauszahlung für September 2011 und am
17.01.2013 wegen Umsatzsteuer für 2011.
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In der Folgezeit bestätigte das
für das Einzelunternehmen A zuständige FA P das Bestehen
der umsatzsteuerlichen Organschaft. Es nahm am 08.05.2014 zu Lasten
der GmbH als Organgesellschaft gemäß §§ 73,
191 der Abgabenordnung (AO) eine Haftungsberechnung für die
vom Organträger geschuldeten Umsatzsteuern und Nebenleistungen
in Höhe von … EUR vor und meldete diesen Betrag zur
Tabelle an. Die Haftungsberechnung enthielt nur Steuerforderungen,
die ohne die Organschaft von der GmbH selbst zu entrichten gewesen
wären.
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Am 12.05.2014 widerrief das FA die
Feststellungsbescheide über die Umsatzsteuer-Vorauszahlung
für September 2011 und über die Umsatzsteuer für
2011 und verrechnete durch Umbuchungsmitteilung vom 30.05.2014 die
von der GmbH für 2011 bereits gezahlte Umsatzsteuer in
Höhe von 122.212,81 EUR mit der vom FA P angemeldeten
Haftungsschuld, soweit sich diese auf die von dem Organträger
für Oktober und November 2011 geschuldete Umsatzsteuer
bezog.
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Der vormalige Kläger widersprach der
Verrechnung und beantragte die Erteilung eines
Abrechnungsbescheids.
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Mit Abrechnungsbescheid vom 17.7.2014
bestätigte das FA die vorgenommene Verrechnung. Einspruch und
Klage blieben ohne Erfolg; das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist
in EFG 2018, 1009 veröffentlicht.
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Der vormalige Kläger ist im Juni 2019
verstorben. Mit Beschluss des Amtsgerichts X vom 27.08.2019 ist der
Kläger und Revisionskläger (Kläger) als
Insolvenzverwalter bestellt worden.
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Mit seiner Revision macht der Kläger
geltend, das angefochtene Urteil verstoße gegen § 96
Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 der Insolvenzordnung (InsO). Der
Bundesfinanzhof habe in seiner neueren Rechtsprechung nicht mehr
auf das „Begründetsein“ der betreffenden Forderung
abgestellt, sondern auf die Verwirklichung des
materiell-rechtlichen Tatbestands (Hinweis auf Senatsurteile vom
25.07.2012 - VII R 29/11, BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36 = SIS 12 28 19; VII R 30/11, BFH/NV 2013, 603 = SIS 13 07 51, und VII R
56/09, BFH/NV 2013, 413 = SIS 13 04 46). Damit komme es
offensichtlich auch bei § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nur noch auf
das steuerrechtliche und nicht mehr auf das insolvenzrechtliche
Entstehen des jeweiligen Anspruchs an. Steuerrechtlich seien die
hier streitigen Erstattungsansprüche jedoch erst mit der
Aufhebung der fehlerhaften Umsatzsteuer-Festsetzungen entstanden.
Ungeachtet dessen verstoße aber das angefochtene Urteil
zumindest teilweise auch gegen § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO, denn in
dem Urteil werde diesbezüglich lediglich ausgeführt, dass
der Erstattungsanspruch „nicht durch Rechtshandlungen“
entstanden sei. Sofern jedoch der Erstattungsanspruch auf den
Zahlungen der Gemeinschuldnerin ohne Rechtsgrund beruhen sollte,
wären diese Zahlungen selbstverständlich als
Rechtshandlung zu beurteilen.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Abrechnungsbescheid vom
17.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.07.2015
dahingehend zu ändern, dass ein Guthaben in Höhe von
122.212,81 EUR festgestellt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FA trägt im Wesentlichen vor, eine
Forderung sei i.S. von § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO vor
Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet, wenn
sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen
für die Entstehung des Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfüllt gewesen sind.
Dies sei hier der Fall, da die streitigen
Umsatzsteuer-Vorauszahlungen ohne rechtlichen Grund geleistet
worden seien. Auf die Aufhebung der entsprechenden Steuerbescheide
oder Umsatzsteuer-Voranmeldungen komme es insoweit nicht an. Ebenso
seien die Voraussetzungen des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO nicht
erfüllt. Das Vorbringen des Klägers sei spekulativ, denn
tatsächlich habe die GmbH bereits mit Schreiben vom
12.10.2011, also ca. zwei Wochen vor Stellung des Insolvenzantrags,
wegen Zahlungsschwierigkeiten erfolglos um Ratenzahlung für
die Umsatzsteuervoranmeldungen für August und September 2011
gebeten.
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II. Die Revision ist unbegründet und wird
nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückgewiesen. Das Urteil entspricht Bundesrecht (§ 118
Abs. 1 FGO).
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1. Der Kläger ist als Insolvenzverwalter
mit seiner Bestellung als Partei kraft Amtes an die Stelle des
bisherigen Insolvenzverwalters getreten. Die mit dem Tod des
bisherigen Insolvenzverwalters eingetretene Unterbrechung
entsprechend § 241 Abs. 1 der Zivilprozessordnung endete
damit.
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2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass der angefochtene Abrechnungsbescheid rechtmäßig
ist.
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Der von dem Kläger als Insolvenzverwalter
über das Vermögen der GmbH geltend gemachte
Erstattungsanspruch ist nach § 47 AO erloschen, da das FA
gegen diesen Anspruch nach § 226 Abs. 1 AO i.V.m. §§
387 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) wirksam
aufgerechnet hat.
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a) Entgegen der Auffassung der Revision ist
die Aufrechnung nicht nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO
unzulässig.
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aa) Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die
Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst
nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur
Insolvenzmasse schuldig geworden ist.
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Ob ein Insolvenzgläubiger vor oder nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse
schuldig geworden ist, bestimmt sich nach der Rechtsprechung des
erkennenden Senats danach, ob der Tatbestand, der den betreffenden
Anspruch begründet, nach den steuerrechtlichen Vorschriften
bereits vor oder erst nach Insolvenzeröffnung vollständig
verwirklicht und damit abgeschlossen ist. Entscheidend ist, ob
sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen
für die Entstehung eines Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits erfüllt waren
(ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 15.01.2019 -
VII R 23/17, BFHE 263, 305, BStBl II 2019, 329 = SIS 19 01 83; vom
12.06.2018 - VII R 19/16, BFHE 261, 463 = SIS 18 12 25, und vom
08.11.2016 - VII R 34/15, BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496 = SIS 16 28 23, m.w.N.).
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Ein Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2
AO aufgrund zu hoher bzw. nicht geschuldeter Vorauszahlungen
entsteht (§ 38 AO) nach ständiger Rechtsprechung bereits
im Zeitpunkt der Entrichtung der jeweiligen Vorauszahlung unter der
aufschiebenden Bedingung, dass am Ende des Besteuerungszeitraums
die geschuldete Steuer geringer ist als die Vorauszahlung (vgl.
Senatsurteil vom 20.09.2016 - VII R 10/15, BFH/NV 2017, 442 = SIS 17 03 41, Rz 18, m.w.N.; Senatsbeschluss vom 26.11.2013 - VII B
243/12, BFH/NV 2014, 581 = SIS 14 07 54; ebenso Urteil des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 18.04.2013 - IX ZR 90/10, BFH/NV
2013, 1376 = SIS 13 27 74; s. ferner auch Drüen in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 37 AO Rz
46; Schmieszek in Gosch, AO § 37 Rz 38; Boeker in
Hübschmann/ Hepp/Spitaler - HHSp -, § 37 AO Rz 32;
Klein/Ratschow, AO, 14. Aufl., § 38 Rz 31). Dementsprechend
wird nach der Senatsrechtsprechung der Rechtsgrund für eine
Erstattung von Einkommensteuer (auch) im insolvenzrechtlichen Sinne
bereits mit der Leistung der entsprechenden Vorauszahlungen gelegt
(Senatsurteil vom 28.02.2012 - VII R 36/11, BFHE 236, 202, BStBl II
2012, 451 = SIS 12 11 35; Senatsbeschluss vom 07.06.2006 - VII B
329/05, BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641 = SIS 06 31 54; ebenso
zum Konkursrecht bereits Senatsurteil vom 06.02.1996 - VII R
116/94, BFHE 179, 547, BStBl II 1996, 557 = SIS 96 10 28). Für
Umsatzsteuer-Vorauszahlungen gilt das gleichermaßen (vgl.
Senatsurteil vom 31.05.2005 - VII R 74/04, BFH/NV 2005, 1745 = SIS 05 40 10, m.w.N.; s.a. Boeker in HHSp, § 37 AO Rz 32;
Klein/Ratschow, a.a.O., § 38 Rz 31).
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Erst recht muss dies für solche
Vorauszahlungen gelten, die von vornherein ohne (materiellen)
Rechtsgrund geleistet worden sind; denn in diesem Fall steht der
Erstattungsanspruch noch nicht einmal unter einer aufschiebenden
Bedingung.
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Die (verfahrensrechtliche) Festsetzung des
Erstattungsanspruchs und ebenso dessen Änderung oder Aufhebung
sind für den Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Entstehung
nicht maßgeblich (s. Senatsurteil vom 22.03.2011 - VII R
42/10, BFHE 233, 10, BStBl II 2011, 607 = SIS 11 16 64, Rz 19,
m.w.N.; ebenso BGH-Urteil in BFH/NV 2013, 1376 = SIS 13 27 74; s.
ferner Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 37 AO Rz 46;
Schmieszek in Gosch, a.a.O., § 37 Rz 38; Klein/ Ratschow,
a.a.O., § 38 Rz 30; ebenso: Anwendungserlass zur
Abgabenordnung zu § 38 Nr. 2). Ebenfalls nicht
maßgeblich ist der Zeitpunkt, zu dem die den zu erstattenden
Zahlungen zugrunde liegenden Steuerfestsetzungen oder -anmeldungen
aufgehoben worden sind (vgl. Senatsurteile vom 10.05.2007 - VII R
18/05, BFHE 217, 216, BStBl II 2007, 914 = SIS 07 25 20, und vom
26.04.1994 - VII R 109/93, BFH/NV 1994, 839 = SIS 94 21 70). Es ist
insolvenzrechtlich ausreichend, dass der Sachverhalt, der zu der
Entstehung des Erstattungsanspruchs führt, verwirklicht ist
(vgl. Senatsurteile vom 05.10.2004 - VII R 69/03, BFHE 208, 10,
BStBl II 2005, 195 = SIS 05 08 34, und vom 16.11.2004 - VII R
75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193 = SIS 05 17 32).
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An diesen Grundsätzen hat sich entgegen
der Auffassung des Klägers durch die Rechtsprechung des Senats
zu §§ 14c, 17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und zu
§ 16 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) nichts
geändert (a.A. wohl Kahlert, Zeitschrift für
Wirtschaftsrecht 2013, 500, 508 f.); denn diese Regelungen
gewähren allesamt eigenständige
Berichtigungsansprüche mit jeweils eigenen
materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen, an die sich
besondere Rechtsfolgen knüpfen, denen keine Rückwirkung
zukommt (s. Senatsurteile in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36 = SIS 12 28 19, Rz 17 zu § 17 UStG; in BFHE 256, 6, BStBl II 2017,
496 = SIS 16 28 23, Rz 14 zu § 14c UStG, und in BFHE 263, 305,
BStBl II 2019, 329 = SIS 19 01 83, Rz 15 zu § 16 GrEStG). Auf
den Fall eines Erstattungsanspruchs nach § 37 Abs. 2 AO
aufgrund zu hoher bzw. materiell-rechtlich nicht geschuldeter
Vorauszahlungen ist diese Rechtsprechung nicht anwendbar.
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bb) Ausgehend von diesen
Rechtsgrundsätzen ist der hier streitige Erstattungsanspruch
des Klägers materiell-rechtlich bereits vor Eröffnung des
Insolvenzverfahrens entstanden. Das streitige Guthaben aus der
Umsatzsteuer für 2011 beruhte nach den nicht angefochtenen
Feststellungen des FG auf Vorauszahlungen, die von der GmbH bereits
vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens geleistet wurden, ohne
dass hierfür - wegen des Bestehens einer Organschaft mit der
GmbH als Organgesellschaft - ein (materieller) Rechtsgrund bestand.
Das FA ist somit in Bezug auf diesen Erstattungsanspruch bereits
vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens i.S. von § 96 Abs.
1 Nr. 1 InsO „etwas zur Insolvenzmasse schuldig“
geworden.
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b) Die Aufrechnung ist auch nicht nach §
96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzulässig gewesen.
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Eine Aufrechnung ist nach § 96 Abs. 1 Nr.
3 InsO unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger die
Möglichkeit der Aufrechnung durch eine anfechtbare
Rechtshandlung erlangt hat. Gemäß § 129 InsO kann
der Insolvenzverwalter Rechtshandlungen, die vor der Eröffnung
des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden sind und die
Insolvenzgläubiger benachteiligen, nach Maßgabe der
§§ 130 bis 146 InsO anfechten.
„Rechtshandlung“ in diesem Sinne ist jedes Tun
oder Unterlassen (§ 129 Abs. 2 InsO), das eine rechtliche
Wirkung nach außen auslöst; erfasst werden hierbei nicht
nur Willenserklärungen, sondern auch Realakte - wie z.B.
Zahlungen - und Prozess- und Vollstreckungshandlungen (vgl.
Senatsurteil vom 02.11.2010 - VII R 6/10, BFHE 231, 488, BStBl II
2011, 374 = SIS 11 01 56, Rz 25; s. auch Jatzke in HHSp, § 251
AO Rz 265, m.w.N.).
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Dass der Erstattungsanspruch des Klägers
auf Zahlungen beruht, die die GmbH in dem hier nach §§
130 ff. InsO maßgeblichen Zeitraum geleistet hätte, hat
das FG nicht festgestellt. Es wäre Aufgabe des Klägers
gewesen, der sich auf § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO beruft, konkret
vorzutragen, welche Zahlungen von der GmbH wann geleistet worden
sind; denn die Beweislast für die Voraussetzungen des §
96 Abs. 1 Nr. 3 InsO trifft den Insolvenzverwalter (s. Uhlenbruck,
Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 96 Rz 71; K. Schmidt/Thole,
Insolvenzordnung, 19. Aufl., § 96 Rz 3;
MünchKommInsO/Lohmann/Reichelt, 4. Aufl., § 96 Rz 9,
m.w.N.; vgl. zu § 55 Nr. 3 der Konkursordnung auch bereits
BGH-Urteil vom 27.02.1997 - IX ZR 79/96, BGHZ 135, 30). Dies hat
der Kläger nicht getan.
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c) Die weiteren, allgemeinen Voraussetzungen
der Aufrechnungen (§ 226 AO, §§ 387 ff. BGB) lagen
unstreitig vor.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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