Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 12.10.2023 - 5 K
45/22 = SIS 23 19 17 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betrieb im Jahr 2020 (Streitjahr) eine Apotheke. In
dem Zeitraum vom 15.12.2020 bis zum Ablauf des 06.01.2021 gab der
Kläger Schutzmasken an gemäß § 1 der
Verordnung zum Anspruch auf Schutzmasken zur Vermeidung einer
Infektion mit dem Coronavirus SARS-CoV-2 in der in diesem Zeitraum
geltenden Fassung (Coronavirus-Schutzmasken-Verordnung - SchutzmV -
) anspruchsberechtigte Personen aus.
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Unter Bezugnahme auch auf diese Verordnung
erließ der Nacht- und Notdienstfonds (NNF) des Deutschen
Apothekerverbandes e.V. am 18.12.2020 einen
„Auszahlungsbescheid für den einmaligen Betrag zur
Ausstattung besonders gefährdeter Personengruppen mit
Corona-Schutzmasken vom 15.12.2020 bis 06.01.2021 (Phase
1)“. Der darin vorgesehene Auszahlungsbetrag
in Höhe von … EUR wurde „im Rahmen der
kostenfreien Versorgung von Versicherten, die gemäß der
SchutzmV zur Risikogruppe gehören“,
festgesetzt. Nach der Begründung des Bescheids erhielten
„Offizin-Apotheken“ für den
Zeitraum vom 15.12.2020 bis zum 06.01.2021 als Ausgabezeitraum
„einen einmaligen Geldbetrag für den Ausgabezeitraum zur
Beschaffung der in der Rechtsverordnung benannten 3 Schutzmasken
pro anspruchsberechtigter Person, um eine ordnungsgemäße
und kostenfreie Abgabe zu ermöglichen“.
Da für den Ausgabezeitraum „eine Nachweispflicht bezogen
auf die Abgabe nicht vorgesehen“ war, erfolgte
die Berechnung des Auszahlungsbetrags als „Verteilung des
Gesamtbudgets“ nach Maßgabe der
„für das III. Quartal 2020 ausgewiesenen
Gesamtpackungszahlen“. Zudem wies der
Auszahlungsbescheid darauf hin, dass die so festgesetzte
„Schutzmasken-Pauschale“ einen
„Umsatzsteueranteil in Höhe von …
EUR“ enthalte und aufgrund „der
möglichen Leistungserbringung im Dezember
2020“ der „Steuersatz von 16
%“ gelte. Der Auszahlungsbetrag wurde - nach
Kürzung um eine Abwicklungsgebühr - in Höhe von
… EUR noch am selben Tag dem Bankkonto des Klägers
gutgeschrieben.
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Die Umsatzsteuer-Voranmeldung des
Klägers für den Monat Dezember 2020 erfasste die von ihm
vereinnahmte Schutzmaskenpauschale bei der Bemessungsgrundlage der
Umsätze zu dem für diesen Zeitraum geltenden
Regelsteuersatz.
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Mit Schreiben vom 27.01.2022 widersprach
der Kläger gegenüber dem NNF dem Steuerausweis im
Auszahlungsbescheid vom 18.12.2020.
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Ebenfalls mit Schreiben vom 27.01.2022
beantragte der Kläger gegenüber dem Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) die Änderung der
Umsatzsteuervoranmeldung Dezember 2020 hinsichtlich der
Schutzmaskenpauschale, da es wegen eines fehlenden
Leistungsaustausches an einem steuerbaren Umsatz fehle. Das FA
lehnte den Antrag des Klägers mit Bescheid vom 11.02.2022 ab.
Den hiergegen am 14.02.2022 eingelegten Einspruch wies das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 10.03.2022 als unbegründet
zurück.
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Nach Erhebung der hiergegen gerichteten
Klage zum Finanzgericht (FG) stimmte das FA am 13.05.2022 der vom
Kläger am 27.04.2022 übermittelten
Umsatzsteuerjahreserklärung für 2020, in der der
Kläger die Schutzmaskenpauschale nicht in die
Bemessungsgrundlage einbezogen hatte und in der er seine
Umsätze nach vereinbarten Entgelten versteuerte, zu. Am
24.05.2022 und am 16.01.2023 ergingen jeweils für die
Umsatzsteuer 2020 Änderungsbescheide, wobei das FA die
Schutzmaskenpauschale wiederum der Besteuerung unterwarf.
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Während des Klageverfahrens
änderte der NNF am 14.10.2022 den Auszahlungsbescheid vom
18.12.2020 dahingehend, dass die im Auszahlungsbescheid stehenden
Sätze „Ihre Schutzmasken-Pauschale enthält einen
Umsatzsteueranteil in Höhe von … EUR. Aufgrund der
möglichen Leistungserbringung im Dezember 2020 gilt der
Steuersatz von 16 %“ für die
Vergangenheit zurückgenommen wurden und der Steuerausweis mit
dem Steuersatz von 16 % für ungültig erklärt wurde.
Im Übrigen blieb der Bescheid unverändert
bestehen.
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Mit Schreiben vom 11.11.2022
bestätigte das für die Besteuerung des NNF
zuständige Finanzamt, dass keine Vorsteuerbeträge
hinsichtlich der Abgabe von Schutzmasken geltend gemacht worden
seien und eine Gefährdung des Steueraufkommens zu keiner Zeit
bestanden habe.
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Das FG ging in dem in EFG 2023, 1812 = SIS 23 19 17 veröffentlichten Urteil davon aus, dass die
Umsatzsteuerjahresfestsetzungen gemäß § 68 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens
geworden seien, und wies die Klage als unbegründet ab. Die an
den Kläger ausgezahlte Schutzmaskenpauschale sei zu Recht der
Umsatzsteuer unterworfen worden, da der Kläger eine steuerbare
und steuerpflichtige Leistung erbracht und aufgrund eines
Leistungsaustausches die Schutzmaskenpauschale erhalten habe. Die
Apotheken hätten in der Phase 1 im Rahmen des durch die
Coronavirus-Schutzmasken-Verordnung
begründeten (öffentlich-rechtlichen)
Schuldverhältnisses in Erfüllung der Ansprüche der
anspruchsberechtigten Personen Lieferungen von Schutzmasken
gemäß § 3 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an
die gesetzliche Krankenversicherung erbracht, mithin an die
Bundesrepublik Deutschland. Hierfür sei nach § 5 Abs. 1
SchutzmV den Apotheken nach dem Mechanismus des § 7 Abs. 1
SchutzmV die Schutzmaskenpauschale gezahlt worden. Nach § 5
Abs. 1 SchutzmV bestehe auch ein unmittelbarer Zusammenhang
zwischen der erbrachten Leistung der Apotheken in Gestalt der
Erfüllung des Anspruchs nach § 2 Abs. 1 SchutzmV auf
Abgabe der Schutzmasken an die anspruchsberechtigten Personen und
der hierfür über den NNF als Zahlungsabwickler für
das Bundesamt für Soziale Sicherung aus der
Liquiditätsreserve des Gesundheitsfonds und in letzter
Finanzierungsverantwortung des Bundes gezahlten
Schutzmaskenpauschale als Entgelt, die den tatsächlichen
Gegenwert für die an die gesetzliche Krankenversicherung
erbrachte Lieferung von Schutzmasken bilde. Denn nach dem Wortlaut
des § 5 Abs. 1 SchutzmV werde die Schutzmaskenpauschale
für die Abgabe von Schutzmasken durch die Apotheken nach
§ 4 Abs. 1 SchutzmV gezahlt.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts. Das FG sei zu Unrecht davon
ausgegangen, dass die Coronavirus-Schutzmasken-Verordnung einen
Kausalzusammenhang zwischen Leistung und Zahlung vorsehe, denn die
hier streitige Schutzmaskenpauschale stelle einen echten und damit
nicht steuerbaren Zuschuss dar. Die Schutzmaskenpauschale
knüpfe nicht an bestimmte Umsätze an und werde
unabhängig von der Anzahl der tatsächlich abgegebenen
Schutzmasken bezahlt und sogar dann, wenn nicht eine einzige
Schutzmaske abgegeben worden sei. Ein Rechtsverhältnis im
Sinne der Umsatzsteuer, aufgrund dessen der Kläger ein Entgelt
erhalten habe, existiere nicht, denn es habe weder eine Pflicht zur
Leistung noch ein Recht auf Leistung gegeben, insbesondere habe
kein Rechtsanspruch der Anspruchsberechtigten gegen den Kläger
bestanden. Es fehle damit an der notwendigen Unmittelbarkeit, ein
Leistungsaustausch scheide aus. Der Apotheker sei frei gewesen zu
entscheiden, ob er Schutzmasken an die Anspruchsberechtigten abgebe
oder nicht. Die Zahlung der Schutzmaskenpauschale sei erfolgt, um
die Apotheken in die Lage zu versetzen, besonders vulnerable
gesellschaftliche Gruppen möglichst schnell mit Schutzmasken
versorgen zu können und sei deshalb ausschließlich aus
gesundheitspolitischen Gründen gewährt worden.
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Der Kläger beantragt,
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das Urteil des FG aufzuheben und den
Umsatzsteuerbescheid 2020 vom 16.01.2023 dahingehend zu
ändern, dass die Umsatzsteuer 2020 um … EUR niedriger
auf … EUR herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die Schutzmaskenpauschale sei nicht als
Zuschuss gezahlt worden, sondern für die Bereitschaft einer
Apotheke zur Abgabe und der damit einhergehenden Beschaffung und
Bevorratung von Masken. Dies ergebe sich eindeutig aus dem
Auszahlungsbescheid. Es könne nicht angenommen werden, dass
Apotheken die Schutzmaskenpauschale entgegengenommen hätten,
ohne dass sie ihre in der Coronavirus-Schutzmasken-Verordnung oder
dem Auszahlungsbescheid definierten Aufgaben wahrgenommen
hätten. Im Streitfall habe der Kläger unstreitig
Schutzmasken ausgegeben. Auch der auszahlende NNF sei von der
Umsatzsteuerpflicht der Pauschale ausgegangen.
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II. Die Revision des Klägers ist im
Ergebnis unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 und 4 FGO). Das FG hat zwar rechtsfehlerhaft angenommen, der
Kläger habe die Schutzmasken „an die gesetzliche
Krankenversicherung“ und damit „an die
Bundesrepublik Deutschland“ geliefert.
Gleichwohl stellt sich die Entscheidung des FG als richtig dar, da
der Kläger aufgrund durch die
Coronavirus-Schutzmasken-Verordnung begründeter
Rechtsverhältnisse die Schutzmasken an die
anspruchsberechtigten Personen liefern sollte und er hierfür
die Schutzmaskenpauschale als Entgelt eines Dritten
vereinnahmte.
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1. Zu Unrecht ist das FG im Streitfall davon
ausgegangen, dass im Rahmen des sozialversicherungsrechtlichen
Sachleistungsprinzips Empfänger der - zu erbringenden -
Lieferungen die „gesetzliche Krankenversicherung, mithin die
Bundesrepublik Deutschland“, gewesen sei.
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a) Im Bereich der gesetzlichen
Krankenversicherung geben die Apotheken gemäß § 129
des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) und nach den
ergänzenden Rahmenvereinbarungen und Landesverträgen
ärztlich verordnete Arzneimittel an Versicherte der
gesetzlichen Krankenversicherung ab. Dabei begründet §
129 SGB V im Zusammenspiel mit den konkretisierenden vertraglichen
Vereinbarungen eine öffentlich-rechtliche
Leistungsberechtigung und Leistungsverpflichtung für die
Apotheken zur Abgabe von vertragsärztlich verordneten
Arzneimitteln an die gesetzlich krankenversicherten Personen. Mit
der Abgabe vertragsärztlich verordneter Arzneimittel
erfüllen die gesetzlichen Krankenkassen ihre im
Verhältnis zum gesetzlich Krankenversicherten bestehende
Pflicht zur Krankenbehandlung nach § 27 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3
und § 31 SGB V. Die vertragsärztliche Verordnung eines
Arzneimittels dokumentiert, dass es als Sachleistung der
gesetzlichen Krankenversicherung (§ 2 Abs. 2 SGB V) auf Kosten
der gesetzlichen Krankenkassen an den Versicherten abgegeben wird.
Die Apotheken erwerben im Gegenzug für ihre
öffentlich-rechtliche Leistungspflicht einen durch
Normenverträge näher ausgestalteten gesetzlichen Anspruch
auf Vergütung gegen die gesetzlichen Krankenkassen, der schon
in § 129 SGB V vorausgesetzt wird. Als Pendant zur
Lieferberechtigung und Lieferverpflichtung besteht daher ein
Vergütungsanspruch des Apothekers gegen die gesetzlichen
Krankenkassen. Der Anspruch wird durch die vertragsärztliche
Verordnung als dem für das Abrechnungsverhältnis zwischen
Apotheker und der gesetzlichen Krankenkasse maßgeblichen
Dokument konkretisiert (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
06.06.2019 - V R 41/17, BFHE 265, 469, BStBl II 2020, 164 = SIS 19 15 67, Rz 39 ff., unter Bezugnahme auf das Urteil des
Bundessozialgerichts - BSG - vom 28.09.2010 - B 1 KR 3/10 R, BSGE
106, 303 und zuvor BSG-Urteil vom 17.12.2009 - B 3 KR 13/08 R, BSGE
105, 157).
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b) Zwar führt dieses für die
gesetzliche Krankenversicherung geltende Sachleistungsprinzip
umsatzsteuerrechtlich zu einer - entgeltlichen - Lieferung der
Apotheke an die jeweilige gesetzliche Krankenkasse (BFH-Urteil vom
20.05.2015 - XI R 2/13, BFHE 250, 546, BStBl II 2018, 605 = SIS 15 23 75, Rz 42). An derartigen Lieferungen fehlt es aber bei einer
Zahlung aus einem zentralen Fonds in der
„Finanzierungsverantwortung des Bundes“,
da es sich nicht um die Abgabe verschreibungspflichtiger
Arzneimittel handelt, die aufgrund von Rahmenvereinbarungen
zwischen der gesetzlichen Krankenkasse und den Apotheken erfolgt,
so dass ein Bezug zu einzelnen Krankenkassen nicht erkennbar ist.
Weiter besteht keine Grundlage dafür, den Anwendungsbereich
des Sachleistungsprinzips - sowohl gegenüber gesetzlich
krankenversicherten Personen als auch gegenüber anderen
Personen - auf Sachverhalte auszuweiten, die diesem Prinzip nicht
unterliegen.
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Soweit sich das FG demgegenüber für
seine Beurteilung insbesondere auf den Beschluss des
Landessozialgerichts (LSG) Niedersachsen-Bremen vom 23.03.2021 - L
13 AS 125/21 B ER (Zeitschrift für Sozialhilfe und
Sozialgesetzbuch 2021, 349) bezogen hat, lässt es dabei
außer Betracht, dass sich diese sozialversicherungsrechtliche
Rechtsprechung auf Ansprüche nach § 21 Abs. 6 des Zweiten
Buches Sozialgesetzbuch und dem dort geregelten Mehrbedarf bezieht
(ebenso der vom FG zusätzlich zitierte und zum
Arbeitslosengeld II ergangene Beschluss des LSG Schleswig-Holstein
vom 29.03.2021 - L 6 AS 43/21 B ER, juris) und daher für die
hier vorliegende Fragestellung ohne Bedeutung ist.
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2. Im Streitfall erweist sich das Urteil des
FG aber gleichwohl als richtig. Der Kläger hat aufgrund der
durch die Coronavirus-Schutzmasken-Verordnung begründeten
Rechtsverhältnisse das Entgelt eines Dritten für die -
von ihm auszuführende - Lieferung von Schutzmasken
vereinnahmt. Denn die Abgabe von Schutzmasken durch eine Apotheke
gemäß § 4 Abs. 1 SchutzmV an anspruchsberechtigte
Personen im Sinne von § 1 SchutzmV führte zu einer
Lieferung an diese Personen, die gemäß § 5 Abs. 1
SchutzmV durch die an die Apotheken zu zahlende Pauschale als
Drittentgelt vergütet wurde.
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a) Wird das Entgelt vereinnahmt, bevor die
Leistung ausgeführt worden ist, entsteht bei der Berechnung
der Steuer nach vereinbarten Entgelten, der auch der Kläger
unterliegt, die Steuer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. a Satz 4 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem
das Entgelt vereinnahmt worden ist. Unionsrechtlich beruht diese
Vorschrift auf Art. 65 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL), wonach, wenn Anzahlungen geleistet werden, bevor die
Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung
erbracht ist, der Steueranspruch zum Zeitpunkt der Vereinnahmung
entsprechend dem vereinnahmten Betrag entsteht.
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b) Damit ein Entgelt vor der
Leistungsausführung im Sinne von § 13 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. a Satz 4 UStG vereinnahmt werden kann, müssen alle
maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands und damit der
künftigen Leistung bekannt sein und ihrem Inhalt nach zum
Zeitpunkt der Vereinnahmung genau bestimmt sein. Fehlt es hieran,
da es sich um eine Zahlung für eine noch nicht klar bestimmte
Leistung handelt oder um eine Leistung, bei der unklar ist,
zwischen welchen Personen - als maßgebliche Elemente des
Steuertatbestands - das Rechtsverhältnis der zu vermittelnden
Leistung bestehen soll, ist die Vorschrift demgegenüber nicht
anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 05.09.2024 - V R 21/23, BStBl II
2025, 38 = SIS 24 18 33, Rz 24 f., unter Bezugnahme auf die Urteile
des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - BUPA
Hospitals und Goldsborough Developments vom 21.02.2006 - C-419/02,
EU:C:2006:122 = SIS 06 14 59, Rz 50 und Mac Donald Resorts vom
16.12.2010 - C-270/09, EU:C:2010:780 = SIS 11 00 41, Rz 31).
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Auf dieser Grundlage setzt die Anwendung von
§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG ebenso wie bei einer
bereits nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (Art. 2 Abs. 1 Buchst. a
und c MwStSystRL) ausgeführten Leistung voraus, dass zwischen
einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer
Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem
Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und
Leistungsempfänger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige
Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den
Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte
bestimmbare Leistung bildet (vgl. zu bereits erbrachten Leistungen
BFH-Urteil vom 30.06.2022 - V R 25/21, BFHE 276, 435 = SIS 22 16 32, Rz 16). Bestätigt wird dies dadurch, dass der EuGH bei der
Prüfung des vorstehenden Zusammenhangs nicht zwischen
„erbrachten oder zu erbringenden
Leistungen“ unterscheidet (EuGH-Urteil
Administration de l’enregistrement, des domaines et
de la TVA vom 21.12.2023 - C-288/22, EU:C:2023:1024 = SIS 24 00 84,
Rz 34). Das dabei maßgebliche Rechtsverhältnis kann auch
durch Gesetz begründet werden. Denn die Steuerbarkeit
entfällt nicht, wenn der Umsatz aufgrund gesetzlicher oder
behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach
gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt (§ 1 Abs. 1
Nr. 1 Satz 2 UStG). Letzteres beruht unionsrechtlich auf Art. 14
Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL, wonach als Lieferung die
Übertragung des Eigentums an einem Gegenstand gegen Zahlung
einer Entschädigung aufgrund einer behördlichen Anordnung
oder kraft Gesetzes gilt (vgl. auch Art. 25 Buchst. c MwStSystRL zu
Dienstleistungen). Unerheblich ist demgegenüber eine
„Finalität“ in dem Sinne, dass der
Leistende leistet, um eine Gegenleistung zu erhalten (BFH-Urteil
vom 31.07.2008 - V R 74/05, BFH/NV 2009, 226 = SIS 09 03 06, unter
II.2.b).
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c) Im Streitfall hat das FG insoweit
zutreffend die Entgeltlichkeit - auszuführender - Lieferungen
bejaht.
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aa) § 2 Abs. 1 SchutzmV, der auf der
Grundlage von § 20i Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c und Nr. 2,
Satz 5, 7, 9 bis 12 SGB V erlassen wurde, ordnete an, dass die
anspruchsberechtigten Personen im Sinne von § 1 SchutzmV im
Zeitraum vom 15.12.2020 bis zum Ablauf des 06.01.2021
(Ausgabezeitraum - Phase 1 - ) einen Anspruch auf einmalig drei
Schutzmasken im Sinne des § 2 Abs. 3 i.V.m. der Anlage zur
SchutzmV hatten. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 SchutzmV wurde der
Anspruch in der Phase 1 nach § 2 Abs. 1 SchutzmV durch die
Abgabe von Schutzmasken an die anspruchsberechtigten Personen durch
Apotheken in Deutschland im Rahmen der Verfügbarkeit der
Schutzmasken erfüllt. Gemäß § 5 Abs. 1
SchutzmV erhielt die Apotheke für die Abgabe von Schutzmasken
nach § 4 Abs. 1 SchutzmV eine Pauschale aus der
Liquiditätsreserve des Gesundheitsfonds über den Fonds
zur Förderung der Sicherstellung des Notdienstes von
Apotheken. Die Pauschale wurde gemäß § 7 Abs. 1
SchutzmV durch den Deutschen Apothekerverband e.V. durch Bescheid
für jede Apotheke festgesetzt und ausgezahlt. Auf dieser
Grundlage erging zugunsten des Klägers der Auszahlungsbescheid
vom 18.12.2020.
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bb) Hierzu hat das FG insoweit zutreffend
entschieden, dass die Abgabe von Schutzmasken nach § 4 Abs. 1
SchutzmV umsatzsteuerrechtlich zu einer Lieferung nach § 3
Abs. 1 UStG führt. Zudem hat das FG aus den Regelungen der
§ 2 Abs. 1, § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 SchutzmV, ohne
dass dies revisionsrechtlich zu beanstanden wäre, das Bestehen
eines Rechtsverhältnisses abgeleitet, aus dem sich ein
unmittelbarer Zusammenhang zwischen dieser Lieferung und einem
Gegenwert als Entgelt ergab. Da die Würdigung des FG, ob der
erforderliche unmittelbare Zusammenhang im Sinne eines
Leistungsaustausches besteht, auf tatsächlichem Gebiet liegt
(BFH-Urteil vom 22.02.2017 - XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II
2017, 812 = SIS 17 06 22, Rz 28; BFH-Beschluss vom 18.12.2019 - XI
R 31/17, BFH/NV 2020, 565 = SIS 20 03 00, Rz 16) und das
Revisionsgericht im Umfang des § 118 Abs. 2 FGO bindet, ist
dieses auf die Prüfung beschränkt, ob das FG die
gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und
Erfahrungssätze beachtet hat, das heißt, die Auslegung
jedenfalls möglich ist, wobei das Revisionsgericht auch
prüft, ob die Vorinstanz die für die Auslegung
bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend
gewürdigt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.11.2018 - XI R
16/17, BFHE 263, 71, BStBl II 2021, 461 = SIS 18 22 10, Rz 25; vom
14.02.2019 - V R 22/17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350 = SIS 19 03 78, Rz 27; vom 15.03.2022 - V R 35/20, BFHE 276, 377, BStBl II
2023, 150 = SIS 22 18 30, Rz 14).
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Danach hält die Würdigung des FG,
dass die Abgabe der Schutzmasken aufgrund eines entgeltlichen
Rechtsverhältnisses erfolgen sollte, anders als die
Würdigung zur Person des Leistungsempfängers (s. oben
II.1.) einer revisionsrechtlichen Nachprüfung stand. Denn
für die insoweit zutreffende Beurteilung des FG sprechen
bereits der Wortlaut des § 5 Abs. 1 SchutzmV, wonach die
Apotheke die Pauschale „für die Abgabe von
Schutzmasken“ nach § 4 Abs. 1 SchutzmV
erhielt, wie auch die Regelung in § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG
(Art. 14 Abs. 2 Buchst. a und Art. 25 Buchst. c MwStSystRL), nach
der die Steuerbarkeit nicht entfällt, wenn der Umsatz aufgrund
gesetzlicher Anordnung ausgeführt wird.
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Zudem belegt die Begründung des
Auszahlungsbescheids vom 18.12.2020 die sich aus dem festgesetzten
Auszahlungsbetrag ergebende Entgeltlichkeit, da die Zahlung danach
der Beschaffung der abzugebenden und damit zu liefernden
Schutzmasken diente. Gegenteiliges folgt auch nicht aus der
weiteren Begründung, dass hierdurch eine kostenfreie Abgabe
zugunsten der Anspruchsberechtigten ermöglicht werden sollte.
Letzteres umschreibt dabei nur die sich zugunsten der
Anspruchsberechtigten ergebende Kostenfreiheit, ohne dass hieraus
eine umsatzsteuerrechtliche Unentgeltlichkeit bezogen auf den
festgesetzten Auszahlungsbetrag abzuleiten ist.
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d) Auf dieser Grundlage sind die
anspruchsberechtigten Personen als Empfänger der -
auszuführenden - Lieferungen anzusehen. Hierfür spricht
insbesondere, dass der Leistungsempfänger nicht nur
identifizierbar sein muss, sondern den Vorteil - im Streitfall die
Schutzmasken -, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen
Mehrwertsteuerrechts führt, auch erhalten haben muss oder zu
erhalten hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.04.2015 - V R 46/13,
BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947 = SIS 15 18 88, Rz 39 und vom
18.11.2021 - V R 38/19, BFHE 274, 355 = SIS 22 03 82, Rz 28;
BFH-Beschluss vom 11.10.2022 - XI R 12/20, BFH/NV 2023, 274 = SIS 23 00 81, Rz 20). Vorliegend ist - anders als in Bezug auf die
anspruchsberechtigten Personen - eine Vorteilsziehung durch
einzelne gesetzliche Krankenkassen, wovon bei einer Abrechnung
diesen gegenüber ausgegangen werden kann, nicht erkennbar.
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Dementsprechend handelt es sich bei der im
Streitfall durch den NNF geleisteten Ausgleichszahlung im Sinne von
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG um ein Entgelt, das der Kläger
„von einem anderen als dem Leistungsempfänger für
die [hier: zu erbringende] Leistung
erhält“ und damit um das Entgelt eines
Dritten. Dem steht nicht entgegen, dass das Entgelt nur durch den
Dritten erbracht wird. Denn der maßgebliche Zusammenhang
zwischen Leistung und Entgelt besteht auch dann, wenn das als
Gegenwert zu betrachtende Entgelt ausschließlich durch einen
Dritten erbracht wird (EuGH-Urteil Gmina L. vom 30.03.2023 -
C-616/21, EU:C:2023:280 = SIS 23 06 05, Rz 35 und 37).
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e) Unerheblich ist, dass das FG keine
Feststellungen zum konkreten Zeitpunkt der Lieferung der
Schutzmasken durch den Kläger getroffen hat, da sich aus
seinem Urteil lediglich ergibt, dass diese innerhalb des - erst
nach Ablauf des Streitjahres beendeten - Auszahlungszeitraums
geliefert wurden. Denn die Anforderungen, die an den sich aus einem
Rechtsverhältnis ergebenden unmittelbaren Zusammenhang
zwischen Leistung und Entgelt zu stellen sind, unterscheiden sich
nicht danach, ob es um bereits erbrachte oder erst noch
auszuführende Leistungen geht (s. oben II.2.b). Im Hinblick
auf die im Streitjahr vereinnahmte Zahlung ergibt sich im
Streitfall der Steueranspruch somit - jedenfalls - aus § 13
Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG.
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3. Die gegen die Steuerpflicht gerichteten
Einwendungen des Klägers greifen nicht durch.
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a) Der vom Kläger hervorgehobene Umstand
der pauschalen Zahlung ändert nichts am unmittelbaren
Zusammenhang zwischen der erbrachten Dienstleistung und der
empfangenen Gegenleistung, zumal es für die Entgeltlichkeit
der Leistung unerheblich ist, ob das Entgelt dem Wert der Leistung
entspricht (vgl. BFH-Urteile vom 19.06.2011 - XI R 8/09, BFHE 234,
455, BStBl II 2016, 185 = SIS 11 34 38, Rz 11 und vom 10.08.2016 -
XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590 = SIS 16 25 42, Rz
35; BFH-Beschluss vom 18.12.2019 - XI R 31/17, BFH/NV 2020, 565 =
SIS 20 03 00, Rz 18). Unerheblich ist, ob der Kläger die
Pauschale auch dann erhalten hätte, wenn er im Ausgabezeitraum
überhaupt keine Schutzmaske an eine nach § 1 SchutzmV
berechtigte Person abgegeben hätte. Denn nach den
Feststellungen des FG hat der Kläger im Ausgabezeitraum
Schutzmasken an Anspruchsberechtigte abgegeben. Auch aus dem
Vorliegen einer Pauschale, die unabhängig davon gezahlt wird,
ob oder in welchem Umfang Leistungen erbracht werden, folgt nicht
das Fehlen eines Entgelts, da anderenfalls die Steuerbarkeit durch
Vereinbarung von Pauschalpreisen umgangen werden könnte (vgl.
EuGH-Urteil Kennemer Golf vom 21.03.2002 - C-174/00, EU:C:2002:200
= SIS 02 07 71, Rz 41). Ein unmittelbarer Zusammenhang scheitert
auch nicht daran, dass eine Leistung erbracht wird, ohne dass ein
Rechtsanspruch des Anspruchsberechtigten gegen den Kläger oder
eine Verpflichtung des Klägers zur Leistung bestand.
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b) Auch ist unerheblich, dass die Zahlung des
NNF im Ergebnis durch den Bund, der den vom Bundesamt für
Soziale Sicherung aus der Liquiditätsreserve des
Gesundheitsfonds an den NNF gezahlten Betrag zu erstatten hatte
(§ 10 Abs. 2 SchutzmV), getragen wurde. Bei Zahlungen aus
öffentlichen Kassen kann es zwar an dem für die
Steuerbarkeit einer Leistung erforderlichen Leistungsaustausch
fehlen, wenn die Zahlung lediglich der Förderung der
Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein - aus
strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder
allgemeinpolitischen Gründen - dient und deshalb nicht im
unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung an den Zahlenden
steht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.04.2020 - XI R 3/18, BFHE 268,
462 = SIS 20 10 26, Rz 21 und vom 05.08.2010 - V R 54/09, BFHE 231,
289, BStBl II 2011, 191 = SIS 10 39 04, Rz 13). Die Abgrenzung
zwischen Entgelt und einem nicht steuerbaren
„echten“ Zuschuss wird dabei nach der
Person des Bedachten und dem Förderungsziel vorgenommen
(BFH-Urteile vom 26.09.2012 - V R 22/11, BFHE 239, 369, BStBl II
2020, 126 = SIS 13 02 61, Rz 15 und vom 09.10.2003 - V R 51/02,
BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322 = SIS 04 03 98, unter II.2.c,
jeweils zum Drittentgelt), wobei als Indiz unter anderem der von
ihm verfolgte Zweck dient (BFH-Urteile vom 25.01.1996 - V R 61/94,
BFH/NV 1996, 715, unter II.1.; vom 28.07.1994 - V R 19/92, BFHE
176, 66, BStBl II 1995, 86 = SIS 95 02 18 und vom 18.11.2021 - V R
17/20, BFHE 275, 276, BStBl II 2024, 492 = SIS 22 03 81, Rz
22).
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Danach ist im Streitfall ein
„echter“ Zuschuss zu verneinen. Denn der
Erstattungspreis für die Schutzmasken wurde nicht - wie der
Kläger meint - ausschließlich aus gesundheitspolitischen
Gründen gezahlt. Die Schutzmaskenpauschale gemäß
§ 5 Abs. 1 SchutzmV sollte vielmehr die schnelle Versorgung
von vulnerablen Personen bei Sicherstellung der Bezahlung der
Apotheken erreichen und diente somit nicht dem Zweck, den Apotheken
selbst einen Zuschuss zu gewähren, um sie finanziell zu
unterstützen. Die Pauschalierung knüpfte insoweit
gemäß § 7 SchutzmV daran an, in welchem Umfang die
einzelne Apotheke verschreibungspflichtige Fertigarzneimittel
verkauft hatte, um so eine Verteilung der Pauschale unter den
einzelnen Apotheken zu erreichen.
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c) Nichts anderes folgt aus § 5 Abs. 2
SchutzmV, nach dem in dem auszuzahlenden Betrag für die Abgabe
von Schutzmasken für die in § 2 Abs. 2 SchutzmV genannten
weiteren Ausgabezeiträume ab 01.01.2021 Umsatzsteuer enthalten
ist, während eine derartige Regelung in § 5 Abs. 1
SchutzmV fehlt. Diese Unterscheidung erklärt sich aus der
Nennung eines genauen Geldbetrags je Schutzmaske in § 5 Abs. 2
SchutzmV, während § 5 Abs. 1 SchutzmV lediglich auf eine
anderweitig zu bestimmende Pauschale für die Abgabe
verweist.
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4. Das Urteil des FG ist auch nicht aus
anderen Gründen fehlerhaft.
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So hat sich die Klage nicht bereits durch die
Zustimmung des FA vom 13.05.2022 zur
Umsatzsteuerjahreserklärung 2020 in der Hauptsache erledigt.
Denn das FA erließ am 24.05.2022 und am 16.01.2023 jeweils
für Umsatzsteuer 2020 Änderungsbescheide, wobei es in der
streitigen Sache nicht abhalf. Ergehen innerhalb ein und desselben
Verfahrens mehrere Änderungsbescheide, wird der jeweils letzte
zum Verfahrensgegenstand (z.B. BFH-Urteile vom 15.04.2010 - IV R
5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912 = SIS 10 22 52, Rz 14; vom
03.12.2019 - VIII R 23/17, BFH/NV 2020, 613 = SIS 20 04 22, Rz 13).
Dies hat zur Folge, dass zunächst der Änderungsbescheid
vom 24.05.2022 den Bescheid vom 13.05.2022 in seiner Wirkung
suspendiert hat und der Bescheid vom 24.05.2022 wiederum durch den
Bescheid vom 16.01.2023 ersetzt worden ist.
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5. Auf die Frage einer möglichen
Anwendung von § 14c UStG kommt es nicht an.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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