Vertreterrecht, Abschreibungsdauer: Auf das von einem Handelsvertreter entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgut "Vertreterrecht" (Ablösung des dem Vorgänger-Vertreter zustehenden Ausgleichsanspruchs durch Vereinbarung mit dem Geschäftsherrn) findet die zwingende typisierende Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts keine Anwendung (Fortführung des Senatsurteils vom 18.1.1989 X R 10/86, BFHE 156 S. 110, BStBl 1989 II S. 549 = SIS 89 08 10). Die auf das Vertreterrecht vorzunehmende AfA bemisst sich nach der im Schätzungswege für den konkreten Einzelfall zu bestimmenden betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. - Urt.; BFH 12.7.2007, X R 5/05; SIS 07 34 55
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) werden für das Streitjahr (1994) als Ehegatten
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger hatte zum
1.4.1993 von den drei Unternehmen A, B und C je einen
Vertreterbezirk zur Bearbeitung als selbständiger
Handelsvertreter übernommen. Im Zusammenhang mit der
Übernahme dieser Vertretungen hatte sich der Kläger
gegenüber den drei Unternehmen zu Einstands- bzw.
Ausgleichszahlungen in Höhe von 137.000 DM (A), 51.418 DM (B)
und 9.000 DM (C) bereit erklärt, die jeweils mit den
zukünftigen Provisionsansprüchen des Klägers
verrechnet werden sollten. Im Einzelnen war hierzu Folgendes
geregelt:
Im Falle des Unternehmens A war in dem vom
Kläger laut Vertrag „als Einstand“ zu bezahlenden
Betrag neben der von A zuvor an den bisherigen Vertretungsinhaber
ausgezahlten „Ausgleichssumme“ in Höhe von 107.000
DM noch ein sog. „Anfangsbestand“ in Höhe von
30.000 DM enthalten. Im Falle des Unternehmens B stellte der
genannte Betrag von 51.418 DM ausweislich des zwischen B und dem
Kläger abgeschlossenen Handelsvertretervertrags einen an den
Vorgänger im Vertreterbezirk zu leistenden „Ausgleich
für die Übernahme der Vertretung“ dar, der von B
zunächst in einer Summe vorfinanziert und anschließend
vom Kläger an B zurückgezahlt werden sollte. Im Falle des
Unternehmens C war mit dem Kläger eine
„Rückzahlungsvereinbarung“ getroffen worden, der
zufolge der Kläger die von C an die Vorgängervertretung
ausgezahlte Ausgleichszahlung in der genannten Höhe von 9.000
DM zu übernehmen hatte.
Der Kläger aktivierte die
„Ausgleichssummen“ in seinem Jahresabschluss für
das Streitjahr als „Immaterielle
Vermögensgegenstände“ und nahm darauf Absetzungen
für Abnutzung (AfA) unter Zugrundelegung einer Nutzungsdauer
von 5 Jahren vor. Demgegenüber vertrat der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) im Anschluss an eine
Außenprüfung die Auffassung, die aktivierten
Ausgleichszahlungen stellten ein geschäftswertähnliches
Wirtschaftsgut dar und seien deshalb gemäß § 7 Abs.
1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf 15 Jahre
abzuschreiben. Der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
stehende Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr wurde
geändert und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung
eines entsprechend verminderten AfA-Betrags neu
festgesetzt.
Einspruchs- und Klageverfahren hatten
keinen Erfolg. Das die Klage abweisende Urteil des Finanzgerichts
(FG) ist in DStRE 2005, 1180 = SIS 05 42 76
veröffentlicht.
Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie tragen vor,
sowohl das Recht des Geschäftsherrn zur provisionsfreien
Nutzung des von dem ausgeschiedenen Vorgängervertreter
begründeten Kundenstammes als auch das Recht des nachfolgenden
Handelsvertreters, aufgrund der Vermittlung von Verträgen mit
Kunden aus dem ihm zugewiesenen Kundenstamm Provisionen zu
erlangen, seien immaterielle Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens. Wegen ihrer selbständigen Bewertbarkeit
seien diese Rechte nicht Bestandteil eines Geschäftswerts.
Typisch für einen Geschäftswert sei, dass es sich dabei
um eine bewertungsrechtliche Restgröße handele. Auf ihn
entfalle derjenige Teil des Kaufpreises für ein Unternehmen im
Ganzen, der nicht durch die Teilwerte des Umlaufvermögens und
der einzelnen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
abgedeckt werden könne.
Die Kläger beantragen
sinngemäß, die Einkommensteuer für das Streitjahr
unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der
Einspruchsentscheidung unter Berücksichtigung eines
AfA-Betrags in Höhe von 20 % der geleisteten
Einstandszahlungen neu festzusetzen und die Hinzuziehung eines
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils
und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das
FG. Das vom Kläger entgeltlich erworbene immaterielle
Wirtschaftsgut „Vertreterrecht“ ist entsprechend
seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer abzuschreiben.
1. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG (in
der im Streitjahr geltenden Fassung) sind Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, mit den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach
§ 7 EStG, anzusetzen. Die AfA erfolgt hierbei
grundsätzlich in gleichen Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 1
Satz 1 EStG) und bemisst sich gemäß § 7 Abs. 1 Satz
2 EStG nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des
Wirtschaftsguts. Ergänzend bestimmt § 7 Abs. 1 Satz 3
EStG, dass als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des
Geschäfts- oder Firmenwerts eines Gewerbebetriebs oder eines
Betriebs der Land- und Forstwirtschaft ein Zeitraum von 15 Jahren
gilt.
2. Entgegen der Rechtsauffassung der
Vorinstanz fallen die an die drei vertretenen Unternehmen
geleisteten Einstandszahlungen des Klägers nicht in den
Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG. Es handelt sich
nicht um Anschaffungskosten auf einen Geschäfts- oder
Firmenwert - verstanden als der Mehrwert, der einem gewerblichen
Unternehmen über den Substanzwert der einzelnen materiellen
und immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich Schulden
hinaus innewohnt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.3.1996
I R 60/95, BFHE 180, 548, BStBl II 1996, 576 = SIS 96 24 46, unter
II.2.b) -, sondern um solche auf ein immaterielles Wirtschaftsgut
„Vertreterrecht“, das nicht typisierend auf 15
Jahre, sondern nach den allgemeinen Regeln auf die jeweils im
konkreten Einzelfall zu ermittelnde betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer abzuschreiben ist.
a) In seinem Urteil vom 18.1.1989 X R 10/86
(BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549 = SIS 89 08 10) hat der
erkennende Senat ausgeführt, dass ein Handelsvertreter, der
einen eingeführten und regelmäßig bearbeiteten
Vertreterbezirk übernimmt, dadurch einen greifbaren
wirtschaftlichen Vorteil erlangt. In der erbrachten
„Einstandszahlung“ hat der Senat die
Gegenleistung des Handelsvertreters für die ihm vom
Geschäftsherrn verschaffte - rechtlich verfestigte -
wirtschaftliche Chance gesehen, Provisionseinnahmen zu erzielen. In
den nachfolgenden Entscheidungen vom 25.7.1990 X R 111/88 (BFHE
162, 38, BStBl II 1991, 218 = SIS 90 24 18, unter 3.a) und vom
13.1.1993 X R 86/91 (BFH/NV 1993, 412 = SIS 93 16 28, unter 1.) hat
der Senat ferner dargelegt, dass in den häufig vorkommenden
Fällen, in denen es dem Geschäftsherrn gelingt, den
Ausgleichanspruch des scheidenden Vorgänger-Handelsvertreters
gemäß § 89b des Handelsgesetzbuchs (HGB) auf dessen
Nachfolger mittels Schuldübernahme abzuwälzen, der
Nachfolger seinerseits vom Geschäftsherrn ein
„Vertreterrecht“ erwirbt, wobei das Entgelt
darin besteht, dass er den an seinen Vorgänger zu zahlenden
Ausgleichanspruch ablöst (vgl. auch BFH-Beschluss vom
23.10.1998 VIII B 10/98, BFH/NV 1999, 516 = SIS 98 55 77, unter
1.a). Um solche Abwälzungsvereinbarungen geht es auch im
Streitfall. Bei dem angeschafften
„Vertreterrecht“ handelt es sich um ein
abgeleitet (derivativ) erworbenes immaterielles Wirtschaftsgut
(Senatsurteil in BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549 = SIS 89 08 10,
unter 1.b; H 5.5 „Vertreterrecht“ der
Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - ).
b) Auf dieses Wirtschaftsgut
„Vertreterrecht“ sind die gesetzlichen
Regelungen über den Ansatz des Geschäfts- und Firmenwerts
nicht anwendbar. Davon ist der erkennende Senat - bezogen auf die
seinerzeitigen Streitjahre 1971 bis 1973 und in Fortführung
der ständigen Rechtsprechung des BFH - bereits in seinem
Urteil in BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549 = SIS 89 08 10
ausgegangen.
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG in der
in jenen Jahren geltenden Fassung (a.F.) rechnete der
„Geschäfts- oder Firmenwert“ noch zu
denjenigen Wirtschaftsgütern des Betriebs, die - in gleicher
Weise wie Grund und Boden, Beteiligungen und Umlaufvermögen -
nicht der Abnutzung unterlagen und daher regelmäßig mit
den - nicht um die AfA verminderten - Anschaffungs- oder
Herstellungskosten anzusetzen waren. Dessen ungeachtet hat der
Senat das von dem Nachfolge-Vertreter durch Vereinbarung mit dem
Geschäftsherrn abgelöste
„Vertreterrecht“ als abnutzbares Wirtschaftsgut
angesehen, auf das § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F. keine
Anwendung fand. Auch die gemäß § 7 Abs. 1
Sätze 1 und 2 EStG vom FG als Tatsachengericht vorgenommene
Abschreibung auf eine durch Schätzung ermittelte Nutzungsdauer
hat der Senat in dem in BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549 = SIS 89 08 10 entschiedenen Fall revisionsrechtlich nicht beanstandet. Der
Senat hat dadurch das Wirtschaftsgut
„Vertreterrecht“ aus den Regelungen über
den Geschäfts- und Firmenwert herausgelöst. Zuvor hatten
bereits der I. und der IV. Senat des BFH darauf hingewiesen, dass
der Gewerbebetrieb eines Handelsvertreters in der Regel keinen
Geschäftswert hat, weil seine Tätigkeit im Gegensatz zu
zahlreichen anderen gewerblichen Betätigungen im Allgemeinen
keinen nennenswerten Kapitaleinsatz erfordert und der
geschäftliche Erfolg des selbständigen Handelsvertreters
im Regelfall von dessen persönlichem Arbeitseinsatz bestimmt
wird (BFH-Urteile vom 26.2.1964 I 383/61 U, BFHE 79, 521, BStBl III
1964, 423 = SIS 64 02 54; vom 7.10.1976 IV R 50/72, BFHE 121, 21,
BStBl II 1977, 201 = SIS 77 01 14, unter 3.; vom 29.7.1982 IV R
49/78, BFHE 136, 270, BStBl II 1982, 650 = SIS 82 20 25, unter
1.b).
c) Bei dieser Herausnahme des Vertreterrechts
aus den gesetzlichen Vorschriften über Ansatz und Abschreibung
des Geschäfts- und Firmenwerts hat es auch nach Inkrafttreten
des durch Art. 10 Abs. 15 des Gesetzes zur Durchführung der
Vierten, Siebten und Achten Richtlinie des Rates der
Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des
Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz - BiRiLiG - ) vom
19.12.1985 (BGBl I 1985, 2355, BStBl I 1985, 704) in das EStG neu
eingefügten § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG zu verbleiben. Die
daran im Urteil vom 28.9.1993 VIII R 67/92 (BFHE 174, 41, BStBl II
1994, 449 = SIS 94 12 20, unter II.) geäußerten Zweifel
des VIII. Senats des BFH sind nicht begründet. Entgegen der
Auffassung von FG und FA gibt die Neuregelung keinen Anlass, auch
das „Vertreterrecht“ in entsprechender Anwendung
des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG als
„geschäftswertähnliches“
Wirtschaftsgut einem zwingenden typisierenden Abschreibungszeitraum
von 15 Jahren zu unterwerfen.
aa) Die Einfügung der AfA-Bestimmung des
§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG steht in engem sachlichen Zusammenhang
mit der ebenfalls durch Art. 10 Abs. 15 BiRiLiG verfügten
Streichung der Worte „Geschäfts- oder
Firmenwert“ aus der Aufzählung der nicht der
Abnutzung unterliegenden Wirtschaftsgüter im Klammerzusatz des
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F. (vgl. dazu BFH-Urteil vom
28.5.1998 IV R 48/97, BFHE 186, 268, BStBl II 1998, 775 = SIS 98 18 18, unter 1.b). Die Änderung der §§ 6 und 7 EStG
verfolgte ausweislich der Gesetzesbegründung das Ziel, dem
Steuerpflichtigen im Interesse einer stärkeren
Verknüpfung der steuerrechtlichen mit der handelsrechtlichen
Gewinnermittlung die Möglichkeit zu eröffnen, den
entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert künftig
auch bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung abschreiben zu
können. In diesem Zusammenhang heben die Gesetzesmaterialien
ausdrücklich hervor, dass der Gesetzgeber die typisierende
Nutzungsdauer und damit den Abschreibungszeitraum des
Geschäfts- und Firmenwerts von 15 Jahren für
steuerrechtliche Zwecke „nicht zuletzt auch wegen der mit
dieser Abschreibung verbundenen Steuermindereinnahmen“ ab
Inkrafttreten der Neuregelung im Jahre 1987 vorgesehen hat
(BTDrucks 10/4268, S. 147).
bb) Dies zeigt, dass die im Zuge des BiRiLiG
vorgenommenen Änderungen als einheitliche Regelung verstanden
werden müssen, die der Eröffnung einer neuen, zuvor nicht
bestehenden Abschreibungsmöglichkeit auf bestimmte
immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dienen
und damit - verglichen mit der zuvor bestehenden Rechtslage - eine
Besserstellung des Steuerpflichtigen herbeiführen sollte. Die
typisierende Anordnung der - vergleichsweise langen -
15-jährigen Nutzungsdauer sollte lediglich die Funktion
übernehmen, die Auswirkungen dieser Besserstellung auf den
Gewinn der einzelnen betroffenen Wirtschaftsjahre
betragsmäßig einzugrenzen.
Bezöge man demgegenüber mit dem FG
auch das Wirtschaftsgut „Vertreterrecht“ in den
Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG ein, so liefe
dies im Ergebnis in der Mehrzahl der Fälle auf eine
Schlechterstellung des Steuerpflichtigen hinaus, weil dem
nachfolgenden Handelsvertreter dadurch die zuvor zulässige
Abschreibung des Vertreterrechts auf eine nach den Umständen
des Einzelfalls zu schätzende Nutzungsdauer von weniger als 15
Jahren vorenthalten werden würde. In den veröffentlichten
Gesetzesmaterialien findet sich kein Hinweis darauf, dass der
Gesetzgeber eine mit der Rechtsänderung einhergehende
Verschlechterung bereits bestehender
Abschreibungsmöglichkeiten auch nur in Erwägung gezogen
hätte. Vor diesem Hintergrund sieht der Senat zu einer Abkehr
von seiner im Urteil in BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549 = SIS 89 08 10 begründeten Rechtsprechung keine Veranlassung (gl.A.:
Nolde in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 7 EStG Rz 205;
differenzierend Schmidt/Glanegger, EStG, 26. Aufl., § 6 Rz
297; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 365 Stichwort
„Handelsvertretung“).
cc) Zu Unrecht nimmt das FG das BFH-Urteil vom
26.7.1989 I R 49/85 (BFH/NV 1990, 442) und den BFH-Beschluss vom
22.4.1998 IV B 24/97 (BFH/NV 1998, 1467) für seine Auffassung
in Anspruch. Zwar ist nach diesen Entscheidungen der
„Kundenstamm“ als
geschäftswertähnliches Wirtschaftgut anzusehen, für
dessen steuerliche Behandlung sowohl vor als auch nach den durch
das BiRiLiG erfolgten Änderungen die gleichen Grundsätze
wie für die Abschreibung eines allgemeinen Geschäftswerts
Anwendung finden (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 14.2.1973 I R
89/71, BFHE 109, 222, BStBl II 1973, 580 = SIS 73 03 02, unter
2.b). Zu dem Kreis der in diesem Sinne
geschäftswertähnlichen Wirtschaftsgüter rechnet das
Wirtschaftsgut „Vertreterrecht“ nach
Maßgabe des Senatsurteils in BFHE 156, 110, BStBl II 1989,
549 = SIS 89 08 10 jedoch gerade nicht.
3. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.
Die Sache ist nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das FG
die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der vom Kläger
erworbenen Vertreterrechte im Wege der Schätzung (§ 96
Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 Satz 1 der
Abgabenordnung) und unter Berücksichtigung der im Senatsurteil
in BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549 = SIS 89 08 10 (unter 2.)
genannten Schätzungsmaßstäbe noch zu ermitteln
haben.
4. Der Antrag, die Zuziehung eines
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist
unzulässig, weil über die Notwendigkeit der Hinzuziehung
das FG als das Gericht des ersten Rechtszuges zu entscheiden hat
(vgl. zuletzt Senatsurteile vom 7.3.2006 X R 44/04, BFHE 212, 501,
BStBl II 2006, 588 = SIS 06 24 74, und vom 22.11.2006 X R 1/05,
BStBl II 2007, 304 = SIS 07 07 62, m.w.N.).