Die Revision der Klägerin zu 1. gegen das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 18.1.2017 - 2 K 930/13 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Revision der Klägerin zu 2. gegen das Urteil des
Finanzgerichts Köln vom 18.1.2017 - 2 K 930/13 wird mit der
Maßgabe als unbegründet zurückgewiesen, dass die
Klage nicht unzulässig, sondern unbegründet ist.
Die Anschlussrevision des Beklagten wird als unzulässig
verworfen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Klägerinnen zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob der Beklagte, Revisionsbeklagte und
Anschlussrevisionskläger (das Bundeszentralamt für
Steuern - BZSt - ) verpflichtet werden kann, an einem
Verständigungsverfahren nach dem Übereinkommen Nr.
90/436/EWG über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle
von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen vom
23.7.1990 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG -
1990, Nr. L 225, 10) i.d.F. des Protokolls vom 17.12.1999 (ABlEG
1999, Nr. C 202, 1) - Schiedsübereinkommen (SchÜ) -
teilzunehmen.
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2
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) ist eine in
Spanien ansässige Kapitalgesellschaft, die in der Rechtsform
einer Sociedad de responsabilidad limitada geführt wird. Bei
der Klägerin und Revisionsklägerin zu 2. (Klägerin
zu 2.) handelt es sich um eine deutsche GmbH, die die
Rechtsnachfolgerin der inländischen X AG (AG) ist. Die
Klägerinnen sind verbundene Unternehmen, deren gemeinsame
Mutter die spanische Y S.L. ist. Diese wiederum wird von N
beherrscht.
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In den Jahren 2000 bis 2006 war N
Geschäftsführer der Klägerin zu 1.
Vorstandsvorsitzende der Rechtsvorgängerin der Klägerin
zu 2. war dessen damalige Ehefrau W.
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4
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Die AG vertrieb „... Produkte“,
während die Tätigkeiten der Klägerin zu 1. im
Wesentlichen darin bestanden, „Handels- und
Marketingdienstleistungen“ für die AG zu erbringen.
Für diese Tätigkeiten wurden der AG Vergütungen in
Rechnung gestellt. Grundlage dafür war ein schriftlicher
Agentur- und Beratungsvertrag. Die AG leistete die entsprechenden
Zahlungen und machte diese als Betriebsausgaben geltend.
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Im Rahmen einer bei der AG
durchgeführten Betriebsprüfung wurden seitens der
Finanzbehörden „bilanzielle Unstimmigkeiten“ bei
den Geschäftsbeziehungen zwischen der Klägerin zu 1. und
der AG während der Wirtschaftsjahre 1999/2000 bis 2005/2006
festgestellt. Diese bezogen sich u.a. auf bilanzierte
unternehmensberatende Dienstleistungen der Klägerin zu 1. an
die AG. Die hierfür geleisteten Zahlungen der AG an die
Klägerin zu 1. waren nach Ansicht der Prüfer
überhöht, was einen in der Höhe unberechtigten
Betriebsausgabenabzug bei der AG zur Folge hatte.
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Im Rahmen einer tatsächlichen
Verständigung wurde Einvernehmen darüber erzielt, dass
bei der gegebenen Bandbreite an Verrechnungspreisen das bereinigte
Einkommen im Verhältnis 75 (AG) zu 25 (Klägerin zu 1.)
aufzuteilen sei. Zudem seien weitere in den geprüften
Wirtschaftsjahren von der AG an die Klägerin zu 1.
getätigte Ausgaben als nicht betrieblich veranlasst anzusehen
(insgesamt ... EUR). Darüber hinaus stehe der AG aus der
Überzahlung ein Rückforderungsanspruch gegenüber der
Klägerin zu 1. zum 30.06.2006 in Höhe von ... EUR
zu.
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In der Folgezeit wurden dem Ergebnis der
tatsächlichen Verständigung entsprechende
Körperschaftsteueränderungsbescheide gegenüber der
AG erlassen.
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Die als Überzahlung qualifizierten und
an die Klägerin zu 1. geflossenen Zahlungen wurden in Spanien
besteuert. Die Neubewertung der abzugsfähigen Betriebsausgaben
ist jedoch bislang nicht nachvollzogen worden.
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Im Juli 2009 erging gegen N ein
Strafbefehl, der rechtskräftig wurde. Mit diesem wurde er
wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in der Zeit vom 20.12.2003
bis zum 27.11.2006 in sechs Fällen zu einer Gesamtgeldstrafe
von 200 Tagessätzen verurteilt. Der
Steuerhinterziehungsvorwurf betraf die
Körperschaftsteuererklärungen für 2002 bis 2004
sowie die Gewerbesteuererklärungen für 2002 bis 2004 der
AG und beruhte darauf, dass die von der AG an die Klägerin zu
1. zu zahlenden Vergütungen für die erbrachten Leistungen
unangemessen hoch angesetzt worden waren. Hierbei wurden allerdings
vom Betriebsprüfungsbericht abweichende, niedrigere
Steuerverkürzungsbeträge angesetzt.
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Das Steuerstrafverfahren gegen W in ihrer
Eigenschaft als Vorstandsvorsitzende der AG wurde gegen Zahlung
einer Geldbuße von ... EUR aufgrund staatsanwaltlicher
Verfügung mit Zustimmung des Amtsgerichts gemäß
§ 153a der Strafprozessordnung (StPO) eingestellt. Die
Staatsanwaltschaft hatte festgestellt, dass W intern an die
Weisungen des alleinigen wirtschaftlichen Eigentümers der AG
(N) gebunden gewesen sei.
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Mit Schreiben vom 27.9.2010 stellte die
Klägerin zu 1. bei der zuständigen spanischen
Behörde den Antrag auf Einleitung eines
Verständigungsverfahrens nach dem Schiedsübereinkommen.
Ziel dieses Verständigungsverfahrens sollte die Beseitigung
einer von der Antragstellerin gesehenen wirtschaftlichen
Doppelbesteuerung sein, da ihrer Ansicht nach derselbe Sachverhalt
in den betroffenen Staaten wegen divergierender Verrechnungspreise
eine unterschiedliche steuerliche Behandlung erfahren habe. Die
Klägerin zu 1. erklärte im Rahmen ihrer Antragstellung in
Spanien, die AG sei nicht Gegenstand einer rechtskräftig
festgestellten schweren Strafe i.S. des Schiedsübereinkommens
gewesen. Der Strafbefehl gegen N wurde nicht erwähnt.
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12
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Die zuständige spanische Behörde
informierte das BZSt mit Schreiben vom 21.1.2011 über den
Antrag der Klägerin zu 1.
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Mit Schreiben vom 28.07.2011 teilte das
BZSt der spanischen Behörde mit, dass es eine Aufnahme des
Verfahrens vor dem Hintergrund des gegen N ergangenen Strafbefehls
unter Verweis auf Art. 8 Abs. 1 SchÜ ablehne.
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Die Klägerinnen wandten sich daraufhin
an das Finanzgericht (FG) Köln. Dieses qualifizierte das
Rechtsschutzbegehren als auf die Durchführung des
Verständigungsverfahrens gerichtete allgemeine Leistungsklage.
In seinem Urteil vom 18.01.2017 - 2 K 930/13 (EFG 2017, 715 = SIS 17 07 45) wies es die Klage der Klägerin zu 2. als
unzulässig, die der Klägerin zu 1. als unbegründet
ab.
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15
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Mit ihrer Revision machen die
Klägerinnen eine Verletzung formellen und sachlichen Rechts
geltend.
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Sie beantragen,
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a) das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und
das BZSt zu verpflichten, das durch die Klägerin zu 1. mit
Schreiben vom 27.09.2010 beantragte Verständigungsverfahren
nach dem Schiedsübereinkommen zu führen,
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b) die Anschlussrevision des BZSt
zurückzuweisen.
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Das BZSt beantragt,
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a) die Revisionen der Klägerinnen als
unbegründet zurückzuweisen,
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b) die Klage der Klägerin zu 1. im
Wege der Anschlussrevision als unzulässig abzuweisen.
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Es hält die Revisionsrügen der
Klägerinnen für unbegründet. Soweit das FG die
Klagebefugnis der Klägerin zu 1. bejaht habe, sei das Urteil
fehlerhaft.
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19
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II. Die Revisionen haben keinen Erfolg. Das FG
hat die Klage der Klägerin zu 1. als unbegründet
abgewiesen. Diese Entscheidung weist keinen Rechtsfehler auf, so
dass die Revision als unbegründet zurückzuweisen ist
(§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die
Abweisung der Klage der Klägerin zu 2. stellt sich im Ergebnis
als zutreffend dar (§ 126 Abs. 4 FGO). Entgegen der Auffassung
der Vorinstanz war die Klage zwar zulässig, sie kann in der
Sache aber keinen Erfolg haben. Die Anschlussrevision des BZSt ist
mangels Beschwer unzulässig.
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1. Mit dem Schiedsübereinkommen, bei dem
es sich um ein multilaterales völkerrechtliches Abkommen der
EU-Staaten zur Beseitigung der Doppelbesteuerung handelt (Krabbe in
Wassermeyer, Vor Art. 1 EU-SchÜ Rz 1 und 10; Lehner in
Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 25 Rz 300; Flüchter in
Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 25 Rz 450), haben u.a. das
Königreich Spanien und die Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) im Falle der Gewinnberichtigung zwischen verbundenen
Unternehmen ein Verständigungs- und Schlichtungsverfahren
vereinbart. Das Schiedsübereinkommen enthält hierzu u.a.
folgende Regelungen:
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21
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a) Ist ein Unternehmen in einem Fall, auf den
das Übereinkommen Anwendung findet, der Auffassung, dass die
in Art. 4 SchÜ festgelegten Grundsätze - danach gilt
für die Gewinnberichtigung zwischen verbundenen Unternehmen im
Wesentlichen der Fremdvergleichsgrundsatz - nicht beachtet worden
sind, so kann es nach Art. 6 SchÜ unbeschadet der im
innerstaatlichen Recht der beteiligten Vertragsstaaten vorgesehenen
Rechtsbehelfe seinen Fall der zuständigen Behörde des
Vertragsstaats unterbreiten, dem es angehört. Der Fall muss
innerhalb von drei Jahren nach der ersten Mitteilung der
Maßnahme unterbreitet werden, die eine Doppelbesteuerung i.S.
des Art. 1 SchÜ herbeiführt oder herbeiführen
könnte.
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22
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b) Wie sich aus dem im
Schiedsübereinkommen geregelten Ablauf des
Verständigungs- und Schlichtungsverfahrens (vgl. insbesondere
Art. 12 Abs. 1 SchÜ: Bindung an die Stellungnahme des
Beratenden Ausschusses bei Scheitern einer einvernehmlichen
Verständigung) und im Umkehrschluss aus Art. 8 Abs. 1
SchÜ ergibt, führt dieses Verfahren im Ergebnis zwingend
zur Beseitigung der Doppelbesteuerung. Diesem obligatorischen
Charakter würde es widersprechen, wenn die Durchführung
des Verfahrens im Ermessen der zuständigen Behörden
stehen würde (Lehner, a.a.O., Art. 25 Rz 303). Diese sind bei
Vorliegen der Voraussetzungen, insbesondere der rechtzeitigen
Antragstellung i.S. des Art. 6 Abs. 1 Satz 2 SchÜ zur
Verfahrensdurchführung und damit zur Mitwirkung bei der
Beseitigung der Doppelbesteuerung grundsätzlich
verpflichtet.
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23
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c) Ausnahmsweise ist die zuständige
Behörde eines Vertragsstaats aber gemäß Art. 8 Abs.
1 SchÜ zur Einleitung eines Verständigungsverfahrens oder
zur Einsetzung des Beratenden Ausschusses nicht verpflichtet, wenn
durch ein Gerichts- oder Verwaltungsverfahren endgültig
festgestellt ist, dass eines der beteiligten Unternehmen durch
Handlungen, die eine Gewinnberichtigung gemäß Art. 4
SchÜ zur Folge haben, einen empfindlich zu bestrafenden
Verstoß gegen steuerliche Vorschriften begangen hat. Mit dem
Begriff „Einleitung eines
Verständigungsverfahrens“ ist nicht nur das
Verhalten der Behörde des Vertragsstaats angesprochen, bei dem
das Unternehmen seinen Fall gemäß Art. 6 Abs. 1 Satz 1
SchÜ unterbreitet, sondern auch dasjenige der zuständigen
Behörde des anderen Vertragsstaats. Dementsprechend kann das
Verständigungsverfahren unter Hinweis auf den empfindlich zu
bestrafenden Verstoß gegen steuerliche Vorschriften sowohl
durch die zuständige Behörde des einen wie auch durch die
zuständige Behörde des anderen Vertragsstaats blockiert
werden (Krabbe, a.a.O., Art. 8 EU-SchÜ Rz 5).
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24
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d) Die Vertragsstaaten haben jeweils durch
einseitige Erklärungen zum Schiedsübereinkommen bestimmt,
wann ein solcher Verstoß gegeben ist. Die Bundesrepublik
Deutschland hat erklärt, dass jeder Verstoß gegen die
Steuergesetze, der mit Freiheitsstrafe, Geldstrafe oder
Bußgeld geahndet wird, einen empfindlich zu bestrafenden
Verstoß darstellt. Nach Auffassung der Literatur genügt
für die Anwendung des Art. 8 Abs. 1 SchÜ die Verurteilung
einer bei der Ausführung der Tat für das Unternehmen
verantwortlich handelnden Person (Krabbe, a.a.O., Art. 8
EU-SchÜ Rz 4, m.w.N.). Dem schließt sich der Senat an.
Dass in dem in Art. 8 Abs. 1 SchÜ geregelten Fall keine
Verpflichtung zur Verfahrensdurchführung besteht, bedeutet
indes nicht, dass die Entscheidung über die
Verfahrensdurchführung im freien Belieben der zuständigen
Behörde stehen würde. Vielmehr hat diese nach
pflichtgemäßem Ermessen darüber zu entscheiden
(Krabbe, a.a.O., Art. 8 EU-SchÜ Rz 5; Flüchter, a.a.O.,
Art. 25 Rz 466, 478; vgl. auch Senatsurteil vom 26.05.1982 - I R
16/78, BFHE 136, 111, BStBl II 1982, 583 = SIS 82 17 42).
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2. Nach diesen Maßstäben sind beide
Klagen zulässig.
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a) Es handelt sich jeweils um eine (sonstige)
Leistungsklage. Mit der Klage soll ausweislich des Klageantrags das
BZSt (zur Passivlegitimation vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 5 des
Gesetzes über die Finanzverwaltung - Finanzverwaltungsgesetz -
i.V.m. des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen - BMF -
vom 20.06.2011, BStBl I 2011, 574 = SIS 11 19 66) zu einem
bestimmten Tun (Durchführung des im anderen Vertragsstaat
beantragten Verständigungs- und Schlichtungsverfahrens mit der
zuständigen Behörde dieses Staats) verpflichtet werden.
Dieses Tun ist kein Verwaltungsakt i.S. des § 118 der
Abgabenordnung (AO). Vielmehr ist die Klage im Kern auf die
Aufnahme von Verhandlungen mit der zuständigen spanischen
Behörde zwecks Verständigung über die Beseitigung
der Doppelbesteuerung gerichtet (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 07.11.1990 - II R 56/85, BFHE 162, 457, BStBl II 1991,
183 = SIS 91 13 63; von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz
126).
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27
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b) Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt
ist, ist eine allgemeine Leistungsklage gemäß § 40
Abs. 2 FGO nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht,
durch die Ablehnung oder Unterlassung einer anderen Leistung in
seinen Rechten verletzt zu sein. Die hierdurch begründete
Klagebefugnis ist für beide Klägerinnen zu bejahen.
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28
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aa) Ein Kläger ist dann klagebefugt, wenn
die Rechtsordnung ein subjektives Recht kennt, das den geltend
gemachten Anspruch in seiner Person tragen würde. Welche
Rechtsnormen ein solches subjektiv-öffentliches Recht
begründen, entscheidet sich nach der Rechtsprechung des BFH,
des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) und der herrschenden Meinung
nach der Schutznormtheorie (Senatsurteile vom 25.11.2015 - I R
85/13, BFHE 252, 217, BStBl II 2016, 479 = SIS 16 05 31; vom
15.10.1997 - I R 10/92, BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63 = SIS 98 04 63; BVerwG-Urteil vom 10.04.2008 - 7 C 39.07, BVerwGE 131, 129,
m.w.N., zu § 42 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -
). Gefordert wird damit der Verstoß gegen eine Norm, die
nicht ausschließlich im Interesse der Allgemeinheit,
insbesondere im öffentlichen Interesse an der
gesetzmäßigen Steuererhebung und Sicherung des
Steueraufkommens erlassen wurde, sondern - zumindest auch - dem
Schutz der Interessen einzelner Dritter dient (sog.
„drittschützende“ Norm; vgl. Senatsurteil
in BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63 = SIS 98 04 63; in BFHE 252,
217, BStBl II 2016, 479 = SIS 16 05 31).
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Die Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 FGO
sind erfüllt, wenn das Klagevorbringen es als zumindest
möglich erscheinen lässt, dass die angefochtene
Entscheidung eigene subjektiv-öffentliche Rechte des
Klägers verletzt (sog. Möglichkeitstheorie, vgl.
BVerwG-Urteile vom 29.06.1983 - 7 C 102.82, NVwZ 1983, 610; vom
27.01.1993 - 11 C 35.92, BVerwGE 92, 32, zu § 42 Abs. 2 VwGO);
die Klagebefugnis ist - umgekehrt gewendet - nur dann nicht
gegeben, wenn offensichtlich und eindeutig nach keiner
Betrachtungsweise die vom Kläger geltend gemachten Rechte
bestehen oder ihm zustehen können (Senatsurteile vom
21.10.1970 - I R 81/68 u.a., BFHE 100, 295, BStBl II 1971, 30 = SIS 71 00 18; in BFHE 252, 217, BStBl II 2016, 479 = SIS 16 05 31;
BFH-Urteile vom 03.02.1987 - VII R 116/82, BFHE 149, 362, BStBl II
1987, 346 = SIS 87 08 48; vom 10.10.2007 - VII R 36/06, BFHE 218,
458 = SIS 08 02 01; BVerwG-Urteil vom 10.07.2001 - 1 C 35.00,
BVerwGE 114, 356, m.w.N.).
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30
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bb) Nach diesen Maßstäben erscheint
es nach dem Vortrag der Klägerinnen möglich, dass Art. 6
Abs. 1 und Art. 8 Abs. 1 SchÜ ihnen ein
subjektiv-öffentliches Recht gegenüber dem BZSt auf
Durchführung eines Verständigungsverfahrens - und sei es
auch nur auf ermessensfehlerfreie Entscheidung hierüber -
gewährt. Ob aus Art. 6 Abs. 1 und Art. 8 Abs. 1 SchÜ
wirklich ein solcher Anspruch abgeleitet werden kann, ist keine
Frage der Zulässigkeit, sondern der Begründetheit.
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31
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Wie unter II.1. der Gründe dieser
Entscheidung dargelegt, ist das Verständigungs- und
Schlichtungsverfahren obligatorisch ausgestaltet. Es ist
fernliegend, dass diese Verpflichtung ausschließlich im
öffentlichen Interesse an der gesetzmäßigen
Steuererhebung und der angemessenen Verteilung der
Besteuerungsrechte von den Vertragsstaaten des
Schiedsübereinkommens geschaffen wurde. Das Ziel der
Vermeidung der Doppelbesteuerung, das mit dem
Schiedsübereinkommen verfolgt wird (vgl. auch BMF-Schreiben
vom 09.10.2018, BStBl I 2018, 1122 = SIS 18 17 85, Tz. 1.3.1),
dient primär - nicht anders als ein bilaterales
Doppelbesteuerungsabkommen - den Interessen der Steuerpflichtigen,
im grenzüberschreitenden Kontext nicht zweifach zu einer
gleichen oder gleichartigen Steuer herangezogen zu werden.
Dementsprechend haben die Vertragsstaaten im
Schiedsübereinkommen einleitend formuliert, dass sie
„in dem Wunsch, Art. 220 des Vertrages (zur Gründung
der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft) anzuwenden, in
welchem sie sich verpflichtet haben, Verhandlungen einzuleiten, um
zugunsten ihrer Staatsangehörigen die Beseitigung der
Doppelbesteuerung sicherzustellen“, beschlossen haben,
das Übereinkommen abzuschließen. Der Steuerpflichtige
hat demnach einen Anspruch auf abkommensgemäße
Besteuerung im Rahmen der beiden Rechtsordnungen (BMF-Schreiben in
BStBl I 2018, 1122 = SIS 18 17 85, Tz. 1.3.1). Aus diesen
Gründen ist der Senat in seiner Rechtsprechung schon bisher
davon ausgegangen, dass dem Steuerpflichtigen dem Grunde nach ein
subjektiv-öffentliches Recht auf ermessensfehlerfreie
Entscheidung auf Durchführung eines - nicht obligatorischen -
Verständigungsverfahrens nach dem Vorbild des Art. 25 Abs. 1
und 2 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation
and Development (OECD-Musterabkommen) zwecks Beseitigung einer
Doppelbesteuerung zusteht (Senatsurteil in BFHE 136, 111, BStBl II
1982, 583 = SIS 82 17 42).
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32
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cc) Der Auffassung des BZSt, die Klägerin
zu 1. sei im Hinblick auf deren Antragsberechtigung in Spanien
(vgl. Art. 6 Abs. 1 Satz 1 SchÜ) im anhängigen Verfahren
nicht klagebefugt, ist das FG zu Recht nicht gefolgt. Es ist im
Streitfall nicht ersichtlich, wie der verfassungsrechtlich - auch
zugunsten ausländischer juristischer Personen (vgl. Papier in
Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, Band VIII, 3. Aufl.,
§ 177 Rz 24) - gebotene Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 Satz 1
des Grundgesetzes) gegen eine Maßnahme einer deutschen
Behörde (BZSt), die möglicherweise Rechte dieser
juristischen Person verletzt, ohne die Zuerkennung eines
Klagerechts in Deutschland gewährleistet werden kann.
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33
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dd) Dass die Klägerin zu 2. wegen Ablaufs
der Antragsfrist gemäß Art. 6 Abs. 1 Satz 2 SchÜ
nicht mehr in der Lage ist, das Verständigungs- und
Schlichtungsverfahren aus eigener Initiative in Gang zu bringen,
lässt die Klagebefugnis entgegen der Auffassung der Vorinstanz
nicht entfallen. Vielmehr ist zwischen dem Verlust des
Antragsrechts und dem Verlust der Klagebefugnis zu unterscheiden.
Ist das Verständigungs- und Schlichtungsverfahren durch den
rechtzeitigen Antrag eines der beteiligten Unternehmen in dem einen
Vertragsstaat wirksam in Gang gesetzt worden (vorliegend durch den
Antrag der Klägerin zu 1. in Spanien), dann ist die Weigerung
der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaats
(vorliegend des BZSt), das Verfahren durchzuführen, geeignet,
in das vom Schiedsübereinkommen vermittelte
subjektiv-öffentliche Recht beider von der Doppelbesteuerung
betroffener Unternehmen auf Beseitigung dieser Doppelbesteuerung
einzugreifen. Allein auf diese mögliche Beeinträchtigung
subjektiver Rechte kommt es für die Klagebefugnis
gemäß § 40 Abs. 2 FGO an.
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34
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3. Die Klagen sind unbegründet. Das BZSt
hat sich zu Recht auf Art. 8 Abs. 1 SchÜ berufen und die
Durchführung des Verständigungs- und
Schlichtungsverfahrens ermessensfehlerfrei abgelehnt.
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35
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a) Art. 8 Abs. 1 SchÜ stellt die
Entscheidung über die Einleitung des Verständigungs- und
Schlichtungsverfahrens in das Ermessen der zuständigen
Behörde.
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36
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aa) Die tatbestandlichen Voraussetzungen der
Ermessensnorm sind im Streitfall durch die im Strafbefehlsverfahren
ausgesprochene rechtskräftige Verurteilung (vgl. § 410
Abs. 3 StPO) des N wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung
erfüllt.
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37
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Nach der einseitigen Erklärung der
Bundesrepublik Deutschland wird von Art. 8 Abs. 1 SchÜ jeder
Verstoß gegen die Steuergesetze erfasst, der mit
Freiheitsstrafe, Geldstrafe oder Bußgeld geahndet wird. Ob
von diesem Strafbarkeitsverständnis nicht ohnehin alle Formen
der Tatbegehung, also Täterschaft und Teilnahme, erfasst
werden, kann dahinstehen. Denn die Strafbarkeit wegen Beihilfe
setzt zwingend eine vorsätzlich begangene rechtswidrige
Haupttat voraus (vgl. § 27 Abs. 1 des Strafgesetzbuchs). Dem
gegen N ergangenen Strafbefehl wegen Beihilfe zur
Steuerhinterziehung liegt zugleich die strafgerichtliche
Feststellung zugrunde, dass eine Steuerhinterziehung i.S. des
§ 370 AO (Haupttat) gegeben ist. Als Täter dieser
Steuerhinterziehung kommt nach den Feststellungen des FG nur W als
Organ (Vorstandsvorsitzende) der AG in Betracht. Dass wegen der
geringen Schuld der W ihr gegenüber von einer weiteren
Strafverfolgung gemäß § 153a StPO abgesehen wurde,
ändert nichts an der strafgerichtlichen Feststellung, dass die
für die AG handelnde Person einen strafbewehrten Verstoß
gegen die Steuergesetze begangen hat, zu dem N Beihilfe geleistet
hat. Der in der einseitigen Erklärung verwendete Begriff der
Ahndung stellt ebenfalls auf eine straf- oder bußgeldbewehrte
Gesetzesverletzung ab, die abstrakt betrachtet zu einer Ahndung
führen kann. Auf die konkrete Sanktionierung der Straftat
kommt es indessen nicht an.
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38
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bb) Entgegen der Auffassung der Revision ist
es für die Anwendbarkeit des Art. 8 Abs. 1 SchÜ
unerheblich, ob die steuerliche Gewinnberichtigung und der
strafgerichtlich festgestellte Verstoß gegen die steuerlichen
Vorschriften im Hinblick auf die Zeiträume und die
Steuerbeträge vollständig übereinstimmen. Für
ein solches Übereinstimmungserfordernis gibt der Wortlaut des
Schiedsübereinkommens keinen Anhalt. Vielmehr genügt es
nach der Formulierung des Art. 8 Abs. 1 SchÜ, dass mit einer
Handlung, die die Gewinnberichtigung zur Folge hat, auch ein zu
bestrafender Verstoß gegen steuerliche Vorschriften begangen
wurde. Damit wird lediglich auf einen sachlichen Zusammenhang der
Handlungen abgestellt. Nach den Feststellungen des FG liegt im
Streitfall ein solcher Handlungszusammenhang vor. Den
gemäß Agentur- und Beratungsvertrag von der
Klägerin zu 1. erbrachten Leistungen standen unangemessen hohe
Zahlungen der AG gegenüber. Diese Handlungen führten
sowohl zur Gewinnberichtigung als auch zur strafrechtlichen
Ahndung, weil W mit Beteiligung des N die Zahlungen als
Betriebsausgaben im Rahmen der Körperschaft- und
Gewerbesteuererklärungen der AG geltend gemacht und die
tatsächlichen Verhältnisse verschwiegen hatte.
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39
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b) Dass das BZSt sein von Art. 8 Abs. 1
SchÜ eingeräumtes Ermessen fehlerhaft ausgeübt haben
könnte, hat die Vorinstanz geprüft und zu Recht
verneint.
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40
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aa) Soweit die Finanzbehörden
ermächtigt sind, nach ihrem Ermessen zu handeln, sind die zur
Nachprüfung des Verwaltungshandelns angerufenen Steuergerichte
darauf beschränkt, die Handlungen oder Unterlassungen der
Behörden auf Ermessensfehler nachzuprüfen (vgl. §
102 FGO; Senatsurteil in BFHE 136, 111, BStBl II 1982, 583 = SIS 82 17 42).
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41
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bb) Das FG hat dem Klageantrag nicht
entsprochen. Das lässt keinen Rechtsfehler erkennen. Eine
solche Klagestattgabe wäre nur bei einer sog.
Ermessensreduzierung auf Null (vgl. z.B. Senatsurteile vom
22.01.1992 - I R 20/91, BFH/NV 1992, 562; vom 31.05.2017 - I R
92/15, BFHE 259, 387, BStBl II 2019, 14 = SIS 17 22 58)
zulässig gewesen. Dass sich im Streitfall der von Art. 8 Abs.
1 SchÜ eröffnete Ermessensspielraum des BZSt derart
verengt hätte, dass nur eine bestimmte Entscheidung
ermessensgerecht gewesen wäre, ist weder von Seiten der
Klägerinnen geltend gemacht worden noch ist dies sonst
ersichtlich. Die Einwendungen zum Vorliegen eines empfindlich zu
bestrafenden Verstoßes gegen die Steuergesetze betreffen
allein die Tatbestandsseite des Art. 8 Abs. 1 SchÜ und nicht
das Rechtsfolgenermessen.
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42
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cc) Auch den Erlass eines Bescheidungsurteils
hat das FG in rechtlich nicht angreifbarer Weise abgelehnt. Seine
Entscheidung, das BZSt habe das von Art. 8 Abs. 1 SchÜ
eingeräumte Ermessen fehlerfrei ausgeübt, ist nicht zu
beanstanden. Der Senat folgt insbesondere der Einschätzung der
Vorinstanz, dass die Erwägung des BZSt, die gegenüber der
AG vorgenommenen Gewinnerhöhungen gegenüber dem
Königreich Spanien nicht belastbar darlegen zu können,
weil sie auf der Basis einer tatsächlichen Verständigung
erfolgt seien, als ein sachgerechter verfahrensrechtlicher
Gesichtspunkt zu qualifizieren ist. Entgegen der Meinung der
Revision darf bei der Ermessensausübung auch auf drohende
Divergenzen zur strafrechtlichen Beurteilung abgestellt werden.
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4. Die Verfahrensrüge hat der Senat
geprüft, aber nicht für durchgreifend erachtet. Er sieht
gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO von einer
Begründung ab. Da der gerügte Gehörsverstoß
nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens erfasst, sondern nur eine
einzelne Feststellung betrifft, besteht auch keine Pflicht zur
Begründung gemäß § 126 Abs. 6 Satz 2 FGO (vgl.
BFH-Urteil vom 29.4.2008 - VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II
2009, 842 = SIS 08 27 46).
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5. Die Anschlussrevision des BZSt, mit der die
Abweisung der Klage der Klägerin zu 1. durch Prozessurteil -
anstatt durch Sachurteil - begehrt wird, ist unzulässig.
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Die Anschlussrevision setzt eine Beschwer
voraus (BFH-Urteil vom 29.10.2002 - VII R 48/01, BFHE 200, 66 = SIS 03 07 78, m.w.N.). Auf Seiten des Beklagten kommt es auf die sog.
materielle Beschwer an, die z.B. dann gegeben ist, wenn das FG
einer Leistungsklage gegen die Finanzbehörde ganz oder
teilweise stattgegeben hat. Hat das FG dagegen die Klage durch
Sachurteil anstatt durch Prozessurteil abgewiesen, ist die
Behörde wegen der weiter gehenden Rechtskraft des Sachurteils
nicht materiell beschwert (BFH-Urteil vom 06.10.2010 - II R 29/09,
BFH/NV 2011, 603 = SIS 11 06 82; BFH-Beschluss vom 23.12.2013 - IX
R 6/13, BFH/NV 2014, 561 = SIS 14 07 41; vgl. auch BVerwG-Urteil
vom 7.6.1977 - I C 20.74, HFR 1978, Nr. 253).
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
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