Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 21.06.2022 - 13 K 1149/20 E
= SIS 22 14 71 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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Der Beklagte und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) folgte dieser Berechnung nicht, sondern nahm
eine separierende Betrachtung vor. Den aus der
Veräußerung des neu geschaffenen Geschäftsanteils
Nr. 25.001 herrührenden Verlust erkannte das FA nicht an. In
Anbetracht der hohen Anschaffungskosten (1.000 EUR Nennwert
zuzüglich 500.000 EUR Aufgeld) habe es der Klägerin
insoweit an einer Gewinnerzielungsabsicht gefehlt. Aus der
Veräußerung der Anteile der Nr. 24.701 bis 25.000
ermittelte das FA dagegen einen nach § 17 EStG zu besteuernden
Gewinn von 5.770 EUR (6.070 EUR anteiliger
Veräußerungspreis ./. 300 EUR Anschaffungskosten). Die
festgesetzte Einkommensteuer betrug null EUR.
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Der Einspruch, mit dem die Kläger
geltend gemacht hatten, für die Beurteilung der
Gewinnerzielungsabsicht sei nicht auf den einzelnen
Geschäftsanteil, sondern auf die gesamte Beteiligung der
Klägerin an der GmbH abzustellen, hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in
EFG 2022, 1363 = SIS 22 14 71
veröffentlichtem Urteil statt. Die Klägerin habe die
Geschäftsanteile mit Gewinnerzielungsabsicht
veräußert. Insofern dürfe nicht auf den einzelnen,
sondern müsse auf alle veräußerten Anteile
abgestellt werden. Dies ergebe sich aus einer
periodenübergreifenden Betrachtung bei der Ermittlung der
Erfolgsprognose, aus der gesetzlichen Zuordnung der Einkünfte
nach § 17 EStG zu den gewerblichen Einkünften und aus den
Erwägungen, die den Gesetzgeber zur Einführung des
für Veräußerungen nach dem 31.07.2019 geltenden
§ 17 Abs. 2a Satz 5 EStG veranlasst hätten. Der
erklärte Veräußerungsverlust sei auch der Höhe
nach nicht zu beanstanden; die Anschaffungskosten seien dem jeweils
veräußerten Geschäftsanteil zuzuordnen. Die
Klägerin habe schließlich keine rechtlichen
Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 der
Abgabenordnung (AO) missbraucht.
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Mit seiner Revision hält das FA an
seiner Rechtsansicht fest, dass für die Klägerin kein
Veräußerungsverlust zu berücksichtigen sei. Es habe
in Bezug auf den veräußerten Anteil Nr. 25.001 an einer
Gewinnerzielungsabsicht gefehlt. Einkunftsquelle im Sinne von
§ 17 EStG sei der jeweilige zivilrechtlich selbständige
und auch separat veräußerbare Anteil an der
Kapitalgesellschaft. Die Klägerin habe den neuen Anteil Nr.
25.001 nur sieben Tage gehalten. Die äußeren
Umstände - insbesondere die nur sehr kurze Haltedauer jenes
Anteils sowie dessen Erwerb gegen ein
unverhältnismäßig hohes Aufgeld - ließen
nicht den Schluss zu, dass hieraus positive Einkünfte
hätten erzielt werden sollen, sondern offenbarten den Willen
zu einer gezielten Verlustgestaltung. In jedem Fall müsse das
Aufgeld gleichmäßig auf sämtliche von der
Klägerin gehaltenen Anteile an der GmbH verteilt werden;
§ 17 Abs. 2a Satz 5 EStG habe lediglich deklaratorischen
Charakter. Auch liege ein rechtlicher Gestaltungsmissbrauch vor.
Die durch die Aufgeldzahlung bewirkte Kapitalerhöhung habe in
keinem wirtschaftlich beachtlichen Zusammenhang zur
Anteilsveräußerung gestanden. Wirtschaftliche
Gründe für die Veräußerung seien nicht
erkennbar.
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Das FA beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
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die Revision zurückzuweisen.
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Sie halten die vorinstanzliche Entscheidung
für zutreffend.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) zurückzuweisen.
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Das FG hat der zulässigen Klage (dazu
unten 1.) zu Recht stattgegeben. Es hat frei von Rechtsfehlern
entschieden, dass die am 28.12.2015 erfolgte Veräußerung
von Geschäftsanteilen an der GmbH zu Einkünften aus
Gewerbebetrieb gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
führte (unten 2.). Der hieraus resultierende Verlust betrug
475.000 EUR und war nach Maßgabe des
Teileinkünfteverfahrens mit 285.000 EUR anzusetzen (unten 3.).
Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts lag
nicht vor (unten 4.).
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1. Die Vorinstanz hat zu Recht nicht in Frage
gestellt, dass die Klage zulässig ist. Zwar richtet sie sich
gegen eine auf null EUR lautende Steuerfestsetzung. Allerdings
erstreben die Kläger in Anbetracht der Höhe des
streitigen Veräußerungsverlusts die gesonderte
Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags gemäß
§ 10d EStG. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats
muss der Steuerpflichtige in einem solchen Fall wegen der in §
10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 1 EStG geregelten Bindungswirkung den
Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres anfechten,
wenn - wie im Streitfall - in jenem Bescheid
Besteuerungsgrundlagen, aus denen sich der geltend gemachte Verlust
ergibt, nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt worden sein
sollten (vgl. Senatsurteil vom 30.06.2020 - IX R 3/19, BFHE 269,
314, BStBl II 2021, 859 = SIS 20 20 57, Rz 15 ff.).
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2. Die Klägerin erzielte mit der
Veräußerung der Geschäftsanteile Nr. 24.701 bis
25.000 sowie des Geschäftsanteils Nr. 25.001 Einkünfte
gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG. Die tatbestandlichen
Voraussetzungen jener Norm sind erfüllt (dazu unten a). Zudem
ist die Vorinstanz bei der Beurteilung, ob die Klägerin
Gewinnerzielungsabsicht hatte, von im Ergebnis zutreffenden
Rechtsgrundsätzen ausgegangen (unten b).
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a) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb
gehört nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch der Gewinn aus
der Veräußerung von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der
letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar
oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war, wobei nach §
17 Abs. 1 Satz 3 EStG zu den Anteilen an einer Kapitalgesellschaft
unter anderem die Anteile an einer GmbH zählen.
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Die Klägerin war alleinige
Gründungsgesellschafterin der GmbH und damit zu 100 % - das
heißt tatbestandlich relevant - am Kapital beteiligt. Sie hat
mit Wirkung zum 28.12.2015 5 % der Anteile an den Kläger
entgeltlich übertragen und somit veräußert.
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b) Die Entscheidung des FG, hinsichtlich
sämtlicher veräußerten Geschäftsanteile von
einer Gewinnerzielungsabsicht auszugehen, ist revisionsrechtlich
nicht zu beanstanden.
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aa) Bei der Ermittlung des Einkommens sind
nach allgemeinen Grundsätzen nur solche positiven oder
negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte
gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG fallen.
Fehlt es an der Absicht der Einkünfteerzielung, liegen keine
steuerbaren Einkünfte vor (statt vieler Beschluss des
Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.06.1984 -
GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08).
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bb) § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ordnet die
Veräußerung von Anteilen an einer im Privatvermögen
gehalten Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft unter den dort
genannten Voraussetzungen den gewerblichen Einkünften im Sinne
von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu. Deswegen sind die
Grundaussagen des § 2 Abs. 1 EStG über die Steuerbarkeit
des Einkommens bei Anwendung des § 17 EStG vorgegeben. Der
Steuerpflichtige muss die Anteile an der Gesellschaft mit der
Absicht, Gewinne zu erzielen, erwerben und halten (allgemeine
Ansicht, vgl. BFH-Urteil vom 29.06.1995 - VIII R 68/93, BFHE 178,
160, BStBl II 1995, 722 = SIS 95 19 15, unter II.1.b aa, m.w.N.;
Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 17 EStG Rz 60,
100; Brandis/Heuermann/Vogt, § 17 EStG Rz 125, 257;
Schmidt/Levedag, EStG, 42. Aufl., § 17 Rz 10).
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cc) Von einer solchen Gewinnerzielungsabsicht
geht die höchstrichterliche Rechtsprechung bei den
Einkünften aus § 17 EStG im Regelfall aus, selbst wenn
die Beteiligung nur kurze Zeit gehalten wurde (BFH-Urteil vom
29.06.1995 – VIII R 68/93, BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722
= SIS 95 19 15, unter II.1.b bb, m.w.N.; s.a. BeckOK EStG/Trossen,
15. Ed. [01.03.2023], EStG § 17 Rz 199). Denn § 17 Abs. 1
Satz 1 EStG gibt keine Mindestdauer für das Halten der
Beteiligung vor, sondern lässt es genügen, dass der
Steuerpflichtige zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der letzten
fünf Jahre vor der Veräußerung
tatbestandsmäßig an der Kapitalgesellschaft beteiligt
war (HHR/Schmidt, § 17 EStG Rz 100, m.w.N.). Bereits aus
diesem Grund verfängt der Einwand des FA, die Klägerin
habe den veräußerten Geschäftsanteil Nr. 25.001 nur
sieben Tage gehalten, nicht.
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dd) An einer Gewinnerzielungsabsicht fehlt es
(nur), wenn konkrete Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass
aufgrund der individuellen Verhältnisse der
Kapitalgesellschaft und/oder ihrer Gesellschafter auch langfristig
mit positiven Einkünften nicht zu rechnen ist oder dass rein
persönliche Gesichtspunkte - wie freundschaftliche oder
verwandtschaftliche Beziehungen - für die Beteiligung des
Steuerpflichtigen bestimmend waren (BFH-Urteil vom 02.05.2001 -
VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668 = SIS 01 10 67,
unter 1., m.w.N.). Veräußerungsverluste, die generiert
werden, um steuerliche Vorteile zu erzielen, stellen im Regelfall
nicht die Gewinnerzielungsabsicht in Frage, sondern sind dahin zu
würdigen, ob rechtliche Gestaltungsmöglichkeiten
gemäß § 42 AO missbraucht wurden (dazu unten
4.).
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ee) Die Gewinnerzielungsabsicht muss sich auf
die gesamte Beteiligung an der Kapitalgesellschaft beziehen. Eine
Einzelbetrachtung jedes veräußerten
Geschäftsanteils ist - wie das FG zutreffend entschieden hat -
ausgeschlossen.
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aaa) Die einzelnen Geschäftsanteile an
einer GmbH sind zwar zivilrechtlich selbständig und daher
unterscheidbar (vgl. für den Fall einer GmbH § 15 Abs. 2
des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter
Haftung). Diese Selbständigkeit spiegelt sich in der
steuerrechtlichen Beurteilung insoweit wider, als auch die
Veräußerung eines einzelnen Geschäftsanteils und
nicht nur die Gesamtbeteiligung unter den Voraussetzungen des
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG tatbestandsmäßig ist. Zudem
sind bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns
gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG die
Anschaffungskosten für den jeweiligen Anteil jedenfalls dann
isoliert zu bestimmen, wenn sie jeweils unterschiedlich hoch
ausgefallen sind (so bereits BFH-Urteil vom 10.10.1978 - VIII R
126/75, BFHE 126, 206,
BStBl II 1979, 77 = SIS 79 00 41, unter 2.b aa; vgl. auch unter
2.). Darüber hinaus ist auch das in § 17 Abs. 2 Satz
6 EStG geregelte Verlustberücksichtigungsverbot anteilsbezogen
ausgestaltet („… soweit […] auf Anteile
entfällt …“; vgl. auch Gosch in
Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 17 Rz 113).
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bbb) Verfehlt ist allerdings die Auffassung
des FA, diese Betrachtung auf die Gewinnerzielungsabsicht
auszudehnen. Dem Wortlaut des § 17 EStG sind hierfür
keine durchgreifenden Anhaltspunkte zu entnehmen.
Steuersystematische Erwägungen gebieten es vielmehr, die
Gewinnerzielungsabsicht an der gesamten Beteiligung des
Steuerpflichtigen zu messen.
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(1) Hierfür spricht zunächst, dass
im Fall des Erreichens der Relevanzschwelle des § 17 Abs. 1
Satz 1 EStG die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft als Ganzes
und eben nicht der einzelne Geschäftsanteil steuerlich
verstrickt ist. Bereits hieraus lässt sich ableiten, dass auch
die Gewinnerzielungsabsicht geschäftsanteilsübergreifend
zu beurteilen ist.
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(2) Zudem ist bei der Prüfung, ob eine
Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, nicht abschnittsbezogen ein
Periodengewinn (oder -verlust) in Bezug zu nehmen, sondern der
Totalgewinn als Ergebnis der steuerrelevanten Tätigkeit oder
Nutzung von Kapitalvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 29.06.1995 -
VIII R 68/93, BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722 = SIS 95 19 15,
unter II.1.b cc, m.w.N.). Gewinne oder Verluste aus einzelnen
Geschäftsanteilsveräußerungen haben für sich
betrachtet somit keine Aussagekraft darüber, ob der
Steuerpflichtige die (gesamte) Beteiligung an der
Kapitalgesellschaft in der Absicht erworben und gehalten hat,
hieraus einen Totalgewinn zu erzielen.
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(3) Ohnehin wird für das Streben nach
einem Totalgewinn bei den Einkünften aus § 17 EStG nicht
nur die Wertsteigerung der Beteiligung berücksichtigt.
Einzubeziehen sind auch die laufenden - den Einkünften aus
Kapitalvermögen zuzuordnenden - Erträge aus
Ausschüttungen. Denn die Höhe des
Veräußerungsgewinns und das Ausschüttungsverhalten
der Kapitalgesellschaft stehen in einer Wechselwirkung in der
Weise, dass thesaurierte Gewinne regelmäßig den
Veräußerungsgewinn erhöhen und Ausschüttungen
ihn ermäßigen (vgl. BFH-Urteile vom 29.06.1995 - VIII R
68/93, BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722 = SIS 95 19 15, unter
II.1.b cc sowie vom 02.05.2001 - VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl
II 2001, 668 = SIS 01 10 67, unter 1.). Die lediglich
rechtstechnische Trennung des Veräußerungsgewinns von
den laufenden Erträgen kann nicht zu einer isolierten - auf
die Veräußerung begrenzten - Beurteilung der
Einkünfteerzielungsabsicht führen (zutreffend
Weber-Grellet, FR 2001, 705). Eine solche Gesamtbetrachtung
gebietet es, bei dieser Beurteilung auf die Kapitalbeteiligung als
Ganzes abzustellen.
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(4) Die gegenteilige Ansicht des FA
führte darüber hinaus zu nicht begründbaren
Differenzen zur Beurteilung der Überschusserzielungsabsicht
bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß
§ 20 EStG. Dort ist anerkannt, dass die
Überschusserzielungsabsicht nicht einheitlich für die
gesamte Einkunftsart, sondern für jede einzelne Kapitalanlage
zu bestimmen ist (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 14.05.2014 - VIII R
37/12, BFH/NV 2014, 1883 = SIS 14 29 95, Rz 16 sowie vom 14.03.2017
- VIII R 38/15, BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040 = SIS 17 14 55,
Rz 18). Unter „Kapitalanlage“ ist bei
Beteiligungen an Kapitalgesellschaften im Sinne von § 20 Abs.
1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht der einzelne
Geschäftsanteil, sondern die Gesamtheit der Anteile des
Steuerpflichtigen an der jeweiligen Gesellschaft zu verstehen.
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(5) Es ist zudem systematisch inkonsequent,
Verluste aus der Veräußerung einzelner
Geschäftsanteile steuerrechtlich nicht anzuerkennen,
während Gewinne aus der Veräußerung anderer
Geschäftsanteile an derselben Kapitalgesellschaft besteuert
werden sollen, obwohl jene Gewinne - wie der Streitfall belegt -
(auch) daraus resultieren, dass die Kapitalrücklage anteilig
an den Erwerber mitveräußert wird. Eine auf den
einzelnen Geschäftsanteil reduzierte Beurteilung der
Gewinnerzielungsabsicht hätte zur Konsequenz, dass bei einer
Gesamtbetrachtung Teile der Anschaffungskosten des
veräußernden Steuerpflichtigen außen vor blieben.
Dies ist mit dem Zweck des § 17 Abs. 1 EStG, den vom
Steuerpflichtigen erzielten Substanzgewinn zu besteuern (vgl.
Senatsurteil vom 14.02.2023 - IX R 23/21, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2023, 557 = SIS 23 05 44,
Rz 25), unvereinbar.
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(6) Schließlich geht auch der
Gesetzgeber offensichtlich davon aus, dass sich die
Gewinnerzielungsabsicht auf die gesamte Beteiligung des
Steuerpflichtigen an der jeweiligen Kapitalgesellschaft beziehen
muss. Der mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung
der Elektromobilität und zur Änderung weiterer
steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451)
eingeführten Regelung des § 17 Abs. 2a Satz 5 EStG
hätte es nicht bedurft, wenn die steuerliche Anerkennung eines
- gezielt herbeigeführten - Verlusts aus der
Veräußerung eines Geschäftsanteils, der wegen
Einzahlungen in das Kapital der Gesellschaft mit hohen
Anschaffungskosten belastet ist, bereits an der fehlenden
Gewinnerzielungsabsicht scheitert.
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ff) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat die
Vorinstanz zutreffend entschieden, dass die Anerkennung des
Verlusts aus der Veräußerung des Geschäftsanteils
Nr. 25.001 nicht wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht der
Klägerin zu versagen ist. Soweit das FG ausgeführt hat,
für die Beurteilung jener Absicht sei auf die Gesamtheit der
veräußerten Geschäftsanteile abzustellen (vgl.
I.1.b der dortigen Entscheidungsgründe), ist dies zwar
dahingehend zu korrigieren, dass die Gesamtheit der gehaltenen
Anteile an der jeweiligen Kapitalgesellschaft maßgebend ist.
Dies ändert aber am Ergebnis nichts. Es liegen keine
Anhaltspunkte dafür vor, die es erlaubten, der Klägerin
in Bezug auf deren gesamte Beteiligung an der GmbH die
erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht abzusprechen.
Insbesondere ist zu berücksichtigen, dass der streitige
Verlust aus der Veräußerung des Geschäftsanteils
Nr. 25.001 im Fall der Veräußerung weiterer
Geschäftsanteile ausgeglichen würde, da sich die
Klägerin die von ihr erbrachte Einzahlung in die
Kapitalrücklage der GmbH vergüten lassen würde.
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3. Das FG hat zutreffend - im Einklang mit der
Berechnung der Kläger - einen Verlust aus der
Veräußerung der Anteile an der GmbH von 475.000 EUR
ermittelt. Dem Veräußerungspreis von 26.300 EUR waren
Anschaffungskosten der Klägerin von insgesamt 501.300 EUR
gegenzurechnen (dazu unten a). Eine
verhältnismäßige Verteilung des im Zuge der
Kapitalerhöhung für den neu geschaffenen Anteil Nr.
25.001 gezahlten Aufgelds von 500.000 EUR auf sämtliche
Geschäftsanteile der Klägerin ist für das Streitjahr
ausgeschlossen (unten b). Verlustberücksichtigungsverbote
gemäß § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG sind nicht
einschlägig (unten c). Der Veräußerungsverlust von
475.000 EUR ist nach den Grundsätzen des
Teileinkünfteverfahrens in Höhe von 285.000 EUR
anzusetzen (unten d).
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a) Vom erzielten Veräußerungspreis
(26.300 EUR) sind nach der Gewinnermittlungsformel des § 17
Abs. 2 Satz 1 EStG die Anschaffungskosten der Klägerin
für die veräußerten Geschäftsanteile
abzuziehen. Übersteigen die Anschaffungskosten und
gegebenenfalls vom Veräußerer getragene
Veräußerungskosten den Veräußerungspreis, ist
entsprechend § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ein Verlust zu ermitteln
(BFH-Urteil vom 29.07.1997 - VIII R 80/94, BFHE 184, 74, BStBl II
1997, 727 = SIS 97 21 33, unter II.1.a).
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aa) Anschaffungskosten sind gemäß
§ 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) die
Aufwendungen, die geleistet werden, um einen
Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen
betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem
Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können.
Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten galt
für das Streitjahr in Ermangelung einer abweichenden
Definition im Einkommensteuergesetz auch für Zwecke des §
17 EStG (Senatsurteil vom 11.07.2017 - IX R 36/15, BFHE 258, 427,
BStBl II 2019, 208 = SIS 17 16 44, Rz 35 f.; HHR/Schmidt, § 17
EStG Rz 190). Normspezifisch formuliert sind Anschaffungskosten
somit diejenigen Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile
im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG zu erwerben (vgl.
Schmidt/Levedag, EStG, 42. Aufl., § 17 Rz 168; Oellerich in
Bordewin/Brandt, § 17 EStG Rz 247, jeweils unter Hinweis auf
die inzwischen in § 17 Abs. 2a Satz 1 EStG geregelte
Definition).
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bb) Hat der Steuerpflichtige Anteile an einer
Kapitalgesellschaft zu verschiedenen Zeiten und zu
unterschiedlichen Anschaffungskosten erworben, ist eine
Zusammenrechnung der einzelnen Anteile und die Bildung eines
durchschnittlichen Anschaffungspreises nicht zulässig. Dies
widerspräche dem Grundsatz der zivilrechtlichen
Selbständigkeit und Unterscheidbarkeit der
Geschäftsanteile (vgl. BFH-Urteil vom 29.07.1997 - VIII R
80/94, BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727 = SIS 97 21 33, unter
II.1.b bb; BeckOK EStG/Trossen, 15. Ed. [01.03.2023], EStG §
17 Rz 526a). Dementsprechend ist der Gewinn beziehungsweise Verlust
aus der Veräußerung von Geschäftsanteilen an einer
Kapitalgesellschaft sowohl hinsichtlich des
Veräußerungspreises als auch der Anschaffungskosten
anteilsbezogen zu bestimmen (in diesem Sinne Senatsurteil vom
11.12.2013 - IX R 45/12, BFHE 244, 296, BStBl II 2014, 578 = SIS 14 11 29, Rz 21, m.w.N.; Schneider in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 17 Rz C 182; Brandis/Heuermann/Vogt, § 17 EStG Rz
715).
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cc) Zu den Anschaffungskosten zählt
alles, was tatsächlich aufgewendet werden musste, um die
Beteiligung beziehungsweise den einzelnen Geschäftsanteil zu
erwerben (vgl. hierzu Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl.,
§ 17 Rz 86).
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Der BFH hat in diesem Zusammenhang bereits
mehrfach entschieden, dass ein Aufgeld, das ein Erwerber neuer
Geschäftsanteile aufgrund der getroffenen Einlagevereinbarung
über dem Nennbetrag der Einlage hinaus an eine
Kapitalgesellschaft zu leisten hat und welches gemäß
§ 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB in der Bilanz der Gesellschaft als
Kapitalrücklage auszuweisen ist, Bestandteil der Gegenleistung
ist, die der Erwerber aufbringen muss, um die Beteiligungsrechte zu
erwerben (BFH-Urteile vom 24.04.2007 - I R 35/05, BFHE 218, 97,
BStBl II 2008, 253 = SIS 07 25 16, unter II.2.a und b sowie vom
27.05.2009 - I R 53/08, BFHE 226, 500 = SIS 09 37 61, unter
II.2.a). Gerade wegen der zivilrechtlichen Selbständigkeit
jedes Geschäftsanteils ist das Aufgeld nur demjenigen Anteil
als Anschaffungskosten zuzurechnen, für deren Erwerb es
aufzubringen war. Dies gilt selbst dann, wenn die Summe aus dem
Nennbetrag des neuen Anteils und des Aufgelds den Verkehrswert des
neuen Anteils übersteigt, sogenannte Überpari-Emission
(BFH-Urteil vom 27.05.2009 - I R 53/08, BFHE 226, 500 = SIS 09 37 61, unter II.2.b; MüKoHGB/Reiner, 4. Aufl., § 272 Rz 68;
a.A. wohl Wingler, juris PraxisReport Steuerrecht 38/2022 Anm. 2,
unter C.I.). Der BFH hat klargestellt, dass es sich bei dem den
Verkehrswert übersteigenden Teilbetrag (im Streitfall 500.000
EUR) nicht um eine verdeckte Einlage des Gesellschafters, die als -
nachträgliche - Anschaffungskosten für sämtliche
Geschäftsanteile zu berücksichtigen wäre, handelt.
Es fehlt an der hierfür erforderlichen Unentgeltlichkeit
(BFH-Urteil vom 27.05.2009 - I R 53/08, BFHE 226, 500 = SIS 09 37 61, unter II.2.b aa, m.w.N.).
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dd) Nach diesen - von der Vorinstanz
berücksichtigten - Grundsätzen, denen der erkennende
Senat beitritt, sind vom Veräußerungspreis von 26.300
EUR, der im Kauf- und Abtretungsvertrag vom 28.12.2015 hinsichtlich
der veräußerten 301 Geschäftsanteile nicht
aufgeteilt wurde, Anschaffungskosten für die Anteile Nr.
24.701 bis 25.000 von jeweils 1 EUR und für den Anteil Nr.
25.001 von 501.000 EUR (1.000 EUR Nennbetrag zuzüglich 500.000
EUR Aufgeld) abzuziehen.
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b) Das von der Klägerin für den
Erwerb des Geschäftsanteils Nr. 25.001 gezahlte Aufgeld von
500.000 EUR war jedenfalls für das Streitjahr nicht auf
sämtliche von ihr gehaltenen Anteile zu verteilen. § 17
Abs. 2a Satz 5 EStG, der diese Rechtsfolge anordnet, gilt erstmals
für Veräußerungen nach dem 31.07.2019 (§ 52
Abs. 25a Satz 1 EStG). Zwar heißt es in der Begründung
der Bundesregierung vom 23.09.2019 zum Entwurf eines Gesetzes zur
weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und
zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften, die
Neuregelung habe lediglich deklaratorischen Charakter, da sie
inhaltlich der bisherigen Verwaltungsauffassung entspreche
(BT-Drucks. 19/13436, S. 111). Unerwähnt bleibt in der
Begründung allerdings, dass die Neuregelung die Rechtsprechung
des BFH, wonach Aufgelder im Zuge einer Kapitalerhöhung
ausschließlich dem neu erworbenen Anteil zuzuordnen sind
(Urteil vom 27.05.2009 - I R 53/08, BFHE 226, 500 = SIS 09 37 61,
unter II.2.), überschreibt und daher insoweit konstitutiv
wirkt (Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 17 Rz 99d).
Seine gegenteilige, nicht mit der zeitlichen Anwendungsregelung in
§ 52 Abs. 25a Satz 1 EStG in Einklang zu bringende Auffassung
begründet das FA in seiner Revision nicht.
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c) Gesetzliche
Verlustberücksichtigungsverbote bestehen nicht. § 17 Abs.
2 Satz 6 Buchst. b Satz 1 EStG bestimmt zwar, dass ein
Veräußerungsverlust nicht zu berücksichtigen ist,
soweit er auf Anteile entfällt, die entgeltlich erworben
worden sind und - wie im Streitfall - nicht innerhalb der gesamten
letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen
im Sinne von Abs. 1 Satz 1 der Vorschrift gehört haben. Dies
gilt nach § 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. b Satz 2 Alternative 2
EStG aber nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre
erworbene Anteile, die nach der Begründung einer
tatbestandlich relevanten Beteiligung erworben worden sind. Diese
Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die Klägerin
hat den mit Verlust veräußerten Geschäftsanteil Nr.
25.001 zu einem Zeitpunkt erworben, zu dem sie bereits relevant im
Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG beteiligt war.
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d) Der nach den vorgenannten
Rechtsgrundsätzen zu bestimmende
Veräußerungsverlust von insgesamt 475.000 EUR ist nach
§ 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 1, § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in
Höhe von 285.000 EUR in Ansatz zu bringen
(Teileinkünfteverfahren). Hierüber besteht zwischen den
Beteiligten zu Recht kein Streit.
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4. Das FG hat schließlich - im Ergebnis
- rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Zahlung eines Aufgelds
für den Erwerb des neu geschaffenen Geschäftsanteils Nr.
25.001 sowie dessen kurzfristig spätere verlustauslösende
Veräußerung an den Kläger nicht als Missbrauch von
rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten zu werten ist.
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a) Gemäß § 42 Abs. 1 Satz 1 AO
kann durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des
Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand
der Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der
Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die
Rechtsfolgen nach jener Vorschrift (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO).
Anderenfalls entsteht nach § 42 Abs. 1 Satz 3 AO der
Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des §
42 Abs. 2 AO so, wie er bei einer den wirtschaftlichen
Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.
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Ein Missbrauch liegt nach § 42 Abs. 2
Satz 1 AO vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung
gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im
Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich
nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn
der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung
außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem
Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind (§ 42 Abs. 2
Satz 2 AO).
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aa) Im Zusammenhang mit Einkünften aus
§ 17 EStG steht es einem Steuerpflichtigen grundsätzlich
frei, ob, wann und an wen er seine Anteile veräußert.
Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn die
Veräußerung zu einem Verlust führt. Denn die
Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts steht
nicht nur im Einklang mit § 17 EStG, sondern entspricht auch
dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit; sie
ist damit nicht von vornherein rechtsmissbräuchlich (zuletzt
Senatsurteil vom 20.09.2022 - IX R 18/21, BFHE 278, 184, BStBl II
2023, 315 = SIS 23 01 21, Rz 31, m.w.N.).
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bb) Abweichendes kann gelten, wenn ein
„Verlust“ nur dadurch entsteht, dass die
Beteiligten einen unzutreffenden, die Wertverhältnisse des zur
Veräußerung bestimmten Kapitalgesellschaftsanteils in
krasser Weise verfehlenden Kaufpreis vereinbaren; denn in diesem
Fall ist der „Verlust“ nicht durch eine
den Kapitalgesellschaftsanteilen innewohnende Wertminderung,
sondern durch einen Verkauf von Anteilen weit unter Wert zustande
gekommen (Senatsurteil vom 20.09.2022 - IX R 18/21, BFHE 278, 184,
BStBl II 2023, 315 = SIS 23 01 21, Rz 32, m.w.N.).
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b) Nach diesen rechtlichen
Maßstäben hat die Vorinstanz jedenfalls im Ergebnis
zutreffend entschieden, dass keine missbräuchliche Gestaltung
durch die Klägerin vorliegt.
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aa) Das FG hat angeführt, der unter
Aufgeldzahlung erfolgte Erwerb des Geschäftsanteils Nr. 25.001
sei in Anbetracht des hiermit verfolgten wirtschaftlichen Zwecks,
der GmbH Finanzmittel zukommen zu lassen, nicht unangemessen.
Aufgrund der Stellung der Klägerin als Alleingesellschafterin
sei es unerheblich, auf welche Weise sie der Gesellschaft Kapital
zuführe.
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Diese Ausführungen sind für sich
betrachtet zutreffend. Allerdings ist auslösender Grund
für den von der Klägerin steuerlich beanspruchten Verlust
nicht der Erwerb eines Geschäftsanteils gegen Aufgeldzahlung,
sondern erst dessen Veräußerung.
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bb) Nach Maßgabe der vom FG
festgestellten und den erkennenden Senat nach § 118 Abs. 2 FGO
bindenden Tatsachen ergibt sich ein rechtlicher
Gestaltungsmissbrauch auch nicht aus der Zusammenschau des Erwerbs
jenes Geschäftsanteils und dessen zeitnaher -
verlustbehafteter - Veräußerung an den Kläger.
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Bei der gebotenen anteilsbezogenen Betrachtung
von Veräußerungstatbeständen im Sinne von § 17
EStG hat die Klägerin in Bezug auf den Geschäftsanteil
Nr. 25.001 einen realen Verlust erlitten, der im Streitjahr ihre
Leistungsfähigkeit gemindert hat. Einem dem Verkehrswert des
Anteils entsprechenden - fremdüblichen -
Veräußerungspreis von anteilig 20.230 EUR (1.000 EUR
Nennbetrag zuzüglich 1.000/26.000-Anteil
an der Kapitalrücklage [= 19.230 EUR]) standen nach der im
Streitjahr noch zu beachtenden Rechtslage Anschaffungskosten der
Klägerin von 501.000 EUR gegenüber. Diese
verlustgenerierende Gestaltung ist noch nicht unangemessen im Sinne
von § 42 Abs. 2 Satz 1 AO.
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(1) Zum einen unterliegt es der Disposition
des Steuerpflichtigen, Veräußerungsgeschäfte so zu
gestalten, dass er sich steuerlich möglichst günstig
steht. Dies schließt die Freiheit ein, der Gesellschaft
Kapital in einer steuerlich vorteilhaften Weise zuzuführen. So
war die Klägerin weder verpflichtet, die GmbH von vornherein
mit einem höheren Stammkapital auszustatten noch eine
Zuzahlung in die Kapitalrücklage gemäß § 272
Abs. 2 Nr. 4 HGB zu leisten, die sich auf sämtliche
Geschäftsanteile verteilt hätte.
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(2) Zum anderen ist geklärt, dass der
Steuerpflichtige selbst entscheiden kann, welchen
Geschäftsanteil seiner Beteiligung er veräußert
(BFH-Urteil vom 10.10.1978 - VIII R 126/75, BFHE 126, 206, BStBl II
1979, 77 = SIS 79 00 41, unter 2.a). Dies gilt unabhängig
davon, ob die Veräußerung an einen fremden Dritten oder
an einen nahen Angehörigen erfolgt.
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(3) Hinzu kommt, dass ein - selbst
zielgerichtet geschaffener - Verlust durch die
Veräußerung von zu
„überhöhten“
Anschaffungskosten erworbenen Geschäftsanteilen durch
spätere Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen
mit niedrigen Anschaffungskosten ausgeglichen wird. Denn die durch
eine Aufgeldzahlung geschaffene Kapitalrücklage erhöht
ebenso wie ein hiermit durch die Gesellschaft erworbenes
Wirtschaftsgut den Verkehrswert sämtlicher
Geschäftsanteile.
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cc) Auch das Motiv des Gesetzgebers zur
Einfügung des § 17 Abs. 2a Satz 5 EStG zwingt nicht zu
dem Schluss, dass die Zahlung eines Aufgelds im Rahmen einer
Kapitalerhöhungsmaßnahme mit Blick auf anstehende
Veräußerungen als Missbrauch rechtlicher
Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO
anzusehen ist.
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In der Begründung des Entwurfs für
ein Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der
Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher
Vorschriften führt die Bundesregierung zwar an, die neue
Vorschrift diene der
„Missbrauchsbekämpfung“ (BT-Drucks.
19/13436, S. 111). Die damit bekämpften Gestaltungen werden
aber nicht im Einzelnen dargestellt. Insbesondere ist der
Begründung nicht zu entnehmen, ob aus der Sicht des
Gesetzgebers in jedem Fall der gezielten Herbeiführung eines
Veräußerungsverlusts durch Aufgeldzahlung die Schwelle
des § 42 AO überschritten sein soll. Dem Senat sind auch
keine dahingehenden veröffentlichten Verlautbarungen aus der
Finanzverwaltung bekannt.
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dd) Der weitere Einwand des FA, die
Veräußerung von insgesamt 5 % der Geschäftsanteile
der GmbH an den Kläger habe keinen wirtschaftlich beachtlichen
Grund, ist unerheblich. Die Veräußerung von Anteilen zu
fremdüblichen Bedingungen bedarf keines wirtschaftlichen
Grunds. Unerheblich ist zudem, ob von vornherein beabsichtigt war,
den Kläger an der GmbH zu beteiligen. Eine rechtliche
Verpflichtung der Klägerin, Geschäftsanteile an den
Kläger zu veräußern, wurde vom FA weder behauptet
noch sind Anhaltspunkte hierfür ersichtlich.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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