Avalgebühr, Dauerschulden: Eine Avalgebühr für eine Ausfallbürgschaft ist kein Entgelt für Dauerschulden i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG. - Urt.; BFH 29.3.2007, IV R 55/05; SIS 07 23 54
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GmbH, an deren Handelsgewerbe Frau G seit
dem 1. Januar des Streitjahres (2000) atypisch still beteiligt
ist.
Die Klägerin nahm im Jahr 1994 bei der
Bank X zur nicht nur vorübergehenden Verstärkung ihres
Betriebskapitals ein sog. Gewerbedarlehen in Höhe von
3.000.000 DM auf. Das Darlehen war durch eine von der Stadt X
übernommene Ausfallbürgschaft abgesichert. Für die
Ausfallbürgschaft hatte die Klägerin eine jährliche
Gebühr in Höhe von 30.000 DM (1 v.H. des Darlehens) an
die Stadt X zu zahlen. Diesen Betrag behandelte die Klägerin
als Betriebsausgabe, wies ihn in der Gewerbesteuererklärung
für das Streitjahr jedoch nicht als Dauerschuldzinsen
aus.
Im Anschluss an eine
Außenprüfung vertrat der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die Auffassung, die
Avalgebühr sei als Entgelt für Dauerschulden dem
Gewerbeertrag gemäß § 8 Nr. 1 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) wieder hinzuzurechnen.
Dementsprechend rechnete das FA mit einem nach § 164 Abs. 2
der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid dem Gewinn der
Klägerin aus Gewerbebetrieb die Hälfte der
Avalgebühr wieder hinzu. Der Bescheid war an die Klägerin
gerichtet. In den Erläuterungen hieß es, der Bescheid
betreffe die Klägerin als Inhaberin des Handelsgewerbes mit
einem oder mehreren atypisch still beteiligten
Gesellschaftern.
Die Klägerin legte gegen den
Änderungsbescheid Einspruch ein, den das FA als
unbegründet zurückwies. Die Einspruchsentscheidung war an
die Klägerin als Einspruchsführerin gerichtet. Frau G war
in den Gründen der Einspruchsentscheidung als atypisch stille
Gesellschafterin aufgeführt.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
den in EFG 2006, 65 = SIS 06 00 67 veröffentlichten
Gründen statt. Im Rubrum und im Tatbestand des FG-Urteils war
als Klägerin die GmbH & atypisch Still genannt. In der
Sache selbst entschied das FG, die Avalgebühr falle nicht
unter den Entgeltbegriff in § 8 Nr. 1 GewStG, da sie nicht dem
Darlehensgeber als Entgelt für die Nutzung des Kredits
geschuldet gewesen sei. Mit der Stadt X habe die Klägerin
einen eigenständig zu beurteilenden
Geschäftsbesorgungsvertrag zur Übernahme der
Bürgschaft geschlossen.
Mit der Revision rügt das FA
Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FG habe die
Klägerin falsch bezeichnet. Klägerin sei die GmbH und
nicht - wie vom FG angenommen - die GmbH & atypisch Still
gewesen. In materiell-rechtlicher Hinsicht habe das FG den
Entgeltbegriff in § 8 Nr. 1 GewStG rechtsfehlerhaft ausgelegt.
Zum Entgelt im Sinne dieser Vorschrift seien nicht nur die Zinsen
für das Gewerbedarlehen, sondern auch die Avalprovision zu
rechnen. Die Kreditgewährung wäre ohne die
Bürgschaftsübernahme nicht zustande gekommen.
Bürgschaft und Kredit seien wirtschaftlich als Einheit zu
sehen. Somit sei auch die Avalprovision im weitesten Sinne Entgelt
für die Zurverfügungstellung des Kredits.
Das FA beantragt schließlich, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision des FA ist unbegründet
und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Avalgebühr dem Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht
gemäß § 8 Nr. 1 GewStG zur Hälfte wieder
hinzuzurechnen ist.
1. Das Rubrum und der Tatbestand des
angefochtenen Urteils sind gemäß § 107 FGO i.V.m.
§ 121 Satz 1 FGO dahin zu berichtigen, dass Klägerin die
GmbH und nicht die GmbH & atypisch Still ist. Der angefochtene
Gewerbesteuermessbescheid und die Einspruchsentscheidung sind
gegenüber der GmbH ergangen. Auch in der Klageschrift und in
den übrigen Schriftsätzen der Beteiligten im
Klageverfahren ist die GmbH eindeutig als Klägerin bezeichnet.
Das FG hat selbst bei Zustellung der Klageschrift die GmbH als
Klägerin betrachtet. Im Revisionsverfahren besteht zwischen
den Beteiligten ebenfalls Einvernehmen darüber, dass
Klägerin die GmbH und nicht die GmbH & atypisch Still ist.
Auch der Senat hat deshalb keine Bedenken, die GmbH als
Klägerin und Revisionsbeklagte anzusehen.
Die falsche Bezeichnung der Klägerin
durch das FG beruht auf einer offenbaren Unrichtigkeit. Eine
offenbare Unrichtigkeit kann alle Bestandteile des Urteils, also
insbesondere auch das Rubrum betreffen (Gräber/Stapperfend,
Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 107 Rz 4, m.w.N.). Der
erkennende Senat ist für die Berichtigung der Vorentscheidung
im Rahmen des Revisionsverfahrens zuständig (vgl. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.1.1969 IV R 36/68, BFHE 95, 97,
BStBl II 1969, 340 = SIS 69 02 19; vom 21.7.1981 VIII R 128/76,
BFHE 134, 119, BStBl II 1982, 36 = SIS 82 25 23; vom 2.5.1984 VIII
R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820 = SIS 84 20 20, und vom
10.12.2003 IX R 44/98, BFH/NV 2004, 1265 = SIS 04 32 85). Die
berichtigte Fassung tritt an die Stelle der ursprünglichen
Fassung und ist allein maßgeblich für die
Zulässigkeit des Rechtsmittels (BFH-Urteil in BFH/NV 2004,
1265 = SIS 04 32 85).
2. Das FA hat den angefochtenen
Gewerbesteuermessbescheid und die Einspruchsentscheidung zutreffend
an die Klägerin als Schuldnerin der Gewerbesteuer
gerichtet.
Zwar ist im Falle der gewerblichen
Tätigkeit einer Personengesellschaft, hier der GmbH &
atypisch Still (vgl. dazu BFH-Urteil vom 6.12.1995 I R 109/94, BFHE
179, 427, BStBl II 1998, 685 = SIS 96 07 19, m.w.N.), nach § 5
Abs. 1 Satz 3 GewStG die Gesellschaft selbst Schuldnerin der
Gewerbesteuer. Da die Vorschrift jedoch auch bezweckt, den
vollstreckungsrechtlichen Zugriff auf das
Gesellschaftsvermögen zu sichern, ist sie bei
Innengesellschaften, die kein Gesamthandsvermögen bilden,
nicht anwendbar. Dies gilt nach ständiger Rechtsprechung des
BFH auch für eine atypisch stille Gesellschaft mit der Folge,
dass - obgleich sämtliche Mitunternehmer sachlich der
Gewerbesteuer unterworfen sind - nur der Inhaber des
Handelsgewerbes subjektiv steuerpflichtig ist (vgl. BFH-Urteile in
BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685 = SIS 96 07 19, und vom 13.5.1998
VIII R 81/96, BFH/NV 1999, 355 = SIS 98 55 71, unter II.3. der
Gründe).
3. Die Vorinstanz hat die Avalgebühr zu
Recht dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) nicht zur
Hälfte gemäß § 8 Nr. 1 GewStG wieder
hinzugerechnet.
Nach § 8 Nr. 1 GewStG in der für das
Streitjahr geltenden Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 (StRG
1990) vom 25.7.1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) werden
bei der Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn die Hälfte
der Entgelte für Schulden wieder hinzugerechnet, die
wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs
oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder
Verbesserung des Betriebs zusammenhängen oder der nicht nur
vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen,
soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden
sind.
Im Streitfall hat die Klägerin nach den
nicht angegriffenen Feststellungen des FG mit dem Gewerbedarlehen
einen Kredit aufgenommen, der der nicht nur vorübergehenden
Verstärkung des Betriebskapitals diente. Die im Streitjahr
gewinnmindernd erfasste Avalgebühr war jedoch kein Entgelt
für diesen Kredit (vgl. unten a). Bei dem Avalkredit selbst,
für den die Avalgebühr Entgelt darstellte, handelte es
sich nicht um eine Schuld der Klägerin i.S. von § 8 Nr. 1
GewStG, sodass die Avalgebühr auch unter diesem Gesichtspunkt
dem Gewinn nicht zur Hälfte wieder hinzugerechnet werden darf
(vgl. unten b).
a) Entgelt „für“
Schulden ist die Gegenleistung für die
Zurverfügungstellung von Fremdkapital (BFH-Urteile vom
10.7.1996 I R 12/96, BFHE 181, 86, BStBl II 1997, 253 = SIS 96 23 51; vom 25.2.1999 IV R 55/97, BFHE 188, 406, BStBl II 1999, 473 =
SIS 99 13 29, und vom 9.8.2000 I R 92/99, BFHE 193, 141, BStBl II
2001, 609 = SIS 01 02 85). Dazu gehören in erster Linie die
laufenden Zinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts. Der Begriff
des Entgelts umfasst aber auch andere Leistungen, die der
Kreditnehmer für die Nutzung des Fremdkapitals an den
Kreditgeber zu erbringen hat. Dies ergibt sich daraus, dass der
Begriff „Entgelte“ durch das StRG 1990 an Stelle
des Begriffs „Zinsen“ in § 8 Nr. 1 GewStG
eingefügt worden ist. Nach der Begründung zum
Gesetzentwurf war Anlass für die Änderung, dass auch
gewinnabhängige Vergütungen für die Nutzung von
Fremdkapital zur Hinzurechnung führen sollten, was unter der
Geltung des früheren Wortlauts nach der Rechtsprechung des BFH
nicht möglich war (vgl. BFH-Urteil vom 8.3.1984 I R 31/80,
BFHE 141, 158, BStBl II 1984, 623 = SIS 84 15 15). Zudem wurde es
als sachgerecht betrachtet, „auch solche Entgelte für
die langfristige Nutzung von Fremdkapital in die
Bemessungsgrundlage Gewerbeertrag einzubeziehen, die zwar nicht als
Zinsen bezeichnet werden, aber Zinscharakter haben, wie z.B. das
Damnum“, das eine Zinskorrekturfunktion habe (BTDrucks
11/2157, S. 175).
aa) Nach diesen Maßstäben wurde die
Avalprovision nicht „für“ die
Zurverfügungstellung des Gewerbedarlehens gezahlt. Denn durch
die Avalprovision wurde nicht die - auch nach der im Streitjahr
geltenden Gesetzesfassung - für die Hinzurechnung
maßgebliche Inanspruchnahme von Fremdkapital abgegolten
(ebenso für Bürgschaftsprovisionen:
Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 60; Güroff in
Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl., § 8 Rz 33, a.E.;
Köster in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr.
1 Rz 417; Oberfinanzdirektion - OFD - Magdeburg, Verfügung vom
6.12.2001 G 1422 – 22 – St 217, DB 2002, 178 = SIS 02 04 27; vgl. auch bereits Urteil des Reichsfinanzhofs vom 21.2.1939
I 464/38, RStBl 1939, 711, 712, rechte Spalte). Vielmehr war die
Avalprovision Gegenleistung für die Gewährung des
Avalkredits (Bürgschaftskredits, vgl. dazu BFH-Urteil vom
12.12.1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600 = SIS 92 13 21, unter II.3.a der Gründe). Entgelte, die für eine
solche, aus anderem Rechtsgrund erbrachte Leistung gezahlt werden,
sind dem Gewinn nicht nach § 8 Nr. 1 GewStG wieder
hinzuzurechnen, sofern die aus dem anderen Rechtsgrund erbrachte
Leistung nicht ihrerseits zu einer Dauerschuld i.S. von § 8
Nr. 1 GewStG führt. Der mit der Hinzurechnung verbundene
Zweck, die weitgehende Gleichstellung von Erträgen aus eigen-
und fremdfinanziertem Kapital zu erreichen, würde anderenfalls
verfehlt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 181, 86, BStBl II 1997, 253 = SIS 96 23 51). Bei der Berechnung des sog. effektiven Jahreszinses
eines Kredits nach § 6 der Preisangabenverordnung (PAngV) sind
durch eine Bürgschaft verursachte Kosten gemäß
§ 6 Abs. 3 Nr. 5 PAngV ebenfalls nicht zu berücksichtigen
(vgl. Völker in Harte-Bavendamm/Henning-Bodewig, Gesetz gegen
den unlauteren Wettbewerb, § 6 PAngV Rz 19), ohne dass es
hierauf im Streitfall letztlich entscheidungserheblich
ankäme.
bb) Entgegen der Auffassung des FA lässt
sich die Hinzurechnung der Avalprovision zum Gewinn auch nicht mit
dem Argument rechtfertigen, Bürgschaft und Kredit seien
wirtschaftlich als Einheit zu sehen.
Bei der Prüfung der Frage, ob die
Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 GewStG vorliegen, muss
grundsätzlich jedes einzelne Schuldverhältnis für
sich beurteilt werden. Die Zusammenfassung mehrerer
Schuldverhältnisse ist nicht schon deshalb möglich, weil
sie ohne einander nicht denkbar sind. Mehrere Verbindlichkeiten
sind nur ausnahmsweise als eine einheitliche Schuld zu werten;
nämlich dann, wenn die einzelnen Schuldverhältnisse
wirtschaftlich zusammenhängen und es dem Zweck des § 8
Nr. 1 GewStG - die objektive Wirtschaftskraft des Gewerbebetriebs
zu erfassen - widerspräche, diesen Zusammenhang
unberücksichtigt zu lassen (vgl. BFH-Urteile vom 19.2.1991
VIII R 422/83, BFHE 164, 374, BStBl II 1991, 765 = SIS 91 17 19,
unter 5. der Gründe; vom 20.6.1990 I R 127/86, BFHE 161, 568,
BStBl II 1990, 915 = SIS 90 20 26, und vom 5.11.1980 I R 132/77,
BFHE 132, 87, BStBl II 1981, 219 = SIS 81 08 57, m.w.N.). So
können Verbindlichkeiten auch gegenüber verschiedenen
Kreditgebern als eine Schuld i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG zu
beurteilen sein, wenn sie wirtschaftlich eng zusammenhängen
und durch Vereinbarungen zwischen den Kreditgebern und zwischen
ihnen und dem Kreditnehmer derart miteinander verknüpft sind,
dass gerade die Verknüpfung dem Kreditnehmer die
längerfristige Nutzung von Kreditmitteln sichert (vgl.
BFH-Urteile vom 4.6.2003 I R 89/02, BFHE 202, 368, BStBl II 2004,
517 = SIS 03 37 77, und in BFHE 161, 568, BStBl II 1990, 915 = SIS 90 20 26). Nach diesen Grundsätzen kann das Gewerbedarlehen
mit dem Avalkredit nicht zu einem einheitlichen
Schuldverhältnis zusammengefasst werden.
Zwar hat das FG im Streitfall keine
näheren Feststellungen zu den Bedingungen getroffen, unter
denen die Bank X der Klägerin das Gewerbedarlehen gewährt
hatte. Auch ist nicht festgestellt, wie der Avalkredit zwischen der
Stadt X und der Klägerin im Einzelnen ausgestaltet war und
welche Vereinbarungen ggf. zwischen der Bank X und der Stadt X
hinsichtlich Kreditgewährung und Bürgschaftsgestellung
getroffen worden waren. Einer einheitlichen Beurteilung von
Darlehen und Bürgschaft steht jedoch bereits entgegen, dass
das Gewerbedarlehen einerseits und der Avalkredit andererseits
weder vergleichbar waren noch regelmäßig verrechnet
worden sind (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 164, 374, BStBl II 1991,
765 = SIS 91 17 19, m.w.N.). Bei dem Gewerbedarlehen handelte es
sich um einen Kredit, der auf die Hingabe von Geld gerichtet war.
Demgegenüber bestand der Avalkredit darin, dass die Stadt X
für die Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber der
Bank X einstand und insoweit die Bürgschaft gegenüber dem
Gläubiger ihres Vertragspartners (der Klägerin)
übernahm (vgl. BFH-Urteil in BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600
= SIS 92 13 21, unter II.3.a der Gründe, m.w.N.). Die
Absicherung des von der Bank X gewährten Gewerbedarlehens
durch die Bürgschaft der Stadt X stellte folglich einen von
dem Kreditgeschäft zu unterscheidenden Vorgang dar, der
prinzipiell nicht geeignet war, Kredit und Bürgschaft als im
wirtschaftlichen Sinne einheitliche Schuldverhältnisse und
damit als einheitliche Dauerschuld i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG
zu behandeln. Die von der Stadt X übernommene Bürgschaft
deckte lediglich das Insolvenzrisiko der Bank X ab. Die
längerfristige Nutzung der Kreditmittel selbst wurde durch den
zwischen der Klägerin und der Bank X abgeschlossenen
Darlehensvertrag und gerade nicht durch die Bürgschaft
gesichert.
b) Der Avalkredit als solcher, für den
die Avalgebühr als Entgelt geleistet wurde, stellte keine
Schuld der Klägerin i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG dar. Schuld
in diesem Sinne ist eine Belastung des Vermögens, die als
betrieblich veranlasste Verpflichtung gegenüber einem anderen
rechtlich entstanden oder wirtschaftlich verursacht ist (vgl.
Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 21, m.w.N.).
Bei der vertraglichen Verpflichtung der Stadt
X, für die Darlehensverbindlichkeit der Klägerin
gegenüber der Bank X zu bürgen, handelte es sich um einen
Geschäftsbesorgungsvertrag i.S. von § 675 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), der (im Bankgeschäft) als
Avalkredit (Bürgschaftskredit) bezeichnet wird. Er besteht -
wie oben bereits dargelegt wurde - nicht in der Hingabe von Geld,
sondern in der Übernahme der Bürgschaft gegenüber
dem Darlehensgeber. Mit der Bürgschaft verpflichtete sich die
Stadt X gegenüber der Bank X als Gläubiger der
Klägerin, für die Erfüllung der Verbindlichkeiten
der Klägerin aus dem Gewerbedarlehen einzustehen (vgl. §
765 Abs. 1 BGB). Durch den Bürgschaftsvertrag wurde mithin nur
die Stadt X als Bürge einseitig verpflichtet (vgl.
Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 66. Aufl., § 765
Rz 1). Eine Verpflichtung der Klägerin ist aufgrund des
Bürgschaftsvertrags gegenüber der Bank X nicht
begründet worden.
Der Streitfall ist auch nicht mit dem Fall
vergleichbar, dass der Darlehensnehmer an den Darlehensgeber selbst
ein Entgelt zum Ausgleich dafür entrichtet, dass für den
in Anspruch genommenen Kredit keine oder nur sehr geringe
Sicherheiten geleistet werden (vgl. OFD Magdeburg, Verfügung
in DB 2002, 178 = SIS 02 04 27).