1
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I. Die Kläger, Revisionskläger
und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und wurden im
Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der
Kläger stand bis zu seiner Pensionierung zum 31.3.2007 in
einem aktiven Dienstverhältnis als Ingenieur und war auf
verschiedenen Baustellen tätig. Ein schreibtischgebundenes
Arbeiten war hierfür nicht erforderlich. Seine Bezüge
beliefen sich im Streitjahr bis zum 31. März auf 13.497 EUR.
Ab dem 1.4.2007 erhielt er von seinem Dienstherrn
Versorgungsbezüge in Höhe von 27.190 EUR.
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2
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Daneben erzielte der Kläger im
Streitjahr zusammen mit seiner Ehefrau Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung einer Eigentumswohnung in Höhe von
./. 3.033 EUR, die ihm zur Hälfte (./. 1.517 EUR) zugerechnet
wurden, und Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von
1.496 EUR, die nach Abzug des Werbungskosten-Pauschbetrages und des
Sparer-Freibetrages nicht zu steuerpflichtigen Einkünften
führten.
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3
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Zum 1.7.2007 nahm der Kläger eine
selbständige Tätigkeit auf, die er im Jahr 2009 wieder
aufgab. Er erstellte Gutachten für ... Hierfür waren das
Studium, die Überprüfung und die Auswertung der vom ...
jeweils überlassenen Akten erforderlich. Gelegentlich fanden
Geschäftsreisen nach ... und ... statt. Der Kläger
erklärte aus dieser Tätigkeit folgende
Einkünfte:
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2007
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2008
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2009
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Einnahmen
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700
EUR
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17.333 EUR
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51.478 EUR
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Ausgaben
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6.032 EUR
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6.501 EUR
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16.218 EUR
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Einkünfte
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./.
5.332 EUR
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10.832 EUR
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35.260 EUR
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4
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Für seine Gutachtertätigkeit
nutzte der Kläger ein Arbeitszimmer. Dieses befand sich in
einem Kellerraum im privat genutzten Einfamilienhaus der
Kläger und hatte eine Größe von 26,90 qm.
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5
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Bei dem Gebäude handelte es sich um
ein eingeschossiges, voll unterkellertes Haus mit einer
Gesamtwohnfläche von 135,97 qm, wovon 27 qm auf einen im
Streitjahr angebauten Wintergarten entfielen. Das Kellergeschoss
hatte eine Grundfläche von 108,97 qm. Das Arbeitszimmer
verfügte über zwei Fenster, die zur besseren
Tageslichtausnutzung ausgekoffert und mit entsprechenden
Lichtschächten versehen wurden. Der mit Büromöbeln
ausgestattete Raum war an das Heizungssystem des Hauses
angeschlossen und mit Boden- und Wandbelägen versehen, die
auch in Wohnräumen üblicherweise verwendet werden. Der
Kläger nutzte diesen Raum nach eigenen Angaben
ausschließlich für seine selbständige Tätigkeit
22 Stunden pro Kalenderwoche. Andere anfallende Arbeiten wurden von
der Klägerin an einem Schreibtisch im Schlafzimmer
erledigt.
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6
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Der Kläger machte bei der Ermittlung
seiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit für das
Streitjahr 16,51 % der für das Haus insgesamt angefallenen
Aufwendungen als auf das Arbeitszimmer entfallende Betriebsausgaben
geltend. Den Anteil ermittelte er durch Gegenüberstellung der
Fläche des Arbeitszimmers (26,90 qm) und der Summe aus
Wohnfläche des Erdgeschosses (135,97 qm) und Fläche des
Arbeitszimmers (135,97 qm + 26,90 qm = 162,87 qm). Der Beklagte,
Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
erkannte die Aufwendungen für das Arbeitszimmer zunächst
nicht als Betriebsausgaben an, da dieses nicht den Mittelpunkt der
gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit
bilde.
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7
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Nach der Gesetzesänderung durch das
Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 8.12.2010 (BGBl I 2010,
1768) erließ das FA während des Klageverfahrens am
30.6.2011 einen Änderungsbescheid, in dem es die Aufwendungen
für das Arbeitszimmer in Höhe von 1.250 EUR anerkannte.
Am 4.8.2011 erging ein nach § 129 der Abgabenordnung
geänderter Einkommensteuerbescheid, in dem das FA
Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Klägers in
Höhe von ./. 1.573 EUR berücksichtigte.
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8
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Die insgesamt angefallenen, auf die zweite
Jahreshälfte entfallenden Kosten für das Haus der
Kläger wurden vom Finanzgericht (FG) im Einvernehmen mit den
Klägern und dem FA mit 20.427,09 EUR angesetzt.
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9
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Das FG gab der Klage mit in EFG 2012, 593 =
SIS 12 05 29 veröffentlichtem Urteil vom 8.11.2011 12 K 264/09
teilweise statt und erkannte Aufwendungen für das
Arbeitszimmer in Höhe von 2.242,89 EUR als Betriebsausgaben
an. Dabei ging es davon aus, dass das Arbeitszimmer zwar den
Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen
Tätigkeit des Klägers darstelle, die Aufwendungen jedoch
nur in Höhe von 10,98 % (26,90/244,94 qm) abzugsfähig
seien, da neben der Wohnfläche des Erdgeschosses (135,97 qm)
die gesamte Kellerfläche mit 108,97 qm bei der Ermittlung des
Anteils des Arbeitszimmers zu berücksichtigen sei.
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10
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Die Parteien rügen mit ihren jeweils
eingelegten Revisionen die Verletzung materiellen Rechts. Die
Kläger verfolgen ihr Begehren weiter, 16,51 % der - der
Höhe nach nunmehr unstreitigen - Kosten in Höhe von
20.427,09 EUR als Betriebsausgaben anzuerkennen. Entgegen der
Auffassung der Vorinstanz seien die übrigen Kellerräume
bei der Berechnung des Anteils der abziehbaren Kosten nicht zu
berücksichtigen. Die Fläche des Arbeitszimmers (26,90 qm)
sei ins Verhältnis zu setzen zu der Wohnfläche des
Erdgeschosses zuzüglich des Arbeitszimmers (135,97 qm + 26,90
qm = 162,87 qm). Damit seien 16,51 % der unstreitigen Hauskosten in
Höhe von 20.427,09 EUR als Betriebsausgaben abzuziehen, was
einem Betrag von 3.372,51 EUR entspreche.
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11
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Die Kläger beantragen,
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1. das angefochtene Urteil der Vorinstanz
aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 4.8.2011
dahingehend zu ändern, dass Betriebsausgaben für ein
häusliches Arbeitszimmer in Höhe von insgesamt 3.372,51
EUR bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit
berücksichtigt werden,
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2. die Revision des FA als unbegründet
zurückzuweisen.
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12
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Das FA beantragt,
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1. das angefochtene Urteil der Vorinstanz
aufzuheben und die Klage abzuweisen,
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2. die Revision der Kläger als
unbegründet zurückzuweisen.
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13
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Zur Begründung seiner Revision
führt das FA aus, die Beurteilung des Mittelpunktes der
Berufstätigkeit richte sich nach dem inhaltlichen Schwerpunkt
der beruflichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen. In die
Beurteilung dieser Frage seien sämtliche Einkunftsarten
einzubeziehen. Der Beurteilung des qualitativen Schwerpunktes komme
bei Einkünften aus mehreren Einkunftsarten die Bestimmung des
Mittelpunktes der Haupttätigkeit besonderes Gewicht zu. Als
Haupttätigkeit sei jede Vollzeitbeschäftigung des
Steuerpflichtigen aufgrund eines privatrechtlichen Arbeits- oder
öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses anzusehen. Da
der Kläger als Pensionär eine solche
Vollzeitbeschäftigung nicht ausübe, komme der
Werthaltigkeit der einzelnen Tätigkeiten, der Höhe der
erzielten Einnahmen sowie dem zeitlichen Aufwand eine indizielle
Bedeutung für die Bestimmung des Mittelpunktes der
einkünfterelevanten Tätigkeiten zu. Beziehe man die
Ruhestandsbezüge demnach mit ein, sei die
Gutachtertätigkeit aufgrund der daraus erzielten geringen
Einnahmen nur als Nebentätigkeit einzuordnen.
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14
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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15
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Die Revision der Kläger ist
begründet, das Urteil des FG ist aufzuheben; der Senat kann in
der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
Der Klage ist - mit dem im Revisionsverfahren reduzierten, noch
streitigen Begehren - stattzugeben.
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16
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1. Revision des FA
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17
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Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass
das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten
betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Klägers
bildet, so dass die Aufwendungen für das Arbeitszimmer in
voller Höhe als Betriebsausgaben des Klägers
abzugsfähig sind.
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18
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a) Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
6b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des JStG 2010 (EStG)
kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben abziehen.
Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche
Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht
(§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird
die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt;
die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das
Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und
beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
Satz 3 EStG). Diese Regelung ist auch im Streitfall anzuwenden.
Gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt sie
rückwirkend für alle offenen Fälle ab dem
Veranlagungszeitraum 2007.
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19
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b) Bei dem vom Kläger ausschließlich
für seine Gutachtertätigkeit genutzten Raum im Keller
handelt es sich um ein häusliches Arbeitszimmer.
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Es entspricht ständiger Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs (BFH), dass eine Einbindung in die
häusliche Sphäre regelmäßig dann gegeben ist,
wenn die betrieblich oder beruflich genutzten Räume zur
Wohnung oder zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehören. Ein
Arbeitszimmer, das sich in einem selbst genutzten Einfamilienhaus
befindet, ist danach grundsätzlich ein häusliches
Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Eine
unmittelbare Verbindung zur Wohnung ist nicht erforderlich; auch
Kellerräume im selben Haus stehen als Zubehörräume
zu der Wohnung noch in einer räumlichen Verbindung, die sie
als häusliches Arbeitszimmer einordnen lässt (vgl.
BFH-Beschluss vom 30.1.2014 VI B 125/13, BFH/NV 2014, 668 = SIS 14 10 81, m.w.N.).
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21
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c) Das hier streitbefangene Arbeitszimmer
bildet den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen
Betätigung des Klägers im Streitjahr, so dass nach §
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG ein Betriebsausgabenabzug in
voller Höhe zulässig ist.
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22
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aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des
BFH ist der „Mittelpunkt“ i.S. des § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG - für alle
Berufsgruppen gleichermaßen - nach dem inhaltlichen
(qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen
Betätigung eines Steuerpflichtigen zu bestimmen (vgl.
BFH-Urteile vom 13.11.2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II
2004, 59 = SIS 03 18 69; vom 15.3.2007 VI R 65/05, BFH/NV 2007,
1133 = SIS 07 15 76, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 22.10.2007 XI B
12/07, BFH/NV 2008, 47 = SIS 08 04 70, m.w.N.). Gemäß
§ 9 Abs. 5 EStG gilt die Abzugsbeschränkung des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG im Streitjahr sinngemäß auch im
Rahmen des Werbungskostenabzugs für alle
Überschusseinkunftsarten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m.
Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG).
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23
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bb) Dies hat zur Folge, dass bei der
Feststellung des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und
beruflichen Tätigkeit eines Steuerpflichtigen nicht im
Wortsinne auf die betriebliche und berufliche Tätigkeit,
sondern in einem umfassenden Sinne auf die gesamte der Erzielung
von Einkünften dienende Tätigkeit des Steuerpflichtigen
abzustellen ist.
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24
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Damit sind nicht nur die Einkunftsarten, bei
denen eine Tätigkeit des Steuerpflichtigen prägend ist,
bei der Beurteilung der Gesamtbetrachtung der Tätigkeiten des
Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, sondern auch solche, bei
denen die „Nutzenziehung“ im Vordergrund steht
(Einkünfte aus Kapitalvermögen, Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung sowie - teilweise - sonstige
Einkünfte, BFH-Beschluss vom 27.3.2009 VIII B 184/08, BFHE
224, 458, BStBl II 2009, 850 = SIS 09 13 26).
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25
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cc) Einkünfte aus früheren
Dienstleistungen i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die
nach Erreichen einer Altersgrenze allein aufgrund einer
früheren, im streitigen Veranlagungszeitraum nicht mehr
ausgeübten Tätigkeit gezahlt werden, sind in die
Gesamtbetrachtung zur Beurteilung des Mittelpunktes der gesamten
betrieblichen und beruflichen Betätigung hingegen nicht mit
einzubeziehen.
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26
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Denn diese Einkünfte werden nicht durch
eine im Veranlagungszeitraum des Zuflusses (§ 11 EStG)
ausgeübte Tätigkeit des Steuerpflichtigen erzielt. Sie
sind auch nicht Ausfluss der Nutzenziehung aus einer
vermögensverwaltenden Tätigkeit des
Steuerpflichtigen.
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Bezüge aus früheren Dienstleistungen
i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind dadurch
gekennzeichnet, dass der Steuerpflichtige wegen Erreichens der
Altersgrenze von der Verpflichtung zur Arbeit entbunden ist. Das
vom Dienstherrn geleistete Entgelt stellt damit gerade keine
Gegenleistung für Dienstleistungen des Beamten dar, die im
gleichen Zeitraum geschuldet und erbracht werden, sondern
nachträgliches Entgelt für die vor dem Eintritt in den
Ruhestand geleistete Arbeit (BFH-Urteile vom 6.2.2013 VI R 28/11,
BFHE 240, 546, BStBl II 2013, 572 = SIS 13 17 76; vom 12.2.2009 VI
R 50/07, BFHE 224, 310, BStBl II 2009, 460 = SIS 09 12 02). Der
Steuerpflichtige kann nach seiner Versetzung in den Ruhestand nicht
durch eine Tätigkeit seinerseits Einfluss darauf nehmen, ob
und in welcher Höhe ihm von seinem Dienstherrn Bezüge
gezahlt werden (vgl. BFH-Urteil vom 5.11.1993 VI R 24/93, BFHE 172,
478, BStBl II 1994, 238 = SIS 94 04 36 zu den Bezügen einer
emeritierten Professorin).
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28
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Auch der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung
spricht dagegen, die aktive Tätigkeit in früheren
Veranlagungszeiträumen für die Bestimmung des
Mittelpunktes der gesamten Tätigkeit heranzuziehen. Denn die
Voraussetzungen für die Anerkennung eines häuslichen
Arbeitszimmers - hier die Frage des Mittelpunktes der gesamten
betrieblichen und beruflichen Tätigkeit - sind für jeden
Veranlagungszeitraum eigenständig zu prüfen
(BFH-Beschlüsse vom 30.1.2007 XI B 84/06, BFH/NV 2007, 913 =
SIS 07 61 78; vom 16.8.2007 VIII B 210/06, BFH/NV 2007, 2286 = SIS 08 01 09).
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29
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Dem gegenüber erfordern Einkunftsarten,
bei denen die Nutzenziehung im Vordergrund steht,
grundsätzlich ein kontinuierliches, aktuelles Tätigwerden
des Steuerpflichtgen in Form der Vermögensverwaltung (zu den
Tätigkeiten eines Vermieters vgl. bspw. FG Münster,
Urteil vom 18.6.2009 10 K 645/08 E = SIS 09 39 70). Die
Tätigkeiten mögen zwar in zeitlicher und qualitativer
Hinsicht unterschiedlich stark ausgeprägt sein und können
auch an Dritte übertragen werden. Relevant ist dies jedoch
erst im Rahmen der Gesamtbetrachtung, ob diese Tätigkeiten den
qualitativen Schwerpunkt der Einkünfteerzielung bilden und ob
sie im Arbeitszimmer ausgeführt werden.
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30
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Im Rahmen der Gesamtbetrachtung und Gewichtung
der einzelnen Tätigkeiten für die Bestimmung des
Mittelpunktes der gesamten Tätigkeit sind mithin nur solche
Einkünfte zu berücksichtigen, die grundsätzlich ein
Tätigwerden des Steuerpflichtigen im jeweiligen
Veranlagungszeitraum erfordern. Dabei ist es unschädlich, wenn
im Einzelfall eine konkrete Tätigkeit im Veranlagungszeitraum
nicht erforderlich gewesen ist.
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dd) Diese Beurteilung steht auch nicht im
Widerspruch zu den Ausführungen im BFH-Beschluss in BFHE 224,
458, BStBl II 2009, 850 = SIS 09 13 26. Eine Aussage zu
Einkünften aus früheren Dienstleistungen i.S. des §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat der Senat in dieser Entscheidung
nicht getroffen.
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32
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d) Übt der Steuerpflichtige - wie im
Streitfall - mehrere unterschiedliche im Rahmen der
Gesamtbetrachtung zu berücksichtigende Tätigkeiten aus,
ist zwar nicht erforderlich, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt
„jedweder“ oder „einer jeden einzelnen
betrieblichen und beruflichen Tätigkeit“ bilden
muss. Gleichwohl bedarf es zunächst der Bestimmung des
jeweiligen Betätigungsmittelpunktes der einzelnen
betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen,
um sodann auf dieser Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der
Gesamttätigkeit zu ermitteln (vgl. zur Begründung im
Einzelnen sowie zu den gebildeten Fallgruppen BFH-Urteil vom
13.10.2003 VI R 27/02, BFHE 204, 88, BStBl II 2004, 771 = SIS 04 04 00). In diesem Zusammenhang ist sodann nach der BFH-Rechtsprechung
der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit nach dem Mittelpunkt der
Haupttätigkeit zu bestimmen. Fehlt für die Feststellung
einer solchen Haupttätigkeit eine insoweit indizielle
nichtselbständige Vollzeitbeschäftigung aufgrund privat-
oder öffentlich-rechtlicher Arbeits- oder
Dienstverhältnisse, so ist in Zweifelsfällen zur
Feststellung der Haupttätigkeit auf die Höhe der jeweils
erzielten Einnahmen, das den einzelnen Tätigkeiten nach der
Verkehrsauffassung zukommende Gewicht und den auf die jeweilige
Tätigkeit insgesamt entfallenden Zeitaufwand abzustellen (vgl.
BFH-Urteile vom 16.12.2004 IV R 19/03, BFHE 208, 263, BStBl II
2005, 212 = SIS 05 08 82; vom 9.8.2011 VIII R 5/09).
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33
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Die Gewichtung dieser einzelnen Indizien ist
nach den Umständen des Einzelfalles zu bestimmen und obliegt
dem FG als Tatsachengericht (BFH-Urteile in BFHE 208, 263, BStBl II
2005, 212 = SIS 05 08 82; vom 9.8.2011 VIII R 5/09).
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34
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e) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist
das FG bei der Bestimmung der Haupttätigkeit des Klägers
zutreffend davon ausgegangen, dass dessen Einkünfte als
Pensionär (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) im Rahmen der
vorzunehmenden Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen
sind.
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35
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Im Weiteren hat das FG die vom Kläger
erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei der
Gesamtbetrachtung außer Acht gelassen, da die Tätigkeit
als Vermieter wegen ihrer Geringfügigkeit hinter die
Gutachtertätigkeit zurücktrete. Es gebe keine
Anhaltspunkte dafür, dass ihr verglichen mit der
Gutachtertätigkeit ein nennenswertes qualitatives Gewicht
zukomme. Der Senat ist an diese nicht mit Rügen angegriffene
Sachverhaltswürdigung gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).
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36
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2. Revision der Kläger
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37
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Die Revision der Kläger ist
begründet.
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Bei der Ermittlung der Höhe der
abziehbaren Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer
sind die übrigen im Keller belegenen Räume entgegen der
Auffassung des FG nicht in die Berechnung der anteiligen
Fläche des Arbeitszimmers einzubeziehen. Zur Bestimmung des
Anteils der auf das Arbeitszimmer entfallenden Kosten ist die
Größe des Arbeitszimmers (26,90 qm) vielmehr zu der
Wohnfläche des Erdgeschosses zuzüglich des im Keller
belegenen Arbeitszimmers (135,97 qm + 26,90 qm = 162,87 qm) ins
Verhältnis zu setzen.
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38
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a) Die auf ein häusliches Arbeitszimmer
anteilig entfallenden Betriebsausgaben sind nach ständiger
Rechtsprechung des BFH nach dem Verhältnis der Fläche des
Arbeitszimmers zu der nach §§ 42 bis 44 der Zweiten
Berechnungsverordnung (II. BV) ermittelten Wohnfläche der
Wohnung (einschließlich des Arbeitszimmers) zu ermitteln.
Diese Berechnung führt im Ergebnis dazu, dass die Aufwendungen
für Nebenräume unabhängig von ihrer
tatsächlichen Nutzung nach dem Verhältnis der für
die (Haupt-) Wohnräume ermittelten Nutzung aufgeteilt werden
(BFH-Urteile vom 10.4.1987 VI R 94/86, BFHE 149, 476, BStBl II
1987, 500 = SIS 87 12 46; vom 5.9.1990 X R 3/89, BFHE 161, 549,
BStBl II 1991, 389 = SIS 90 23 12; vom 22.11.2006 X R 1/05, BFHE
216, 110, BStBl II 2007, 304 = SIS 07 07 62). §§ 42 bis
44 II. BV sind zum 1.1.2004 durch die Wohnflächenverordnung
(WoFlV) vom 25.11.2003 (BGBl I 2003, 2346) ersetzt worden (zur
zeitlichen Anwendbarkeit vgl. § 5 WoFlV). Die Wohnfläche
einer Wohnung umfasst die Grundfläche der Räume, die
ausschließlich zu dieser Wohnung gehören (§ 2 Abs. 1
WoFlV). Nicht zur Wohnfläche gehören hingegen die
Grundflächen von Zubehörräumen, insbesondere u.a.
Kellerräumen (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a WoFlV).
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39
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b) Entscheidet sich ein Steuerpflichtiger,
betrieblich oder beruflich genutzte Nebenräume in die
Kostenberechnung einzubeziehen, sind die abziehbaren Kosten nach
dem Verhältnis des gesamten betrieblich oder beruflich
genutzten Bereiches (betrieblich oder beruflich genutzte Haupt- und
Nebenräume) zu der Gesamtfläche aller Räume des
Gebäudes - und zwar unter Einbeziehung aller Haupt- und
Nebenräume - aufzuteilen (BFH-Urteil in BFHE 216, 110, BStBl
II 2007, 304 = SIS 07 07 62; BFH-Beschluss vom 4.11.2003 VI B
138/03, BFH/NV 2004, 197 = SIS 04 04 80). Nicht zulässig ist
es demnach, in eine solche Berechnung neben der Wohnfläche
ausschließlich noch die Fläche der betrieblich genutzten
Nebenräume einzubeziehen. Denn dann bliebe der auf die
außerbetrieblich genutzten Nebenräume entfallende und
damit privat veranlasste Kostenanteil unberücksichtigt
(BFH-Urteile in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304 = SIS 07 07 62,
und in BFHE 161, 549, BStBl II 1991, 389 = SIS 90 23 12).
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40
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c) Bei einem im Keller belegenen
häuslichen Arbeitszimmer ist somit entscheidend, ob es sich um
einen zur Wohnfläche gehörenden Hauptraum oder um einen
nicht zur Wohnfläche gehörenden Nebenraum handelt.
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41
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Dient ein Raum unmittelbar seiner Funktion
nach dem Wohnen und ist er nach seiner baulichen Beschaffenheit
(z.B. Vorhandensein von Fenstern), Lage (unmittelbare Verbindung zu
den übrigen Wohnräumen) und Ausstattung (Wand- und
Bodenbelag, Beheizbarkeit, Einrichtung mit Mobiliar) dem Standard
eines Wohnraumes und nicht dem eines Zubehörraumes
vergleichbar und zum dauernden Aufenthalt von Menschen
tatsächlich geeignet und bestimmt, ist für die rechtliche
Beurteilung nicht von Bedeutung, dass der Raum im Kellergeschoss
liegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304 = SIS 07 07 62; FG Düsseldorf, Urteil vom 18.7.1995 11 K 195/90 E,
EFG 1995, 1059).
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42
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Dem steht § 2 Abs. 3 Nr. 1 WoFlV nicht
entgegen. Danach kommen als Zubehörräume zwar
insbesondere u.a. Kellerräume in Betracht. Hierbei handelt es
sich jedoch nur um eine beispielhafte Aufzählung. Wie dieser
und die anderen dort aufgeführten Beispielsfälle zeigen,
sind Zubehörräume lediglich solche Räume, die dem
Wohnen nur mittelbar dienen und ihrer Funktion nach lediglich
untergeordnete Bedeutung haben. Es handelt sich um Räume, die
nicht zum Aufenthalt von Menschen, sondern zum Abstellen von Sachen
vorgesehen sind. Kennzeichnend ist, dass Menschen sich in ihnen nur
gelegentlich, kurzfristig und meist unregelmäßig
aufhalten. Für Zubehörräume sind ferner deren Lage
und Ausgestaltung charakteristisch; sie pflegen am Rande der
Wohnung angeordnet und - schon aus Kostengründen - baulich nur
so ausgestattet zu sein, dass sie ihre Funktion
zweckmäßig erfüllen können. Räume, die
nach ihrer Beschaffenheit und Funktion (auch) als Wohnräume
dienen können, sind keine Zubehörräume. Allein ihre
Lage im Keller macht sie noch nicht zu Kellerräumen i.S. des
§ 2 Abs. 3 Nr. 1 WoFlV (vgl. zu § 42 Abs. 4 II. BV:
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 29.11.1985 8 C 116/83,
Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report-Zivilrecht
1986, 635; vom 11.6.1975 VIII C 52.73, BVerwGE 48, 324).
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d) Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Das Urteil ist daher aufzuheben. Der Senat kann in der
Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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aa) Das Arbeitszimmer des Klägers stellt
nach den oben dargestellten Grundsätzen trotz seiner Lage im
Keller keinen Nebenraum dar. Es gehört vielmehr zur
Wohnfläche der Wohnung.
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Seiner Funktion nach wurde der Raum zur
Erledigung von Büro- und Schreibarbeiten als häusliches
Büro und damit zu Wohnzwecken genutzt.
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Nach den Feststellungen des FG, die von den
Beteiligten auch nicht mit Rügen angegriffen worden sind, war
das Arbeitszimmer des Klägers sowohl seiner baulichen
Beschaffenheit nach (zwei mit entsprechenden Lichtschächten
versehene Fenster und Anschluss an das Heizungssystem des Hauses)
als auch seiner Ausstattung und Einrichtung nach wie ein Wohnraum
gestaltet. Es befand sich im Keller des privaten Einfamilienhauses
und war damit auch unmittelbar mit den übrigen Wohnräumen
im Erdgeschoss verbunden.
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bb) Daher sind die auf das Arbeitszimmer
entfallenden abziehbaren Kosten anhand des Verhältnisses der
Fläche des Arbeitszimmers (26,90 qm) zur Gesamtwohnfläche
bestehend aus der Wohnfläche des Erdgeschosses (135,97 qm) und
des Arbeitszimmers (26,90 qm) zu ermitteln. Die abziehbaren
Aufwendungen betragen damit 16,51 % der Gesamtaufwendungen von
20.427,09 EUR, d.h. 3.372,51 EUR.
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