Vermögen der unterhaltsberechtigten Person, Bewertungsmaßstab: Ob die unterhaltsberechtigte Person über ein nicht geringes Vermögen verfügt, bestimmt sich nach dessen Verkehrswert. Der Verkehrswert eines Mietwohngrundstücks wird nicht nur durch einen Nießbrauchsvorbehalt, sondern auch durch ein dinglich gesichertes Veräußerungs- und Belastungsverbot gemindert. - Urt.; BFH 29.5.2008, III R 48/05; SIS 08 33 14
I. Die Kläger und
Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Die im Streitjahr 2000 58 Jahre alte
Klägerin ist Mutter eines Sohnes und einer 1967 geborenen
Tochter, die ihrerseits zwei minderjährige Kinder hat.
Im November 1999
erwarb die Tochter das Eigentum an einem land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb, zu dem Grund und Boden (ca. 4,76
ha), ein von ihr genutztes Wohnhaus, Traktor, Anhänger, Silo
und vier Pferde gehören. Der Kaufpreis für das
eigengenutzte Einfamilienhaus und den Betrieb betrug 349.000 DM und
wurde durch Übernahme einer Grundschuld in Höhe des
Kaufpreises geleistet.
Die Klägerin
übertrug ihrer Tochter und ihrem Sohn durch notariellen
Vertrag vom 20.12.1999 im Wege vorweggenommener Erbfolge ihren
hälftigen Miteigentumsanteil an dem Grundstück
H-Straße 7 je zur Hälfte. Sie behielt sich den
grundbuchlich gesicherten lebenslänglichen Nießbrauch
vor, dessen Jahreswert im Notarvertrag mit 41.578 DM angegeben
wurde. Nach ihrem Tode steht das Nießbrauchsrecht dem
Kläger zu. Die Tochter verpflichtete sich und ihre
Rechtsnachfolger, den Grundbesitz ohne Zustimmung nicht zu belasten
oder zu veräußern und auch keine Verpflichtung dazu
einzugehen; die Zwangsvollstreckung wurde dem gleichgestellt. Im
Falle eines Verstoßes dagegen war das Grundstück an die
Klägerin bzw. den Kläger zurück zu übertragen;
dafür wurde eine Auflassungsvormerkung bewilligt.
Die Schwester der
Klägerin hatte ihren hälftigen Miteigentumsanteil an dem
Grundstück H-Straße 7 - unter dinglich zu sicherndem
Nießbrauchsvorbehalt zu Gunsten ihres Ehemannes—je zur
Hälfte der Tochter und dem Sohn der Klägerin vermacht.
Nach dem Tod der Schwester übertrug ihr Ehemann, den sie zum
Alleinerben eingesetzt hatte, durch notariellen Vertrag vom
4.11.1999 den Miteigentumsanteil zu je ½ der Tochter und dem
Sohn der Klägerin. Ein Veräußerungsverbot zu Lasten
der Tochter ist aus dem Notarvertrag nicht ersichtlich. Der Wert
des gesamten an die Tochter und ihren Bruder übertragenen
Grundstücks H-Straße 7 wurde mit 826.362 DM
angegeben.
Die Kläger
leisteten im Streitjahr 2000 an die Tochter zur Bestreitung ihres
Unterhalts monatlich 1.000 DM, d.h. insgesamt 12.000 DM.
Außerdem zahlten sie 35.625 DM als Zinsen und Tilgung auf die
Darlehensverbindlichkeiten, welche die Tochter im Zusammenhang mit
dem Erwerb des Betriebs übernommen hatte. Bei der
Einkommensteuerfestsetzung berücksichtigte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt—FA - ) diese Zahlungen wegen
des Vermögens der Tochter nicht als
außergewöhnliche Belastung i.S. von § 33a des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Einspruch blieb ohne
Erfolg.
Das Finanzgericht (FG)
wies die Klage ab. Es entschied mit Urteil vom 28.6.2005 17 K
1731/03 E (EFG 2005, 1441 = SIS 05 38 76), die Unterhaltszahlungen
könnten nicht nach § 33a Abs. 1 EStG als
außergewöhnliche Belastung abgezogen werden, da die
Tochter über ein nicht geringes Vermögen verfüge.
Der Wert des Anteils am Grundstück H-Straße 7 belaufe
sich nach Abzug der Nießbrauchsbelastung auf über
250.000 DM. Der Berücksichtigung stehe nicht entgegen, dass
der Miteigentumsanteil nicht veräußert oder belastet
werden könne und die Klägerin keine Erträge daraus
beziehe. Denn nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs—BFH - (Urteil vom 11.7.1990 III R 111/86,
BFHE 162, 231, BStBl II 1991, 62 = SIS 91 01 04) seien
Einkünfte auch dann schädlich, wenn sie nicht oder noch
nicht zu Unterhaltszwecken zur Verfügung stünden. Dies
müsse für Vermögen entsprechend gelten; diese
Typisierung führe zur Rechtssicherheit und zur
Rechtsvereinfachung.
Mit ihrer Revision
rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die
Klägerin sei ihrer Tochter zivilrechtlich zum Unterhalt
verpflichtet gewesen. Diese verfüge unstreitig nicht über
ausreichendes Einkommen und ihr Vermögen sei mit einer
Veräußerungs- und Belastungssperre belegt. Die
übernommenen Annuitäten könnten als
Unterhaltsleistungen abgezogen werden.
Die Kläger
beantragen, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung
aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids
für 2000 Unterhaltsaufwendungen in Höhe von 13.500 DM als
außergewöhnliche Belastung zu
berücksichtigen.
Das FA beantragt, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist
begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des
angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht
spruchreifen Sache an das FG.
1.
Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den
typischen Unterhaltsbedarf einer ihm oder seinem Ehegatten
gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird
auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass
die Aufwendungen nach der im Streitjahr 2000 geltenden Fassung des
§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG bis zu 13.500 DM im Kalenderjahr vom
Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Auf das Bestehen
einer konkreten zivilrechtlichen Unterhaltsberechtigung und die
Höhe des zivilrechtlichen Unterhaltsanspruchs kommt es nicht
an (Senatsurteil vom 18.5.2006 III R 26/05, BFHE 214, 129, BStBl II
2007, 108 = SIS 06 37 80).
Zu den typischen
Unterhaltsleistungen gehören im Streitfall neben den von den
Klägern an die Tochter gezahlten 12.000 DM die von ihnen
geleisteten Annuitäten jedenfalls insoweit, als sie der
Wohnung der Tochter zuzuordnen sind. Da neben den direkten
Unterhaltszahlungen von 12.000 DM lediglich weitere 1.500 DM
abgezogen werden können, braucht nicht entschieden zu werden,
ob auch die auf den Erwerb der Wirtschaftsfläche, des Silos,
des Traktors, des Anhängers und der vier Pferde usw.
entfallenden Annuitäten als Unterhaltsaufwendungen anzusehen
sind.
2. Der
Abzug der Unterhaltsleistungen als außergewöhnliche
Belastung setzt aber voraus, dass die unterhaltene Person kein oder
nur ein geringes Vermögen besitzt (§ 33a Abs. 1 Satz 3
EStG). Der Gesetzgeber geht insoweit typisierend davon aus, dass
die unterhaltene Person bei eigenem, nicht nur geringfügigem
Vermögen nicht unterhaltsbedürftig ist und die
Unterhaltsaufwendungen damit nicht zwangsläufig anfallen
(Senatsurteil in BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108 = SIS 06 37 80).
a) Ob
die unterhaltene Person kein oder nur geringes Vermögen hat,
ist unabhängig von der Anlageart nach dem Verkehrswert zu
entscheiden (BFH-Urteile vom 12.12.2002 III R 41/01, BFHE 201, 192,
BStBl II 2003, 655 = SIS 03 14 77, und vom 13.12.2005 XI R 5/02,
BFH/NV 2006, 1069 = SIS 06 21 01; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 8.
Aufl., § 33a Rz 22). Die Verwaltung zieht die Grenze seit 1975
bei 30.000 DM bzw. 15.500 EUR (R 33a.1 der
Einkommensteuer-Richtlinien 2006). Der Senat hat dies mehrfach
gebilligt; die Grenze von 15.500 EUR ist für das Streitjahr
2000 trotz der seit 1975 eingetretenen Geldentwertung nicht zu
erhöhen (vgl. Senatsurteil in BFHE 201, 192, BStBl II 2003,
655 = SIS 03 14 77, betr. 1997), sie liegt deutlich über dem
Schonvermögen nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Zweiten Buchs
Sozialgesetzbuch (SGB II).
b)
Unter Vermögen i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ist das
Nettovermögen zu verstehen, d.h. der Wert der aktiven
Vermögensgegenstände, vermindert um die Schulden des
Unterhaltenen (Senatsurteil in BFHE 201, 192, BStBl II 2003, 655 =
SIS 03 14 77). Denn durch den kreditfinanzierten Erwerb von
Wirtschaftsgütern vermindert sich die unterhaltsrechtliche
Bedürftigkeit nicht. Der in Höhe des Kaufpreises dinglich
belastete land- und forstwirtschaftliche Betrieb mit der Wohnung
der Tochter ist daher vom FG zu Recht außer Betracht gelassen
worden.
c) Bei
der Bewertung der Miteigentumsanteile am Grundstück
H-Straße 7 ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der
Vorbehaltsnießbrauch zugunsten der Klägerin und des
Ehemannes ihrer verstorbenen Schwester den Verkehrswert
mindert.
d) Der
für die Anwendung des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG
maßgebliche Verkehrswert der Vermögensgegenstände
wird entgegen der Ansicht des FG darüber hinaus auch durch
Verfügungsbeschränkungen oder -verbote gemindert.
aa)
Grundbuchliche Verfügungsbeschränkungen—wie auch
dingliche Vorkaufsrechte, Ankaufs- und Wiederkaufsrechte—sind
als wertbeeinflussende Faktoren anerkannt. Ein
„ewiges“ Veräußerungsverbot zusammen
mit einem „ewigen“ Nießbrauchsvorbehalt
hätte zur Folge, dass ein Grundstück für den
Eigentümer und einen möglichen Erwerber wertlos
wäre.
bb) Dem
steht nicht entgegen, dass Verfügungsbeschränkungen
steuerlich teilweise unberücksichtigt bleiben.
So ist bei Bewertungen nach dem
Bewertungsgesetz (BewG) grundsätzlich der gemeine
Wert—für den im allgemeinen Sprachgebrauch das Synonym
Verkehrswert verwendet wird—anzusetzen (§ 9 Abs. 1
BewG), der durch den bei einer Veräußerung im
gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbaren Preis bestimmt
wird (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG). Ungewöhnliche oder
persönliche Verhältnisse werden dabei jedoch ausgeblendet
(§ 9 Abs. 2 Satz 3 BewG); zu den persönlichen
Verhältnissen gehören auch
Verfügungsbeschränkungen, die in der Person des
Steuerpflichtigen begründet sind, und insbesondere
Verfügungsbeschränkungen aufgrund letztwilliger
Anordnungen (§ 9 Abs. 3 BewG). Der insbesondere für
Enteignungsentschädigungen bedeutsame § 194 des
Baugesetzbuchs (BauGB) lässt ebenfalls ungewöhnliche oder
persönliche Verhältnisse unberücksichtigt.
Überträgt eine AG
ihren Belegschaftsmitgliedern verbilligte eigene Aktien oder
Genussrechte, so ist der ihnen in Höhe des Unterschiedsbetrags
zwischen dem gemeinen Wert und dem Ausgabepreis liegende
zugeflossene geldwerte Vorteil Teil des steuerpflichtigen
Arbeitslohns. Er ist nach den BFH-Urteilen vom 7.4.1989 VI R 47/88
(BFHE 156, 468, BStBl II 1989, 608 = SIS 89 14 29) und VI R 73/86
(BFHE 157, 546, BStBl II 1989, 927 = SIS 89 24 35) nicht deshalb zu
mindern, weil die Aktien innerhalb einer Sperrfrist von zwei Jahren
nicht veräußert werden dürfen.
Diese Fälle sind jedoch mit
§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG nicht vergleichbar. Während es
beim Abzug der Unterhaltsleistungen als außergewöhnliche
Belastung darauf ankommt, ob der gesetzlich Unterhaltsberechtigte
oder die nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG gleichgestellte Person
typisierend auf den Einsatz oder die Verwertung ihres
Vermögens verwiesen werden kann, geht es bei der
Überlassung von vorübergehend nicht
veräußerbaren Aktien oder Genussrechten an Arbeitnehmer
um die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit; der VI. Senat
des BFH hat seine Auffassung mit den Vorstellungen des Gesetzgebers
(§ 19a EStG, § 9 BewG) begründet. Insoweit ist auch
zu bedenken, dass dem Steuerpflichtigen letztlich—nach
Wegfall der Veräußerungssperre—der gesamte Wert
zufließt und eine wertmindernde Berücksichtigung der
Veräußerungssperre die Frage aufgeworfen hätte, ob
der Wegfall der Veräußerungssperre (nochmals) zu
besteuern wäre. In den Fällen des § 194 BauGB wirkt
sich die Außerachtlassung von Veräußerungsverboten
zudem für den Bürger günstig aus. Bei § 9 BewG
schließlich geht es um die einmalige vollständige
Erfassung des Wertes einer Sache bzw. den Ausschluss von
Gestaltungsmodellen (Wertminderung durch ein
Veräußerungsverbot, ohne dass dieser Betrag als
Vermögensgegenstand dem Berechtigten/Begünstigten
zugerechnet werden könnte).
Mit dem Abzug von
Unterhaltsleistungen nach § 33a EStG besser vergleichbar ist
die Gewährung der Grundsicherung für Arbeitsuchende, die
nach § 9 Abs. 1 SGB II voraussetzt, dass der Lebensunterhalt
nicht aus verwertbarem Vermögen (§ 12 Abs. 1 SGB II)
gesichert werden kann. An der Verwertbarkeit von Vermögen
fehlt es, wenn der Berechtigte nicht in der Lage ist, die
Verwertung innerhalb einer bei Antragstellung feststehenden
Zeitspanne durch eigenes Handeln herbeizuführen. Ein
Erbbaurecht an einem Grundstück und ein im Eigentum des
Anspruchstellers stehendes Haus, das von seiner Mutter auf Grund
eines ihr zustehenden lebenslangen Nießbrauchsrechts bewohnt
wurde, hat das Bundessozialgericht mit Urteil vom 6.12.2007 B 14/7b
AS 46/06 R (juris) deshalb unberücksichtigt gelassen.
cc) Zu
Unrecht beruft sich das FG für seine Auffassung auf die
Rechtsprechung des Senats zur Auslegung des Tatbestandsmerkmals
„eigene Einkünfte“ in § 33a Abs. 1
Satz 4 EStG. Danach ist es für die Anrechnung von
Einkünften auf die empfangenen Unterstützungsleistungen
ohne Bedeutung, dass der Unterhaltsempfänger nicht oder noch
nicht über sie verfügen kann (Senatsurteil in BFHE 162,
231, BStBl II 1991, 62 = SIS 91 01 04, betr. Kürzung der
Einkünfte und Bezüge um den Freibetrag nach § 33b
Abs. 3 Satz 3 EStG). Die Erwägungen in dieser Entscheidung
sind entgegen der Auffassung des FG auf die Auslegung des Begriffs
„Vermögen“ nicht übertragbar.
Dem Senatsurteil in BFHE 162,
231, BStBl II 1991, 62 = SIS 91 01 04 lag kein Sachverhalt
zugrunde, in dem der Unterhaltsempfänger über die ihm zur
Verfügung stehenden Einkünfte aus rechtlichen
Gründen nicht verfügen konnte; vielmehr entstanden ihm
wegen seiner Krankheit höhere Aufwendungen als einem Gesunden.
Der Wert der Einkünfte wird aber nicht dadurch gemindert, dass
diese für einen besonderen, erhöhten Bedarf ausgegeben
werden müssen. In Parallele hierzu hat der Senat bereits
entschieden, dass Vermögen i.S. von § 33a Abs. 1 Satz 3
EStG auch dann zu berücksichtigen ist, wenn es für den
künftigen Unterhalt benötigt wird (Senatsurteil vom
14.8.1997 III R 68/96, BFHE 184, 315, BStBl II 1998, 241 = SIS 98 02 08).
Kann ein
Vermögensgegenstand dagegen aus Rechtsgründen nicht
veräußert werden, so stellt sich die Frage nach dem
Verkehrswert einer dem Rechtsverkehr praktisch entzogenen
Sache.
3. Der
Zwangsläufigkeit der Unterhaltsaufwendungen steht nicht
entgegen, dass die Kläger durch eine Aufhebung der
Veräußerungssperre hätten bewirken können,
dass der Tochter ein unzweifelhaft über der
Geringfügigkeitsgrenze liegendes Vermögen
zustände.
4. Die
Sache ist nicht spruchreif.
Das FG wird im zweiten
Rechtsgang zunächst zu prüfen haben, ob die
Einkünfte und Bezüge der Tochter den Abzug der
Unterhaltsleistungen der Kläger ausschließen oder
einschränken. Der Senat weist darauf hin, dass zu den
Bezügen auch vorrangige Unterhaltsansprüche gehören
können (Senatsurteile vom 7.3.1986 III R 177/80, BFHE 146,
386, BStBl II 1986, 554 = SIS 86 14 05, betr. Ausbildungsfreibetrag
für ein verheiratetes Kind, und vom 19.4.2007 III R 65/06,
BFHE 218, 70, BFH/NV 2007, 1753 = SIS 07 24 93, betr.
Kindergeldanspruch für ein verheiratetes Kind).
Schließen die
Einkünfte und Bezüge der Tochter den Abzug von
Unterhaltsleistungen nicht aus, wird der Verkehrswert ihrer
Miteigentumsanteile am Grundstück H-Straße 7 unter
Beachtung des Vorbehaltsnießbrauchs und der
Verfügungsbeschränkung zu ermitteln sein. Dabei sind die
Wirksamkeit der Beschränkung und deren Umfang festzustellen.
Aus dem in den Akten enthaltenen notariellen Vertrag vom 4.11.1999,
mit dem der Witwer der Schwester der Klägerin deren Tochter in
Erfüllung des Vermächtnisses den ¼
Miteigentumsanteil an dem Grundstück übertragen hat, ist
eine Verfügungsbeschränkung sowie eine
Rückübertragungsverpflichtung im Falle eines
Verstoßes nicht ersichtlich. Falls eine
Verfügungsbeschränkung insoweit nicht besteht,
dürfte der nach Marktverhältnissen zu schätzende
Verkehrswert des belasteten Anteils, der nicht durch Verminderung
des anteiligen Grundstückswertes um den nach den Vorschriften
des BewG berechneten Kapitalwert des Nießbrauchsrechtes zu
ermitteln ist, über 15.500 EUR liegen.
Falls auch der von der Schwester der
Klägerin vermachte Anteil einer
Verfügungsbeschränkung unterlag, müsste geprüft
werden, ob gleichwohl ein Verkehrswert unter Berücksichtigung
der voraussichtlichen—statistischen—Lebenserwartung der
Berechtigten geschätzt werden kann oder dies durch die
fehlende Verwertbarkeit ausgeschlossen ist. Dabei kann auch in
Betracht zu ziehen sein, ob die Miteigentumsanteile sich trotz des
Vorbehaltsnießbrauchs und der Veräußerungssperre
zur Besicherung eines für den Unterhalt einzusetzenden
Darlehens eigneten.