Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18.1.2017 - 3 K
3153/13, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 14.5.2013 und
der Feststellungsbescheid des Beklagten vom 10.5.2012
aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
1
|
I. Das Land B brachte mit Wirkung zum
01.01.2001 u.a. ein Krankenhaus einschließlich des Grund und
Bodens als Sacheinlage in die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) - eine GmbH - ein. Das
inzwischen im Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - )
aufgegangene Finanzamt K (FA K) stellte den gemäß §
8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes als
Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer anzusetzenden
Grundstückswert für das zum Krankenhausgelände
gehörende bebaute Grundstück zum 01.01.2001 durch
Bescheid über die gesonderte Feststellung des
Grundstückswerts (Feststellungsbescheid) vom 06.10.2003 auf
114.469.000 DM (58.527.070,34 EUR) fest. Der Einspruch blieb
erfolglos.
|
|
|
2
|
Im anschließenden Klageverfahren
setzte das Finanzgericht (FG) den Grundstückswert auf
83.974.000 DM (42.935.224 EUR) herab. Zur Begründung
führte es im Wesentlichen aus, das Fehlen eines vom
Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwerts stehe der
Feststellung eines Grundstückswerts für das zu bewertende
Grundstück unter Ansatz eines Werts für den Grund und
Boden nicht entgegen. Der Bodenrichtwert müsse aufgrund der
Bodenrichtwerte für angrenzende vergleichbare
Bodenrichtwertzonen geschätzt werden. Die Revision der
Klägerin vor dem Bundesfinanzhof (BFH) führte zur
Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung des
angefochtenen Feststellungsbescheids dahingehend, dass ein
Grundstückswert von 60.860.014 DM (31.117.231,05 EUR)
festgestellt wurde (BFH-Urteil vom 25.08.2010 - II R 42/09, BFHE
230, 570, BStBl II 2011, 205 = SIS 10 31 08). Es wurde nur noch der
Gebäudewert in bisheriger Höhe angesetzt. Der Wert des
Grund und Bodens blieb unberücksichtigt. Der
Gutachterausschuss sei seiner Verpflichtung nach § 196 des
Baugesetzbuchs (BauGB) nicht nachgekommen, für das
Grundstück einen Bodenrichtwert zu ermitteln und habe eine
Ermittlung trotz mehrfacher Anfrage abgelehnt. In einem solchen
Fall könne die Finanzverwaltung nach § 145 Abs. 3 des
Bewertungsgesetzes i.d.F. bis zum 31.12.2006 (BewG) keine eigenen
Bodenrichtwerte aus den Werten vergleichbarer Flächen
herleiten. Daher sei für den Grund und Boden mangels eines
festgestellten Bodenrichtwerts kein Wert anzusetzen.
|
|
|
3
|
Mit Feststellungsbescheid vom 15.02.2011
stellte das FA entsprechend dem BFH-Urteil in BFHE 230, 570, BStBl
II 2011, 205 = SIS 10 31 08 den - lediglich den Gebäudewert
umfassenden - Grundbesitzwert für das Grundstück zum
01.01.2001 auf 60.860.000 DM (31.117.223,88 EUR) fest.
|
|
|
4
|
Nach Eintritt der Rechtskraft des
BFH-Urteils teilte der Gutachterausschuss dem FA mit Schreiben vom
19.12.2011 mit, er habe in seiner Sitzung am 08.12.2011 über
ergänzende Bodenrichtwerte für steuerliche Zwecke zum
Stichtag 31.12.1995 für das Grundstück einen
Bodenrichtwert in Höhe von 330 EUR/qm ermittelt.
|
|
|
5
|
Mit Bescheid vom 10.05.2012 änderte
das FA nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) den
Feststellungsbescheid vom 15.02.2011 dahingehend, dass ein
Grundbesitzwert in Höhe von 83.974.000 DM (42.935.224,43 EUR)
festgestellt wurde. In Abweichung von dem durch den
Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwert setzte es - unter
teilweiser Befolgung der Wertermittlung in einem durch die
Klägerin im FG-Verfahren in Auftrag gegebenen Gutachten -
für das Bauland einen Wert von 371 EUR/qm und für den
Anteil Grünland einen Wert von 10 EUR/qm an. Die durch das FA
vorgenommene Wertermittlung entsprach nunmehr der Wertermittlung in
dem vom BFH (Urteil in BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205 = SIS 10 31 08) aufgehobenen FG-Urteil.
|
|
|
6
|
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das
FG führte zur Begründung im Wesentlichen aus,
rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
sei die formelle Ermittlung und Mitteilung des ergänzenden
Bodenrichtwerts durch den Gutachterausschuss (Beschluss in der
Sitzung vom 08.12.2011, Mitteilung an das FA mit Schreiben vom
19.12.2011). Das FA sei nach § 147 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. §
145 Abs. 3 Sätze 1 und 2 BewG - vorbehaltlich des Nachweises
des geringeren gemeinen Werts, den die Klägerin für den
Grund und Boden mit einem Anteil von 23.114.436 DM an dem
Grundstückswert von insgesamt 83.974.450 DM (gerundet
83.974.000 DM) erbracht habe - an den durch den Gutachterausschuss
ermittelten Wert gebunden. Die Rechtskraft des BFH-Urteils in BFHE
230, 570, BStBl II 2011, 205 = SIS 10 31 08 stehe nach § 110
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) einer Änderung des
Feststellungsbescheids vom 15.02.2011 nicht entgegen.
|
|
|
7
|
Mit ihrer Revision macht die Klägerin
eine Verletzung von § 110 FGO und § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 AO geltend.
|
|
|
8
|
Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung, den Feststellungsbescheid vom 10.05.2012 und die
Einspruchsentscheidung vom 14.05.2013 aufzuheben sowie die
Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren
für notwendig zu erklären.
|
|
|
9
|
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
|
|
|
10
|
II. Die Revision ist begründet (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Entgegen der Auffassung des FG steht
die Rechtskraftwirkung des BFH-Urteils in BFHE 230, 570, BStBl II
2011, 205 = SIS 10 31 08 einer Änderung des
Feststellungsbescheids vom 15.02.2011 durch den Bescheid vom
10.05.2012 entgegen.
|
|
|
11
|
1. Nach § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO
binden rechtskräftige Urteile die Beteiligten, soweit
über den Streitgegenstand entschieden wurde. Die gegen eine
Finanzbehörde ergangenen Urteile wirken auch gegenüber
der öffentlich-rechtlichen Körperschaft, der die
beteiligte Finanzbehörde angehört (§ 110 Abs. 1 Satz
2 FGO). Die Änderung eines Feststellungsbescheids nach den
Vorschriften der AO ist gemäß § 110 Abs. 2 i.V.m.
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO ausgeschlossen, soweit zu dem steuerlichen
Sachverhalt, dessen steuerliche Folgen durch den
Änderungsbescheid gezogen werden sollen, bereits ein
rechtskräftiges Urteil mit Bindungswirkung für die
Beteiligten besteht. Nach der Regelung des § 110 Abs. 2 FGO
bleiben die Vorschriften der AO über die Änderung von
Verwaltungsakten - wie z.B. § 175 AO - unberührt, soweit
sich aus § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO nichts anderes ergibt. §
110 Abs. 2 FGO ist nach der Rechtsprechung des BFH i.S. eines
Vorrangs der Rechtskraft gegenüber den
Änderungsvorschriften der AO auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom
12.01.2012 - IV R 3/11, BFH/NV 2012, 779 = SIS 12 10 68, Rz 14, und
vom 27.09.2016 - VIII R 16/14, BFH/NV 2017, 595 = SIS 17 05 92, Rz
30).
|
|
|
12
|
2. Für den Umfang der Bindungswirkung
eines rechtskräftigen Urteils ist der Begriff Streitgegenstand
in § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO i.S. von
„Entscheidungsgegenstand“ zu verstehen. Dies ist
die Teilmenge aller mit dem angefochtenen Verwaltungsakt erfassten
Besteuerungsgrundlagen, über die das Gericht entschieden hat.
Der sachliche Umfang der Bindungswirkung eines rechtskräftigen
Urteils ergibt sich in erster Linie aus der Urteilsformel. Zu deren
Auslegung sind erforderlichenfalls Tatbestand und
Entscheidungsgründe heranzuziehen, ohne dass die
Begründung eines Urteils als solche bzw. die Urteilselemente
rechtskraftfähig wären (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2017,
595 = SIS 17 05 92, Rz 31, m.w.N.). Es kommt allein darauf an,
worüber das Gericht entschieden hat (vgl. BFH-Urteil vom
14.03.2006 - VIII R 45/03, BFH/NV 2006, 1448 = SIS 06 30 35, unter
II.2).
|
|
|
13
|
3. Nach diesen Grundsätzen steht im
Streitfall einer Änderung des Feststellungsbescheids vom
15.02.2011 durch den Bescheid vom 10.05.2012 die Rechtskraft des
BFH-Urteils in BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205 = SIS 10 31 08
entgegen.
|
|
|
14
|
a) Der BFH hat in diesem Urteil entschieden,
dass die Klage der Klägerin begründet und der
festgestellte Grundstückswert auf 60.860.014 DM (31.117.231,05
EUR) herabzusetzen war. Da für das zu bewertende
Grundstück kein vom Gutachterausschuss ermittelter
Bodenrichtwert vorgelegen habe, habe bei der Feststellung des
Grundstückswerts nur der Gebäudewert, nicht aber ein
Bodenwert Berücksichtigung finden dürfen. In den
Gründen seiner Entscheidung stellte der BFH ausdrücklich
darauf ab, der Gutachterausschuss sei seiner Verpflichtung nach
§ 196 BauGB nicht nachgekommen, für das Grundstück
einen Bodenrichtwert auf den 01.01.1996 zu ermitteln und der
Finanzverwaltung mitzuteilen. Vielmehr habe er eine Ermittlung
trotz Anfrage des FA K abgelehnt und die Ablehnung damit
begründet, er sei zu einer solchen Ermittlung weder
verpflichtet noch in der Lage. Das Grundstück eigne sich nicht
für die Ermittlung eines Bodenrichtwerts. Nach Entscheidung
des BFH kann in einem solchen Fall die Finanzverwaltung nach §
145 Abs. 3 BewG keine eigenen Bodenrichtwerte aus den Werten
vergleichbarer Flächen herleiten. Ein Bodenwert war folglich
bei der Bewertung des Grundstücks nicht anzusetzen.
Bezüglich dieser Feststellung entfaltet das BFH-Urteil in BFHE
230, 570, BStBl II 2011, 205 = SIS 10 31 08 Bindungswirkung. Die
nachträgliche Berücksichtigung eines Bodenwerts durch
Feststellungsbescheid vom 10.05.2012 aufgrund des durch den
Gutachterausschuss nach Rechtskraft des BFH-Urteils in BFHE 230,
570, BStBl II 2011, 205 = SIS 10 31 08 ermittelten und dem FA
mitgeteilten Bodenrichtwerts betrifft denselben
Entscheidungsgegenstand.
|
|
|
15
|
b) Dem Ausschluss der
Änderungsmöglichkeit des Feststellungsbescheids aufgrund
der Bindungswirkung des BFH-Urteils in BFHE 230, 570, BStBl II
2011, 205 = SIS 10 31 08 steht nicht die Rechtsprechung des
Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) entgegen, die unter gewissen
Voraussetzungen ein Ende der Rechtskraftwirkung von Urteilen
annimmt, wenn sich die Sach- und Rechtslage nachträglich
verändert.
|
|
|
16
|
aa) Nach Auffassung des BVerwG lässt
nicht jegliche nachträgliche Änderung der
Verhältnisse die Rechtskraftwirkung eines Urteils entfallen.
Eine Lösung der Bindung an ein rechtskräftiges Urteil
kann nur eintreten, wenn nach dem für das rechtskräftige
Urteil maßgeblichen Zeitpunkt neue für die
Streitentscheidung erhebliche Tatsachen eingetreten sind, die sich
so wesentlich von den früher maßgeblichen Umständen
unterscheiden, dass auch unter Berücksichtigung des Zwecks der
Rechtskraft eines Urteils eine erneute Sachentscheidung durch die
Verwaltung oder ein Gericht gerechtfertigt ist. Eine von der
Rechtskraftbindung des früheren Urteils befreiende
entscheidungserhebliche Änderung der Sachlage liegt danach
dann vor, wenn es für die geltend gemachte Rechtsfolge um die
rechtliche Bewertung eines, jedenfalls in wesentlichen Punkten,
neuen Sachverhalts geht, zu dem das rechtskräftige Urteil -
auch unter Berücksichtigung seiner Rechtsfrieden und
Rechtssicherheit stiftenden Funktion - keine verbindlichen Aussagen
enthält (vgl. z.B. BVerwG-Urteil vom 18.01.2001 - 1 C 7/01,
BVerwGE 115, 118, NVwZ 2002, 345).
|
|
|
17
|
bb) Es kann dahingestellt bleiben, ob diese
Rechtsprechung des BVerwG, die zu § 121 der
Verwaltungsgerichtsordnung ergangen ist, der keine dem § 110
Abs. 2 FGO entsprechende Regelung zu dem Verhältnis zwischen
der Rechtskraft eines Urteils und den Bestimmungen u.a. über
die Änderung von Verwaltungsakten enthält, auf § 110
FGO übertragbar ist. Nach Auffassung des BFH können
jedenfalls Umstände, die das Gericht bei seiner Entscheidung
hätte berücksichtigen können, die es jedoch bewusst
(z.B. wegen Verletzung von Mitwirkungspflichten) oder unbewusst
(z.B. weil sie nicht vorgetragen und deshalb nicht bekannt waren)
nicht zugrunde gelegt hat, nicht zum Gegenstand einer erneuten
Entscheidung in derselben Sache gemacht werden; sie können
allenfalls in engen Grenzen zur Wiederaufnahme des Verfahrens nach
§ 134 FGO führen (vgl. BFH-Urteil vom 08.03.2017 - IX R
47/15, BFH/NV 2017, 1044 = SIS 17 12 04, Rz 33). Eine Durchbrechung
der Rechtskraft eines Urteils aufgrund geänderter Sachlage ist
folglich insbesondere dann ausgeschlossen, wenn das Gericht im
Urteil Umstände nicht berücksichtigen konnte, weil sie -
wie im Streitfall der Bodenrichtwert für das Grundstück -
zum Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung trotz mehrmaliger
Aufforderungen nicht ermittelt wurden, aber eine solche Ermittlung
nach Rechtskraft der gerichtlichen Entscheidung erfolgte, ohne dass
für die verzögerte Bearbeitung ein sachlicher Grund
erkennbar wurde.
|
|
|
18
|
Der Gutachterausschuss hat sich trotz
mehrfacher Aufforderungen - zuletzt in dem Verfahren II R 42/09 vor
dem BFH - geweigert, einen Bodenrichtwert für das
Grundstück zu ermitteln, da eine Ermittlung für dieses
Grundstück nach seiner Meinung nicht möglich war. Der
Gutachterausschuss ist - wie das FA - eine Behörde des Landes
B. Das Urteil wirkt neben dem FA auch gegenüber dem Land B
(§ 110 Abs. 1 Satz 2 FGO). Könnte durch die
nachträgliche Ermittlung und Mitteilung eines Bodenrichtwerts
- bei unveränderter Sachlage und lediglich geänderter
Meinung des Gutachterausschusses - die Rechtskraft des BFH-Urteils
in BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205 = SIS 10 31 08 durchbrochen
werden, bliebe es dem Land B und dem FA, das in das Gremium des
Gutachterausschusses zur Ermittlung der Bodenrichtwerte auch einen
Bediensteten entsendet (vgl. § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB),
unbenommen, einem für sie ungünstigen Urteil
nachträglich die Entscheidungsgrundlage zu entziehen.
|
|
|
19
|
c) Aus § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO
ergibt sich auch nichts anderes. Nach dieser Vorschrift ist die
Finanzbehörde an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der
Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als
nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere
Beurteilung rechtfertigen. Die Vorschrift regelt neben § 110
FGO die Wirkung der nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO
erfolgten Aufhebung eines rechtswidrigen Verwaltungsakts durch das
Gericht. Soweit die Vorschrift dasjenige, was neu bekannt wird, von
der Bindungswirkung ausnimmt, gilt das indes nicht für solche
Tatsachen oder Beweismittel, die den Entscheidungsgegenstand eines
rechtskräftigen Urteils betreffen (vgl. BFH-Urteil vom
21.11.1989 - VII R 3/88, BFH/NV 1990, 650 = SIS 90 12 43, unter
II.2.).
|
|
|
20
|
4. Die Sache ist spruchreif. Die
Vorentscheidung, der Änderungsbescheid vom 10.05.2012 und die
Einspruchsentscheidung vom 14.5.2013 werden aufgehoben.
|
|
|
21
|
5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung
auf § 90 Abs. 2 FGO.
|
|
|
22
|
6. Der Antrag, die Zuziehung eines
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig, da die
Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO sachlich zum
Kostenfestsetzungsverfahren gehört. Zuständig ist
insoweit das FG als das Gericht des ersten Rechtszugs (BFH-Urteil
vom 29.05.2018 - IX R 8/17, BFH/NV 2019, 386 = SIS 19 02 26, Rz
16).
|