Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 19.2.2015 13 K 3354/10 = SIS 15 11 90 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Die Beteiligten streiten hinsichtlich
der Festsetzung der Körperschaftsteuer für die Jahre 2003
und 2005 (Streitjahre) darüber, ob der als gemeinnützige
Körperschaft anerkannte Kläger und Revisionskläger
(Kläger) mit seinem „Familienhotel“ teilweise
einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb oder in vollem Umfang
einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
unterhält.
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Der Kläger ist ein eingetragener
Verein. Er ist Mitglied im katholischen Arbeitskreis für
Familienerholung e.V. (Arbeitskreis e.V.), der seinerseits dem
Deutschen Caritasverband angehört. Der Arbeitskreis e.V. ist
ferner Mitglied der Bundesarbeitsgemeinschaft - BAG -
Familienerholung (BAG), welche das Internetportal
„urlaub-mit-der-familie.de“ betreibt. Das Konzept der
Familienferienstätten ist davon geprägt, dass Familien
die erste Zielgruppe sind.
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Der Kläger bezweckte nach seiner
Satzung vom 16.2.2000 die Unterstützung hilfsbedürftiger
Personen, die Förderung der Jugend- und Altenhilfe, die
Bildung von Jugendlichen und Erwachsenen, die Förderung der
Familie und insbesondere die Förderung von Familienerholung
und -bildung. Der Satzungszweck wird insbesondere durch die
Trägerschaft und Unterhaltung der Ferien- und
Bildungsstätte „Familienhotel ...“ in ... -
nachfolgend Hotel - verwirklicht. Im Jahr 2005 wurde der
Satzungszweck um die Bildung von Familien und die Förderung
des Schutzes von Ehe und Familie ergänzt.
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Das Hotel ist mit Zimmern für
Einzelpersonen, Paare (Doppelzimmer) und Familien ausgestattet;
ferner bestehen spezielle Behindertenzimmer,
Gemeinschaftsräume und Einrichtungen für Kinder. Das
Hotel bietet ferner ein Café, eine Braustube und einen
Biergarten, welche auch für auswärtige Besucher nutzbar
sind.
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Im Jahr 2003 entfielen 3.988
Übernachtungen auf die Zielgruppe der Behinderten, was nach
den Angaben des Jahresabschlusses einen Anteil von 22 % an der
Gesamtbelegung bedeutete. Im Jahr 2005 entfielen 5.239
Übernachtungen auf die Zielgruppe der Behinderten, was 24,5 %
an der Gesamtbelegung ausmachte. Eine Belegung durch Personen mit
geringen Bezügen i.S. von § 53 Satz 1 Nr. 2 der
Abgabenordnung (AO) wird in den Jahresabschlüssen nicht
gesondert ausgewiesen.
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Während des Aufenthalts werden
verschiedene Dienstleistungen angeboten, etwa Familienbildung,
Familienberatung, kulturelle Bildung, spezielle Veranstaltungen
für Mütter und Väter sowie weitere
sozialpädagogische oder sportliche Programme. Dem Konzept der
Ferienstätten folgend ist das Hotel insbesondere auf Familien
ausgerichtet (mit zwingender Belegung in den
Hauptferienzeiten).
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Buchungsmöglichkeiten bestanden
über die vom Kläger betriebene Homepage, die
BAG-Familienerholung sowie weitere Reiseveranstalter und
-vermittler, hierunter auch kommerzielle Reiseportale. Die Preise
waren nach Unterkunftskategorien (Standard, Komfort, Premium), nach
Reisedauer, nach Anzahl und Alter der Teilnehmer und nach dem
Umfang der Verpflegungsleistungen gestaffelt. In den
Preisübersichten der Streitjahre wies das Hotel auf
Sonderkonditionen für Behinderte und Familien hin.
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Um den Integrationsansatz zu fördern
und eine Belegung des Hotels sicherzustellen, beschloss der
Vorstand des Klägers im Februar 2005, verstärkt auch die
Zielgruppe der sog. „Normalverdiener“ zu
bewerben.
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In seinen Steuererklärungen ordnete
der Kläger lediglich die Einnahmen aus der Gastronomie sowie
der Vermietung von Konferenzräumen als wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb ein. Die übrigen Pensionsleistungen
behandelte er als steuerbegünstigten Zweckbetrieb. In den
Jahresabschlüssen verweist der Kläger darauf, als
Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein steuerbegünstigter
Zweckbetrieb gemäß § 66 AO zu sein, da er den in
§ 53 AO genannten Personen selbstlos diene und diesen
mindestens zwei Drittel seiner Leistungen zugutekämen.
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Für beide Streitjahre wurde der
Kläger zunächst antragsgemäß vom seinerzeit
zuständigen Finanzamt ... durch Bescheide vom 16.2.2007
(betreffend das Jahr 2003) und vom 28.2.2007 (betreffend das Jahr
2005) jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
gemäß § 164 Abs. 1 AO veranlagt.
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Im Jahr 2007 verlegte der Kläger
seinen Sitz, wodurch der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) örtlich zuständig wurde. In den Jahren
2007 bis 2009 führte das FA beim Kläger eine steuerliche
Betriebsprüfung durch. Die Prüferin forderte diverse
Unterlagen, u.a. Aufzeichnungen über die Prüfung der
Hilfsbedürftigkeit nach § 53 Satz 1 Nr. 1 und § 53
Satz 1 Nr. 2 AO, beim Kläger an. In der Folgezeit legte der
Kläger keine Nachweise vor, aus denen erkennbar ist, dass zwei
Drittel der Leistungen an die vorgenannten Personengruppen erbracht
wurden. Unter dem 8.4.2010 (betreffend das Jahr 2003) und dem
19.4.2010 (betreffend das Jahr 2005) erließ das FA
entsprechende Änderungsbescheide gemäß § 164
Abs. 2 AO mit Aufhebung der Vorbehalte. Die Einsprüche blieben
erfolglos.
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Nach Zurückweisung der Einsprüche
wies das Finanzgericht (FG) die Klage durch sein in EFG 2015, 1119
= SIS 15 11 90 veröffentlichtes Urteil ab. Der Kläger
unterhalte mit dem Familienhotel in vollem Umfang einen
steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. von
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes
(KStG) i.V.m. §§ 14, 64 AO. Die Voraussetzungen für
einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb gemäß
§§ 65 bis 68 AO lägen nicht vor.
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Mit der hiergegen eingelegten Revision
rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das FG
habe § 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 162 AO
sowie §§ 66, 65, 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO unzutreffend
angewandt.
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Gemäß § 96 Abs. 1 FGO seien
die §§ 158, 160 und 162 AO sinngemäß auch
für das FG anwendbar. Das Erreichen der Zwei-Drittel-Quote
gemäß § 66 Abs. 3 AO sei eine steueraufhebende
Tatsache, für deren Nachweis der Kläger auf die
Mitwirkung Dritter angewiesen sei. Er habe seinen Gästen
zusammen mit den Buchungsunterlagen Fragebögen übersandt,
um auf diese Weise die notwendigen Daten zu erheben. Diese
Bögen seien aber von den Gästen überwiegend nicht
ausgefüllt worden, weil ihnen das Ausfüllen lästig
sei oder sie es als Zumutung empfänden, detaillierte Angaben
zu ihren Einkommens- und Vermögensverhältnissen zu
machen.
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Die vom FG gegen eine Schätzung
angeführten Gründe könnten nicht überzeugen:
Selbst wenn der steuerfreie Zweckbetrieb eine Ausnahme zum
steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstelle,
sei nicht nachvollziehbar, warum ein solches
Regel-Ausnahme-Verhältnis gegen eine Schätzung sprechen
sollte. § 162 AO sei eine verfahrensrechtliche Bestimmung und
enthalte keinerlei Anknüpfungspunkte für eine solche
Annahme. Entsprechendes gelte für die vom FG genannten
Wettbewerbsaspekte.
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Die nachträglich in § 53 Satz 1
Nr. 2 AO eingeführten Beweiserleichterungen sprächen
entgegen der Auffassung des FG ebenfalls nicht gegen eine
Schätzung. Sie zeigten, dass der Gesetzgeber einen
Korrekturbedarf erkannt habe.
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Der Kläger habe mit der Beherbergung
nicht behinderter und nicht sozial schwacher Personen oder Familien
zugleich auch eine Integrationsleistung zugunsten des nach §
53 AO begünstigten Personenkreises erbracht. Bei dieser
Betrachtungsweise seien die Voraussetzungen des § 66 Abs. 3 AO
erfüllt, da über den Integrationsgedanken letztlich alle
Pensionsleistungen des Klägers den in § 53 AO genannten
Personen zugutekämen.
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In der mündlichen Verhandlung hat der
Kläger ergänzend hervorgehoben, dass insbesondere die
Gruppe der „Normalverdiener“, die einen weiteren
erheblichen Anteil der Gäste ausmache, sich geweigert
hätten, den vom Kläger erstellten und herausgegebenen
Fragebogen auszufüllen, so dass die jeweils gebuchten
Räume auch nicht zu ermäßigten Tarifen hätten
belegt werden können. Der Anteil der bedürftigen
„Geringverdiener“ im Rahmen dieser Gruppe müsse
daher geschätzt werden, was im Ergebnis das Überschreiten
der streitbefangenen Zwei-Drittel-Quote zur Folge habe.
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Der Kläger beantragt, das FG-Urteil
sowie die Körperschaftsteuerbescheide für 2003 vom
8.4.2010 und für 2005 vom 19.4.2010, jeweils in Gestalt der
hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 23.9.2010,
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und wird
zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass das vom
Kläger betriebene Familienhotel in vollem Umfang einen
steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG i.V.m.
§§ 14, 64 AO darstellt und insoweit die Voraussetzungen
für einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb nach
§§ 65 bis 68 AO nicht vorliegen.
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1. Von der Körperschaftsteuer befreit
sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG Körperschaften,
Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der
Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung
und nach der tatsächlichen Geschäftsführung
ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen,
mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51
bis 68 AO). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen
(§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG). Allerdings sieht § 64
Abs. 1 AO - i.S. einer Gegenausnahme - vor, dass dieser
Begünstigungsausschluss nicht zum Tragen kommt und damit die
Steuerbefreiung zu gewähren ist, soweit der wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb i.S. der §§ 65 bis
68 AO ist (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.6.2012 I R
71/11, BFH/NV 2013, 89 = SIS 12 33 32, unter II.1.).
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2. Das vom Kläger betriebene
Familienhotel ist insgesamt als wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb zu beurteilen.
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Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist
eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die
Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und
die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht
(§ 14 Satz 1 AO). Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht
erforderlich (§ 14 Satz 2 AO). Diese Voraussetzungen
erfüllt - wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen
- das Hotel des Klägers.
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3. Das angefochtene Urteil hält der
revisionsrechtlichen Prüfung auch insoweit stand, als das FG
für die mit dem Betrieb des Familienhotels
zusammenhängenden Einnahmen des Klägers die
Voraussetzungen eines Zweckbetriebs i.S. von §§ 65 ff. AO
verneint hat.
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a) Das Familienhotel ist keine Einrichtung der
Wohlfahrtspflege i.S. von § 66 AO.
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aa) Nach § 66 Abs. 1 AO ist eine
Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in
besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dient.
Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der
Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge
für notleidende oder gefährdete Mitmenschen. Die Sorge
kann sich auf das gesundheitliche, sittliche, erzieherische oder
wirtschaftliche Wohl erstrecken und Vorbeugung oder Abhilfe
bezwecken (§ 66 Abs. 2 AO). Eine Einrichtung der
Wohlfahrtspflege dient in besonderem Maße den in § 53 AO
genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel der
Leistungen zugutekommen.
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Zu den in § 53 AO genannten Personen
gehören nach § 53 Satz 1 Nr. 1 AO solche, die infolge
ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die
Hilfe anderer angewiesen sind oder die wegen ihres geringen
Einkommens als wirtschaftlich bedürftig i.S. von § 53
Satz 1 Nr. 2 AO gelten.
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bb) Der Kläger hat das Erreichen der
genannten Zwei-Drittel–Grenze nicht nachgewiesen, so dass er
die Voraussetzungen des § 66 AO nicht erfüllt.
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Zwar kommt es bezogen auf den
begünstigten Personenkreis nicht auf das Zahlenverhältnis
der in § 53 AO genannten zu den übrigen Personen an;
entscheidend ist der Wert der an persönlich
Hilfebedürftige und an wirtschaftlich Hilfsbedürftige
erbrachten Leistungen im Verhältnis zu den Gesamtleistungen
der Einrichtungen (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 66 AO Rz 4).
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Der Kläger muss diese Voraussetzungen
nachweisen (vgl. BFH-Urteile vom 28.10.1960 III 134/56 U, BFHE 72,
292, BStBl III 1961, 109 = SIS 61 00 76, Rz 16; vom 11.4.1990 I R
122/87, BFHE 160, 510, BStBl II 1990, 724 = SIS 90 17 19, Rz 17; FG
Brandenburg, Urteil vom 25.11.1998 2 K 825/96 G, EFG 1999, 199, Rz
37; Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 66 Rz
8; Klein/ Gersch, AO, 12. Aufl., § 53 Rz 7; Musil in
Hübschmann/Hepp/ Spitaler - HHSp -, § 66 AO Rz 27;
Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., S. 389,
§ 7 Rz 91 a.E.; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 66 AO Rz
4, jeweils m.w.N.); er hat aber keine Nachweise erbracht.
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Hierzu wären Aufzeichnungen darüber
erforderlich gewesen, wem die Unterstützung zugutegekommen
ist; diese hätten Aufschluss darüber geben müssen,
in welchem Umfang und aufgrund welcher Ermittlungsart -
Registrierung, Erfassung, Ausgabe von Ausweisen - das vom
Kläger betriebene Familienhotel seine Leistungsempfänger
der in § 53 AO genannten Personengruppe zugeordnet hat (vgl.
z.B. Musil in HHSp, § 66 AO Rz 27). Dies ist im Streitfall
nicht geschehen.
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Der Kläger beruft sich zwar darauf, dass
es ihm unmöglich sei, den erforderlichen Nachweis zu
führen, weil die Gäste des Familienhotels sich teilweise
schlicht geweigert hätten, die von ihm hierzu
übermittelten Formulare auszufüllen. Dieses Vorbringen
führt aber nicht zu einer für den Kläger
günstigen Entscheidung:
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Denn der Kläger hat nach den den Senat
gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen
Feststellungen des FG in den Streitjahren nicht alle ihm zur
Verfügung stehenden Aufklärungsmöglichkeiten zur
Ermittlung der Zwei-Drittel-Grenze ausgeschöpft; er hat schon
nicht vorgetragen, weshalb es ihm unmöglich war, bei der
jedenfalls gebotenen Registrierung der Hotelgäste die für
die Anwendung des in § 53 AO erfassten Personenkreises
erforderlichen Angaben z.B. mithilfe eines kurzen - nicht zu
kompliziert gefassten - Standardformulars abzufragen (vgl. dazu
auch z.B. BFH-Urteil in BFHE 72, 292, BStBl III 1961, 109 = SIS 61 00 76, Rz 16). Vor diesem Hintergrund genügt das Vorbringen
des Klägers nicht, um die von ihm behauptete
„Beweisnot“ zu belegen. Überdies legt das
Nichtausfüllen des Formulars durch die Gruppe der sog.
„Normalverdiener“ entgegen der Darstellung des
Klägers eher die Schlussfolgerung nahe, dass diese Gäste
gerade keine bedürftigen Geringverdiener mit Anspruch auf eine
entsprechende Ermäßigung des Übernachtungspreises
waren.
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Im Übrigen ist dem FA darin zu folgen,
dass die Pflicht zur Schätzung nach § 162 AO seit jeher
im Zusammenhang mit dem in § 88 AO geregelten
Untersuchungsgrundsatz steht, der seinerseits unter
Berücksichtigung der Mitwirkungspflichten des
Steuerpflichtigen zu interpretieren ist (vgl. z.B. Trzaskalik in
HHSp, § 162 AO Rz 2, m.w.N.). Fällt das nicht zu
überwindende Aufklärungsdefizit - wie hier - in die
Risikosphäre des Steuerpflichtigen, darf dieser dafür
nicht durch eine sich zu seinen Gunsten auswirkende
Beweismaßreduktion belohnt werden; dies bedeutet, dass eine
Beweislastentscheidung zuungunsten des Steuerpflichtigen getroffen
werden muss (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 162 AO
Rz 24a).
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An dieser Beurteilung ändert sich im
Streitfall auch nichts dadurch, dass der Gesetzgeber zum 1.1.2013
in § 53 Satz 1 Nr. 2 Satz 8 AO bestimmte Beweiserleichterungen
eingeführt hat (Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes vom
21.3.2013, BGBl I 2013, 556). Zwar erfasst diese Bestimmung
Fälle, in denen es der Körperschaft faktisch
unmöglich ist, den für die Anwendung von § 53 Satz 1
Nr. 2 AO erforderlichen Nachweis zu führen - beispielsweise
beim Betrieb eines Obdachlosenheims. Für die Anwendung dieser
Regelung ist aber entscheidend, ob die Leistung typischerweise nur
Bedürftigen zugutekommt (vgl. z.B. Klein/Gersch, a.a.O.,
§ 53 Rz 13). Abgesehen davon, dass die Streitjahre zeitlich
lange vor Inkrafttreten dieser Regelung liegen, wäre im
Streitfall auch diese Voraussetzung nicht erfüllt, weil das
vom Kläger betriebene 4-Sterne Familienhotel unstreitig auch
von nicht bedürftigen Gästen genutzt wurde.
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b) Das FG hat ferner zu Recht entschieden,
dass das Familienhotel nicht die Voraussetzungen der in § 68
AO namentlich genannten - im Streitfall in Betracht kommenden -
Zweckbetriebe erfüllt.
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aa) Das Familienhotel stellt keinen
Zweckbetrieb i.S. von § 68 Nr. 1 Buchst. a AO dar, weil der
Kläger den insoweit gleichfalls nach § 66 Abs. 3 AO
geforderten Nachweis des Überschreitens der
Zwei-Drittel-Grenze hinsichtlich der in § 53 AO genannten
Personen nicht geführt hat.
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bb) Bei dem Familienhotel handelt es sich
unstreitig auch nicht um ein Heim oder eine Jugendherberge nach
§ 68 Nr. 1 Buchst. b AO.
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cc) Entgegen der Auffassung des Klägers
sind auch nicht die Voraussetzungen eines der in § 68 Nr. 3 AO
in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung genannten
Zweckbetriebe erfüllt.
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Die Voraussetzungen dieser Bestimmungen sind
schon deshalb nicht gegeben, weil es sich bei dem Familienhotel des
Klägers nicht um einen Betrieb handelt, der die Integration in
das Arbeitsleben fördern soll (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 68 AO Rz 6 ff.), sondern der bezogen auf die dort
aufgenommenen behinderten Menschen ausschließlich
Erholungszwecken dient.
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c) Das FG hat überdies zu Recht
entschieden, dass das vom Kläger betriebene Familienhotel kein
Zweckbetrieb i.S. von § 65 AO ist.
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aa) Auch wenn im Streitfall die Anforderungen
der spezielleren Regelungen der §§ 66 ff. AO nicht
vorliegen, schließt dies nicht aus, dass der Kläger mit
seinem Hotelbetrieb einen Zweckbetrieb nach den allgemeinen
Merkmalen des § 65 AO unterhalten könnte (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 89 = SIS 12 33 32, Rz 11, m.w.N.).
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bb) Nach § 65 AO ist ein
„Zweckbetrieb gegeben, wenn
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1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb
in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten
satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu
verwirklichen,
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2. die Zwecke nur durch einen solchen
Geschäftsbetrieb erreicht werden können,
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3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb
zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher
Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es
bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar
ist“.
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cc) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen
eines Zweckbetriebs in diesem Sinne schon deshalb nicht vor, weil
der Betrieb des Familienhotels in seiner Gesamtrichtung nicht den
steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken
dient.
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(1) Eine Tätigkeit dient in ihrer
Gesamtrichtung nur dann den steuerbegünstigten
satzungsmäßigen Zwecken, wenn durch die Förderung
der in der Satzung der Körperschaft dienenden Zwecke Einnahmen
erzielt werden und sich das erhobene Entgelt insoweit letztlich an
dem Prinzip der Kostendeckung orientiert (vgl. Schauhoff, a.a.O.,
§ 7 Rz 85). Diese Voraussetzung ist beispielsweise nicht
erfüllt, wenn ein Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege - wie hier
- im Wesentlichen um des Erwerbs Willen anstatt zum Wohle der
Allgemeinheit tätig wird (vgl. z.B. Klein/Gersch, a.a.O.,
§ 66 AO Rz 2).
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(2) Das FG ist bei der gebotenen
Würdigung der Umstände des Streitfalls von diesen
Grundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung, es sei nicht
feststellbar, dass der Betrieb des Hotels in seiner Gesamtrichtung
dazu diene, die steuerbegünstigten Zwecke zu verwirklichen,
begegnet keinen revisionsrechtlichen Bedenken und bindet daher den
Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).
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(aa) Das FG hat zu Recht ausgeführt, dass
der Kläger im Hinblick auf den Zweckbetrieb der
Wohlfahrtspflege i.S. von § 66 AO schon nicht die
Erfüllung der in § 53 AO genannten Zwei-Drittel-Grenze
nachgewiesen hat. Es hat zutreffend hervorgehoben, dass die
Leistungen des Klägers in ihrer Gesamtrichtung nicht auf Not
leidende oder gefährdete Mitmenschen ausgerichtet seien;
vielmehr beruhte der vom Kläger mit dem Betrieb des Hotels
verfolgte Ansatz darauf, verschiedenen Besuchergruppen, vor allem
Familien jedweder Art Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen
anzubieten. Die verstärkte Belegung des Hotels mit
„Normalfamilien“ ließ gerade nicht den
Schluss zu, dass der Hotelbetrieb auf Zwecke des Wohlfahrtswesens
ausgerichtet war.
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(bb) Ferner hat das FG zu Recht
ausgeführt, es sei überdies nicht feststellbar, dass der
Hotelbetrieb in seiner Gesamtrichtung die Zwecke der Jugendhilfe
i.S. von § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO der jeweils in den
Streitjahren geltenden Fassung fördere. Denn es ist nicht
ersichtlich, dass der Hotelbetrieb überwiegend zu diesem Zweck
geführt wird. Soweit das FG hervorgehoben hat, dass dem nicht
entgegenstünde, dass auch Angebote der Familienfreizeit und
-erholung gemäß § 16 Abs. 2 Nr. 3 des Achten Buches
Sozialgesetzbuch (SGB VIII) Maßnahmen der Jugendhilfe seien,
ist dies gleichfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn
die bloße Möglichkeit, dass bei dem Hotelbetrieb auch
Jugendhilfemaßnahmen i.S. von § 16 Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII
durchgeführt werden, bedeutet noch nicht zwangsläufig,
dass der vom Kläger unterhaltene Hotelbetrieb in seiner
Gesamtrichtung die Zwecke der Jugendhilfe fördert. In diesem
Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass der Kläger
unstreitig kein anerkannter Träger der freien oder
öffentlichen Jugendhilfe i.S. von § 3 SGB VIII i.V.m.
§ 75 SGB VIII war, mit der Folge, dass er nicht unter den
Regelungsbereich der Regelung in § 16 Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII
fiel.
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(cc) Schließlich hat das FG zutreffend
erkannt, dass der Hotelbetrieb in seiner Gesamtrichtung auch nicht
der Förderung der Ehe und Familie im Rahmen des Schutzbereichs
von Art. 6 des Grundgesetzes (GG) dient (vgl. zu § 52 Abs. 2
Satz 1 Nr. 19 AO z.B. Klein/Gersch, a.a.O., § 52 Rz 38). Denn
Angebote der Familienfreizeit und -erholung fallen als individuelle
Maßnahmen von vornherein nicht in den von § 52 AO
erfassten Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG.
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dd) Hiernach kann offenbleiben, ob die Annahme
eines Zweckbetriebs im Streitfall darüber hinaus am Fehlen der
in § 65 Nr. 2 und 3 AO genannten Voraussetzungen
scheitert.
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d) Entgegen der Auffassung des Klägers
kommt die Annahme eines Zweckbetriebs i.S. von § 66 AO oder
§ 65 AO auch nicht unter Hinweis darauf in Betracht, dass der
Kläger mit der Beherbergung nicht behinderter und nicht sozial
schwacher Personen in seinem Familienhotel auch eine
Integrationsleistung zugunsten des in § 53 AO
begünstigten Personenkreises erbringt.
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Dem Kläger ist zwar zuzugeben, dass diese
von ihm erbrachte Integrationsleistung durchaus auch steuerlich
förderungswürdig erscheinen mag. Der Senat ist als Teil
der rechtsprechenden Gewalt i.S. von Art. 20 Abs. 3 GG insoweit
aber an die gesetzlichen Vorgaben der §§ 65 ff. AO
gebunden, welche die Voraussetzungen für das Vorliegen einer
Einrichtung der Wohlfahrtspflege als Zweckbetrieb - wie aufgezeigt
- abschließend festlegen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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