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I. Streitig ist die Berücksichtigung
von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, in dem
ein so genannter Telearbeitsplatz eingerichtet wurde.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte
Eheleute. Der Kläger war im Streitjahr als Oberregierungsrat
beim X-Amt in W nichtselbständig beschäftigt. Als
Werbungskosten machte er neben Aufwendungen für Fahrten
zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte Kosten für ein
Arbeitszimmer in Höhe von 509 EUR (11 % der Hausfläche)
geltend. Er legte dazu eine „Einvernehmliche Anordnung“
zwischen ihm und seinem Dienstherrn über die Einrichtung eines
Telearbeitsplatzes vor. Danach verpflichtete sich der Kläger,
in seiner Wohnung einen geeigneten Arbeitsbereich zur
Verfügung zu stellen und Beauftragten seines Dienstherrn nach
Ankündigung den Zutritt zu gestatten. Von der
regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit sollten 24
Stunden (Dienstag, Mittwoch und Donnerstag) in der Dienststelle,
die restliche Arbeitszeit zu Hause abgeleistet werden. Der
Telearbeitsplatz sollte vom Dienstherrn in Absprache mit dem
Kläger eingerichtet und vom Dienstherrn mit Arbeitsmitteln
ausgestattet werden; eine Kostenerstattung für Raumnutzung,
Energie und Mobiliar war nicht vorgesehen. Auf Anfrage des
Klägers versagte der Arbeitgeber eine Bestätigung des
Inhalts, dass dem Kläger sein Büro an den
Heimarbeitstagen nicht zur Verfügung stehe. Eine solche
Vereinbarung für Telearbeiter, die eine solche
Bestätigung rechtfertige, gebe es nicht.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte die Aufwendungen für
das Arbeitszimmer nicht.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage war in Bezug auf den hier im Revisionsverfahren
allein noch streitigen Werbungskostenabzug für das
häusliche Arbeitszimmer erfolgreich. Das Finanzgericht (FG)
entsprach der Klage insoweit dem Grunde nach, berechnete allerdings
die Kosten auf Grundlage einer geringeren Fläche.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
des Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
Rheinland-Pfalz vom 19.1.2012 4 K 1270/09 insoweit aufzuheben, als
das FG der Klage stattgegeben hat, die Klage insgesamt abzuweisen
und den Klägern die Kosten des Verfahrens
aufzuerlegen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Entgegen der Auffassung des FG waren die von den Klägern
geltend gemachten Aufwendungen für das häusliche
Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen. Die
Vorentscheidung ist dementsprechend aufzuheben und die Klage in
vollem Umfang abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m.
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG kann ein
Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nicht,
wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein
anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz
1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der
abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt; die
Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das
Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und
beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
Satz 3 EStG). Die genannte Regelung kommt auch im Streitfall zur
Anwendung. Denn gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt
sie für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum
2007.
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a) Der im Gesetz nicht näher bestimmte
Begriff des häuslichen Arbeitszimmers erfasst nach der
mittlerweile ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) das häusliche Büro, d.h. einen Arbeitsraum, der
seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche
Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend
der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder
verwaltungstechnischer Arbeiten dient (ständige
Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 8.12.2011 VI R 13/11, BFHE
236, 92, BStBl II 2012, 236 = SIS 12 01 09, m.w.N.) Der Nutzung
entsprechend ist das häusliche Arbeitszimmer typischerweise
mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch
regelmäßig das zentrale Möbelstück darstellt
(BFH-Urteile vom 16.10.2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II
2003, 185 = SIS 03 09 01; vom 20.11.2003 IV R 3/02, BFHE 205, 46,
BStBl II 2005, 203 = SIS 04 21 41).
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b) Anderes gilt für Räumlichkeiten,
die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht einem Büro
entsprechen. Solche Räume sind nicht dem Typus des
häuslichen Arbeitszimmers zuzuordnen. Dies gilt auch dann,
wenn sie nach ihrer Lage mit dem Wohnraum des Steuerpflichtigen
verbunden und deswegen in dessen häusliche Sphäre
eingebunden sind. Von der Rechtsprechung dazu bisher entschiedene
Fälle betrafen Lager, Werkstätten, Arztpraxen oder
Ausstellungsräume (BFH-Urteile vom 19.3.2003 VI R 40/01,
BFH/NV 2003, 1163 = SIS 03 36 90; vom 19.9.2002 VI R 70/01, BFHE
200, 336, BStBl II 2003, 139 = SIS 03 07 27; in BFHE 205, 46, BStBl
II 2005, 203 = SIS 04 21 41; vom 5.12.2002 IV R 7/01, BFHE 201,
166, BStBl II 2003, 463 = SIS 03 19 04; vom 26.6.2003 VI R 10/02,
BFH/NV 2003, 1560 = SIS 03 49 48; in BFHE 201, 27, BStBl II 2003,
185 = SIS 03 09 01; vom 20.11.2003 IV R 30/03, BFHE 204, 176, BStBl
II 2004, 775 = SIS 04 06 09). Im Einzelfall ist das häusliche
Arbeitszimmer von anderen beruflich oder betrieblich genutzten
Zimmern im häuslichen Bereich aufgrund einer
Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls abzugrenzen
(BFH-Urteil in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185 = SIS 03 09 01).
Ist eine Zuordnung zum Typus des häuslichen Arbeitszimmers
nicht möglich, so sind die durch die berufliche Nutzung
veranlassten Aufwendungen grundsätzlich unbeschränkt als
Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
abziehbar, sofern die betreffenden Räumlichkeiten nahezu
ausschließlich beruflich genutzt werden (BFH-Urteile in BFHE
205, 46, BStBl II 2005, 203 = SIS 04 21 41; vom 22.11.2006 X R
1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304 = SIS 07 07 62).
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2. Das FG ist teilweise von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen, die Vorentscheidung ist daher
aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif. Die Klage ist auch in
Bezug auf den einzig verbliebenen Streitpunkt, den
Werbungskostenabzug für das häusliche Arbeitszimmer,
abzuweisen.
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a) Entgegen der Auffassung des FG entspricht
der vom Kläger genutzte Raum grundsätzlich dem Typus des
häuslichen Arbeitszimmers.
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aa) Zutreffend verweist das FG zwar
hinsichtlich der Frage, ob die Abzugsbeschränkungen für
das häusliche Arbeitszimmer ohne weiteres auf Aufwendungen
eines Arbeitnehmers für einen häuslichen Telearbeitsplatz
übertragen werden können, auf das Urteil des erkennenden
Senats vom 23.5.2006 VI R 21/03 (BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600
= SIS 06 25 29). Danach können Aufwendungen eines
Steuerpflichtigen für einen Telearbeitsplatz derart
zwangsläufig durch die Erwerbstätigkeit veranlasst sein,
dass bereits zweifelhaft sein kann, ob der Anwendungsbereich der
Vorschrift überhaupt eröffnet ist. In der genannten
Entscheidung hat der Senat allerdings auch darauf hingewiesen, dass
es die unterschiedlichsten Formen der Telearbeit gibt. Insbesondere
ist das Urteil nicht dahingehend zu verstehen, dass der Tatbestand
des häuslichen Arbeitszimmers stets schon dann ausgeschlossen
ist, wenn der Arbeitnehmer zuhause über einen Telearbeitsplatz
verfügt.
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bb) Im hier vorliegenden Streitfall tragen
entgegen der Auffassung des FG dessen Feststellungen über die
Vereinbarungen hinsichtlich der Einrichtung des Telearbeitsplatzes
nicht dessen Würdigung, dass der vom Kläger genutzte Raum
schon prinzipiell nicht dem Typus des häuslichen
Arbeitszimmers entspreche. Denn der Raum wird vom Kläger im
Sinne der vorgenannten Rechtsgrundsätze
büromäßig genutzt und dient der Erledigung
gedanklicher, schriftlicher und verwaltungstechnischer Arbeiten.
Der als Arbeitszimmer genutzte Raum zuhause weist auch ansonsten
keine Besonderheiten auf, die den Raum nicht als typisches
häusliches Arbeitszimmer erscheinen ließen. Auch mit
Blick auf den Arbeitsplatz in der Dienststelle folgt nichts
anderes. Denn nach den Feststellungen war es dem Kläger weder
untersagt, seinen Arbeitsplatz dort auch an den eigentlichen
häuslichen Arbeitstagen zu nutzen, noch war der in der
Dienststelle zur Verfügung gestellte Arbeitsplatz hinsichtlich
der Nutzung eingeschränkt. Dementsprechend war der Arbeitgeber
nach den Feststellungen des FG auch nicht bereit, für
steuerliche Zwecke eine Bestätigung darüber zu erteilen,
dass der Kläger an seinen Telearbeitstagen kein Büro zur
Verfügung habe.
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Angesichts dessen kommt es nicht darauf an,
dass nach den arbeitsvertraglichen Vereinbarungen der Kläger
an zwei Tagen in der Woche zuhause arbeiten und dafür einen
Raum vorhalten sollte. Denn allein eine Vereinbarung darüber,
in welchem Umfang das häusliche Arbeitszimmer genutzt werden
kann oder genutzt werden soll, lässt den Tatbestand des
häuslichen Arbeitszimmers nicht entfallen. Entsprechendes gilt
für den auf unterschiedlichsten Motiven beruhenden Umstand,
dass der Arbeitgeber die im Zusammenhang mit dem Arbeitszimmer
entstehenden Kosten für Kommunikation und Möblierung
übernimmt. Anderes mag gelten, wenn der Arbeitgeber für
den Arbeitnehmer schon keinen Arbeitsplatz vorhält. Davon kann
im Streitfall indessen, wie dargelegt, nicht ausgegangen
werden.
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b) Entgegen der Auffassung des FG lässt
sich der Werbungskostenabzug auch nicht unmittelbar auf § 9
Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2, 3 EStG
mit der Annahme stützen, dass dem Kläger ein anderer
Arbeitsplatz im Sinne dieser Vorschrift nicht zur Verfügung
gestanden habe. Denn ein solcher „anderer
Arbeitsplatz“ ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz,
sofern er zur Erledigung büromäßiger Arbeiten
geeignet ist (vgl. Senatsurteil vom 7.8.2003 VI R 17/01, BFHE 203,
130, BStBl II 2004, 78 = SIS 03 45 01). Dazu muss dieser andere
Arbeitsplatz allerdings so beschaffen sein, dass der
Steuerpflichtige auf das häusliche Arbeitszimmer nicht
angewiesen ist. Deshalb steht der andere Arbeitsplatz nur dann
„für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit
... zur Verfügung“, wenn ihn der Steuerpflichtige in
dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen
Art und Weise tatsächlich nutzen kann (vgl. Senatsurteil in
BFHE 203, 130, BStBl II 2004, 78 = SIS 03 45 01).
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Daran gemessen tragen die Dienstvereinbarungen
über die Einrichtung des Telearbeitsplatzes weder nach ihrem
unmittelbaren Wortlaut noch nach ihrem Sinn und Zweck die Annahme,
dass dem Kläger am Dienstsitz kein anderer Arbeitsplatz im
vorgenannten Sinne zur Verfügung gestanden habe. Denn dieser
Annahme stehen die Feststellungen entgegen, dass es dem Kläger
nicht untersagt war, seinen dienstlichen Arbeitsplatz auch an den
häuslichen Arbeitstagen weiterhin zu nutzen, dass der
dienstliche Arbeitsplatz hinsichtlich dessen Nutzung nicht
eingeschränkt war und der Arbeitgeber Gegenteiliges auch nicht
bestätigen konnte.
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