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I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer einer
Richterin als Werbungskosten einkünftemindernd zu
berücksichtigen sind.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erzielt als Richterin am
Amtsgericht (AG) in A-Stadt Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit. Dort betreut sie seit vielen Jahren
ein zivilrechtliches Dezernat. Im Gerichtsgebäude des AG steht
ihr ein eigenes Dienstzimmer zur Verfügung, das sie im
Streitjahr tatsächlich auch für ihre richterliche
Tätigkeit nutzte. Zudem führte die Klägerin
regelmäßig einmal in der Woche mündliche
Verhandlungen im Sitzungssaal des AG durch.
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Im Streitjahr wohnte sie gemeinsam mit
ihrem Sohn in ihrem Einfamilienhaus in dem in der Nähe von
A-Stadt belegenen B. Das Wohnhaus hat eine Wohnfläche von
ungefähr 150 qm. In diesem Wohnhaus hat die Klägerin sich
in einem Anbau, der vom Wohnzimmer aus betreten werden kann, ein
häusliches Arbeitszimmer eingerichtet, das ungefähr eine
Größe von 19 qm besitzt.
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In ihrer Einkommensteuererklärung 2008
machte die Klägerin bei ihren Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit u.a. als Werbungskosten Aufwendungen
für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von
insgesamt 1.728,33 EUR steuermindernd geltend. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) berücksichtigte
diese Aufwendungen bei der Einkommensteuerfestsetzung des
Streitjahres hingegen nicht, weil das Arbeitszimmer nicht den
Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen
Betätigung der Klägerin darstelle.
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Die Klage war erfolglos.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das Finanzgericht
(FG) habe § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes
in der für das Streitjahr 2008 rückwirkend anzuwendenden
Fassung des Jahressteuergesetzes - JStG - 2010 (EStG) unzutreffend
ausgelegt. Denn es habe allein die Durchführung von
mündlichen Verhandlungen im AG als die den Richterberuf
prägende Tätigkeit beurteilt und dabei verkannt, dass die
für den Richterberuf wesentliche, qualitativ bedeutendere
Leistung in der tatsächlichen und rechtlichen Beurteilung
eines Streitfalls liege. Diese Tätigkeit sei vorliegend im
häuslichen Arbeitszimmer erbracht worden, so dass sich dort
der Mittelpunkt der Betätigung befinde. Aber auch wenn das
Erarbeiten von Entscheidungen und das mündlich Verhandeln als
einheitliche richterliche Kerntätigkeit zu werten seien, liege
der örtliche Mittelpunkt der Berufstätigkeit der
Klägerin im häuslichen Arbeitszimmer. Denn dann sei auf
die quantitative Nutzung des Arbeitszimmers - im Streitfall werde
über 60 % der Arbeitsleistung dort erbracht - abzustellen.
Denn nach der Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
durch das JStG 2010 sei der zeitlichen Komponente bei der
Bestimmung des Mittelpunkts der beruflichen Betätigung ein
höheres Gewicht als bisher beizumessen.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
Niedersächsischen FG vom 8.2.2011 14 K 329/09 aufzuheben und
den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 19.3.2009 i.d.F. der
Einspruchsentscheidung vom 12.8.2009 in der Weise zu ändern,
dass Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in
Höhe von 1.695 EUR zusätzlich als Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. 1. Die Revision ist unbegründet und
gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden,
dass die Kosten für das häusliche Arbeitszimmer der
Klägerin nicht als Werbungskosten bei ihren Einkünften
aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen
sind.
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a) Gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m.
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG kann ein
Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nicht,
wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein
anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz
1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der
abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt; die
Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das
Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und
beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
Satz 3 EStG). Die genannte Regelung kommt auch im Streitfall zur
Anwendung. Denn gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt
sie für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum
2007.
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b) Die Neuregelung ersetzt § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes
(StÄndG) 2007. Die Vorschrift, die den Abzug der Aufwendungen
für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der
Ausstattung nur noch erlaubte, wenn das Arbeitszimmer den
Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen
Betätigung bildete, war mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes
(GG) teilweise unvereinbar (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts
- BVerfG - vom 6.7.2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 = SIS 10 19 16).
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Im Übrigen war mit dem JStG 1996 in
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erstmals eine sachliche und
betragsmäßige Einschränkung des Betriebsausgaben-
und des Werbungskostenabzugs (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) für
steuerlich anzuerkennende, ausschließlich betrieblich oder
beruflich genutzte häusliche Arbeitszimmer gesetzlich geregelt
worden. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des
JStG 1996 durften Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht
mindern. Eine Ausnahme von dem in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996 normierten Abzugsverbot galt nach
Satz 2 der Vorschrift, wenn die betriebliche oder berufliche
Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen
und beruflichen Tätigkeit betrug oder wenn für die
betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer
Arbeitsplatz zur Verfügung stand. In diesem Fall wurde die
Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2.400 DM bzw. 1.250 EUR
begrenzt und eine unbeschränkte Abzugsmöglichkeit nur
noch zugelassen, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der
gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildete
(§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG
1996).
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2. Im Streitfall liegen, wie auch zwischen den
Beteiligten unstreitig ist, die Voraussetzungen für den
beschränkten Werbungskostenabzug gemäß § 9
Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht vor.
Aber auch der unbeschränkte Werbungskostenabzug nach Satz 3
der Vorschrift ist im Streitfall nicht eröffnet. Denn
vorliegend liegt der Mittelpunkt der beruflichen Betätigung
der Klägerin nicht in ihrem häuslichen Arbeitszimmer.
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a) Der Begriff „Mittelpunkt der
gesamten ... Betätigung“ ist gesetzlich nicht
näher definiert. Auch die Gesetzesmaterialien geben keinen
Aufschluss über die Bedeutung dieses Merkmals (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.11.2002 VI R 82/01, BFHE 201, 93,
BStBl II 2004, 62 = SIS 03 18 71, m.w.N.). Nach der zu § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996 ergangenen
Rechtsprechung des BFH bestimmt sich bei einem Steuerpflichtigen,
der lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit - teilweise zu
Hause und teilweise auswärts - ausübt, der Mittelpunkt
danach, ob er im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und
Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf
wesentlich und prägend sind (ständige Rechtsprechung; s.
etwa BFH-Urteile vom 15.3.2007 VI R 65/05, BFH/NV 2007, 1133 = SIS 07 15 76; vom 23.5.2006 VI R 21/03, BFHE 214, 158, BStBl II 2006,
600 = SIS 06 25 29; vom 9.11.2005 VI R 19/04, BFHE 211, 505, BStBl
II 2006, 328 = SIS 06 11 11). Die für den Beruf wesentlichen
und prägenden Leistungen werden auch mit dem Begriff des
inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkts der betrieblichen und
beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen umschrieben
(BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1133 = SIS 07 15 76; vom 22.11.2006 X
R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304 = SIS 07 07 62; in BFHE
214, 158, BStBl II 2006, 600 = SIS 06 25 29; vom 6.7.2005 XI R
87/03, BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18 = SIS 05 47 90; vom
26.6.2003 IV R 9/03, BFHE 202, 529, BStBl II 2004, 50 = SIS 03 38 22; vom 9.4.2003 X R 75/00, BFH/NV 2003, 917 = SIS 03 32 85).
Maßgebend ist danach, ob - unter Berücksichtigung der
Verkehrsanschauung - das qualitativ für eine bestimmte
steuerbare Tätigkeit Typische im häuslichen Arbeitszimmer
ausgeübt wird (Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 4 Rz Lb 191).
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So ist bei einem Lehrer das häusliche
Arbeitszimmer nicht der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit,
weil ein Lehrer die für seinen Beruf wesentlichen und
prägenden Leistungen regelmäßig nicht zu Hause,
sondern in der Schule erbringt (BFH-Urteil in BFHE 211, 505, BStBl
II 2006, 328 = SIS 06 11 11). Auch bei einem Hochschullehrer liegt
der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit grundsätzlich
nicht im häuslichen Arbeitszimmer. Denn das
Wesensmäßige der Hochschullehrertätigkeit,
nämlich die Lehre, muss in der Universität stattfinden
(BFH-Entscheidungen vom 14.7.2010 VIII B 54/10, BFH/NV 2010, 2253 =
SIS 10 35 64; vom 14.7.2010 VI B 43/10, BFH/NV 2010, 2053 = SIS 10 32 16; vom 16.6.2010 VI B 18/10, BFH/NV 2010, 1810 = SIS 10 27 29,
und vom 27.10.2011 VI R 71/10, zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt, www.bundesfinanzhof.de, m.w.N.). Entsprechendes gilt
für den Richter, weil die eigentliche richterliche
Tätigkeit im Gericht ausgeübt wird und sich in Sitzungen
und mündlichen Verhandlungen manifestiert (Schmidt/ Heinicke,
EStG, 30. Aufl., § 4 Rz 595; Söhn, in: Kirchhof/
Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 193; s. zur Bedeutung
des jeweiligen Gepräges auch die BFH-Urteile in BFHE 210, 493,
BStBl II 2006, 18 = SIS 05 47 90: Tankstellenbetreiber; in BFHE
202, 529, BStBl II 2004, 50 = SIS 03 38 22: Architekt).
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b) In diesen Fällen, in denen die das
Berufsbild prägende Tätigkeit außerhalb des
häuslichen Arbeitszimmers stattfindet, kann auch eine zeitlich
weit überwiegende Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers
keine Verlagerung des Mittelpunkts bewirken (BFH-Urteil vom
27.10.2011 VI R 71/10, zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt, www.bundesfinanzhof.de). Aufgrund der berufstypischen
bzw. typisierenden Betrachtung erübrigen sich Feststellungen
zum jeweiligen zeitlichen Umfang der beruflichen oder betrieblichen
Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers. Auf diese Weise kann
nach Auffassung des BFH dem Prinzip eines gleichmäßigen
Gesetzesvollzugs Rechnung getragen werden (BFH-Urteil in BFHE 210,
493, BStBl II 2006, 18 = SIS 05 47 90).
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c) Der Senat hält an diesen
Grundsätzen fest. Zwar ist zu beachten, dass der genannten
Rechtsprechung die bis 2006 geltende Rechtslage zugrunde liegt. Der
BFH leitete seine Auffassung u.a. aus einem Vergleich der
Mittelpunktregelung (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz
2 EStG i.d.F. des JStG 1996) mit der 50 %-Regelung in § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 1996 her (vgl.
BFH-Urteile vom 13.11.2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II
2004, 59 = SIS 03 18 69; in BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62 = SIS 03 18 71; vom 13.11.2002 VI R 104/01, BFHE 201, 100, BStBl II 2004,
65 = SIS 03 18 68; in BFH/NV 2003, 917 = SIS 03 32 85; vom
23.1.2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11). Nach Wegfall der Abzugsmöglichkeit bei einer beruflichen
Nutzung von mehr als 50 % der Gesamttätigkeit durch § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des JStG 2010 bzw. StÄndG
2007 (zur Verfassungsmäßigkeit insoweit s.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268 = SIS 10 19 16) sieht der
Senat dennoch für die Fallgestaltungen, in denen der
Steuerpflichtige lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit -
teilweise zu Hause und teilweise auswärts - ausübt,
angesichts der Grundentscheidung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
Satz 1 EStG keine Notwendigkeit, den Mittelpunktbegriff grundlegend
neu zu bestimmen (BFH-Urteil vom 27.10.2011 VI R 71/10, zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt, www.bundesfinanzhof.de,
m.w.N.).
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d) Die angefochtene Entscheidung entspricht im
Ergebnis den genannten Grundsätzen.
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Denn bei einem Richter liegt der prägende
Tätigkeitsschwerpunkt zumindest immer dann außerhalb des
häuslichen Arbeitszimmers, wenn er - wie die Klägerin im
Streitjahr als Berufsrichterin - in einem Richterverhältnis
(im Dienst eines Landes oder des Bundes) steht und in Ausübung
dieses öffentlichen Amtes Aufgaben der rechtsprechenden Gewalt
wahrnimmt.
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Denn die Ausübung der dem Richter in Art.
92 GG anvertrauten rechtsprechenden Gewalt, das verbindliche
Entscheiden in Rechtsfragen, die von den Beteiligten nicht oder
nicht einvernehmlich aus einer Vorschrift beantwortet werden
können (Kirchhof, NJW 1986, 2275), ist prägendes Element
der richterlichen Tätigkeit. Dieses hoheitliche Tun ist nach
der allgemeinen Verkehrsanschauung im Gerichtsgebäude und
nicht im häuslichen Arbeitszimmer zu verorten.
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Wegen der im Streitfall gebotenen
berufstypischen bzw. typisierenden Betrachtung hat das FG der von
der Klägerin behaupteten zeitlich weit überwiegenden
Nutzung ihres häuslichen Arbeitszimmers zu Recht keine
Bedeutung beigemessen.
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e) Der Senat teilt auch die von der
Klägerin angedeuteten Bedenken gegen die
Verfassungsmäßigkeit des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht. Nach Auffassung des BVerfG in
BVerfGE 126, 268 = SIS 10 19 16 ist ein Werbungskostenabzugsverbot
bzw. eine Beschränkung von Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmers trotz des Werbungskostencharakters
dieser Kosten verfassungsrechtlich unbedenklich, soweit für
die betriebliche oder berufliche Tätigkeit - wie vorliegend -
ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.
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