Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 18.12.2013
2 K 940/10 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) verbrachte im Zeitraum vom
13.7.2009 bis zum 26.8.2009 insgesamt 467.013 Liter Biokraftstoff
(Fettsäuremethylester) in einen anderen Mitgliedstaat der
Europäischen Union. Den Biokraftstoff hatte sie nach ihren
Angaben seit Mai 2009 bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur
Änderung der Förderung von Biokraftstoffen vom 15.7.2009
(BGBl I 2009, 1804) erworben. Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Hauptzollamt - HZA - ) gewährte der Klägerin
hierfür eine Steuerentlastung gemäß § 46 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) in Höhe
von 85.430,69 EUR. Für die Berechnung hatte das HZA die
Rechtslage zugrunde gelegt, die sich nach Inkrafttreten des
Gesetzes zur Änderung der Förderung von Biokraftstoffen -
rückwirkend ab dem 1.1.2009 - ergab. Infolgedessen ging es von
einem Biokraftstoffmindestanteil gemäß § 37a Abs. 3
Satz 3 des Bundes-Immissionsschutzgesetzes (BImSchG) in Höhe
von 5,25 % und einer Steuerentlastung für
Fettsäuremethylester gemäß § 50 Abs. 1 Nr. 1
i.V.m. Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 EnergieStG in Höhe von 303,40 EUR
je 1.000 Liter aus. Demgegenüber hatte die Klägerin eine
Steuerentlastung in Höhe von insgesamt 99.969,33 EUR
beantragt, wobei sie die Rechtslage vor dem Inkrafttreten des
Gesetzes zur Änderung der Förderung von Biokraftstoffen
zugrunde legte, die für das Jahr 2009 einen
Biokraftstoffmindestanteil in Höhe von 6,25 % und eine
Steuerentlastung für Fettsäuremethylester in Höhe
von 273,40 EUR je 1.000 Liter vorsah. Einspruch und Klage hatten
keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) urteilte, der
Klägerin stehe keine weitere Steuerentlastung in Höhe von
14.538 EUR zu. Ihr Vertrauen in die alte Rechtslage sei seit dem
Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 1.12.2008 (BTDrucks 16/11131)
nicht mehr geschützt. Bereits zu Beginn des Jahres 2009
hätte ihr klar sein müssen, dass eine entsprechende
Änderung der Rechtslage zu erwarten sei. Bei der Gestaltung
der Lieferverträge hätte die Klägerin die
Gesetzesänderung berücksichtigen müssen. Dies gelte
insbesondere unter Berücksichtigung des
Steuererstattungsanspruchs, der dem Steuerschuldner hinsichtlich
der zu viel erhobenen Energiesteuer in Folge der rückwirkend
zum 1.1.2009 geltenden Rechtsänderungen zugestanden
habe.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
geltend, für die Steuerentlastung gemäß § 46
EnergieStG sei der Übergang zur neuen Rechtslage nicht
verfassungskonform geregelt. Zwar habe der Produzent aufgrund der
rückwirkend zum 1.1.2009 geltenden Änderungen einen
Anspruch auf Steuererstattung, doch habe der Gesetzgeber
Lieferketten nicht bedacht. Derjenige, der bereits versteuerte Ware
erwerbe und anschließend in einen anderen Mitgliedstaat
verbringe, habe keinen durchsetzbaren zivilrechtlichen Anspruch
gegen den Vorlieferer auf Weiterleitung der dem Produzenten als
Steuerschuldner zustehenden Steuererstattung. Dies folge
insbesondere daraus, dass dem Erwerber grundsätzlich nicht
bekannt sei, wer der Produzent und damit der originäre
Steuerschuldner sei. Zur weiteren Begründung verweist die
Klägerin auf zwei Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts
(BVerfG) zur Rückwirkung von Steuergesetzen, und zwar auf den
Beschluss vom 14.11.1961 2 BvL 15/59 (BVerfGE 13, 206) und auf das
Urteil vom 19.12.1961 2 BvL 6/59 (BVerfGE 13, 261). Danach
dürften belastende Steuergesetze grundsätzlich nicht auf
Tatbestände zurückwirken, die - wie im Streitfall - zum
Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes bereits abgeschlossen
gewesen seien. Da das Inkrafttreten der Gesetzesänderung die
unionsrechtliche Genehmigung voraussetze, habe sie, die
Klägerin, trotz des Gesetzentwurfs der Bundesregierung vom
1.12.2008 auch nicht mit einer rückwirkenden
Gesetzesänderung rechnen müssen. Ebenso wie im
Umsatzsteuerrecht müsse auch im Verbrauchsteuerrecht das
Neutralitätsprinzip Beachtung finden, so dass die im
Einzelfall entrichtete Energiesteuer auch einem Zwischenlieferanten
erstattet werden müsse. Im Übrigen hätte das FG
aufklären müssen, ob der Produzent der
streitgegenständlichen Ware eine Erstattung in Höhe von
14.438 EUR erhalten habe. Für sie, die Klägerin, sei eine
solche Aufklärung aufgrund der bestehenden Lieferkette
tatsächlich unmöglich bzw. unzumutbar. Deshalb
genieße sie auch nach den Ausführungen des BVerfG zur
unechten Rückwirkung von Steuergesetzen in dem Beschluss vom
7.7.2010 2 BvL 14/02 (BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45)
Vertrauensschutz.
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Im Wesentlichen schließt sich das HZA
der Rechtsauffassung des FG an. Vertrauensschutz könne der
Klägerin aufgrund des Gesetzentwurfs der Bundesregierung nicht
gewährt werden. Das Änderungsgesetz habe nicht in
abgeschlossene Tatbestände eingegriffen. Aufgrund von
Verwaltungsanweisungen des Bundesministeriums der Finanzen (BMF)
habe das für den Steuerschuldner zuständige Hauptzollamt
von Amts wegen für die zurückliegenden Monate des Jahres
2009 die Versteuerung korrigieren und eine Entlastung gewähren
müssen. Zudem sei nicht nachvollziehbar, weshalb es für
die Klägerin nicht möglich gewesen sein soll,
zivilrechtliche Ansprüche gegenüber ihren Vorlieferern
durchzusetzen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des finanzgerichtlichen
Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache
an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das FG
hat zu Unrecht entschieden, dass der Klägerin hinsichtlich
derjenigen Energieerzeugnisse, die sie vor dem 18.8.2009 in andere
Mitgliedstaaten verbracht hat, kein weiterer Entlastungsanspruch
nach § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG zusteht.
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1. Eine Steuerentlastung wird nach § 46
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG auf Antrag für nachweislich
versteuerte, nicht gebrauchte Energieerzeugnisse i.S. des § 4
EnergieStG gewährt, die zu gewerblichen Zwecken oder im
Versandhandel in einen anderen Mitgliedstaat verbracht worden sind.
Entlastungsberechtigter ist nach § 46 Abs. 3 EnergieStG
derjenige, der die Energieerzeugnisse aus dem Steuergebiet
verbracht oder ausgeführt hat.
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a) Im Streitfall ist das Verbringen der
streitgegenständlichen Energieerzeugnisse in einen anderen
Mitgliedstaat und die Erfüllung der in § 87 Abs. 3 der
Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV) normierten
Voraussetzungen unstreitig. Fraglich ist lediglich, ob und in
welcher Höhe eine nachweisliche Versteuerung der von der
Klägerin aus dem Steuergebiet verbrachten Energieerzeugnisse
anzunehmen ist. In Bezug auf das Tatbestandsmerkmal der
nachweislichen Versteuerung ist dem EnergieStG keine Definition zu
entnehmen, so dass eine Deutung des Begriffs der Versteuerung
geboten ist, die sich an dem Sinn und Zweck der Entlastungsregelung
orientiert.
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b) Wie der Senat zu § 51 Abs. 1
EnergieStG entschieden hat (Urteil vom 20.9.2016 VII R 7/16, BFHE
255, 360, ZfZ 2016, 308 = SIS 16 21 92), ist zur Erfüllung
dieses Tatbestandsmerkmals die bloße Entstehung der Steuer
nicht ausreichend. Eines die Energiesteuer festsetzenden
Steuerbescheids bzw. der Abgabe einer Steueranmeldung durch den
Lieferer oder gar der Entrichtung der Energiesteuer bedarf es
jedoch nicht. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der
vergütungsberechtigte Verwender in der Regel nicht in der Lage
ist, die Anmeldung und Entrichtung der Steuer durch den
Steuerschuldner, z.B. durch Vorlage von Kopien der
Steueranmeldungen und Belegen über geleistete Vorauszahlungen,
selbst nachzuweisen. Da ihm ein Zugriff auf die eigentlichen
Besteuerungsunterlagen verwehrt ist, bleibt dem Antragsteller als
Mittel der Glaubhaftmachung der Versteuerung nur die Vorlage von
Rechnungen, aus denen der Bezug versteuerter Energieerzeugnisse
ersichtlich ist (Bongartz in Bongartz/
Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG, StromStG, EnergieStG
§ 45 Rz 10, und Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG,
StromStG, § 45 EnergieStG Rz 4, sowie Jarsombeck, Der Nachweis
der Versteuerung bei der Verbrauchsteuerentlastung, Erlass,
Erstattung, Vergütung, ZfZ 1997, 331, 332, der darauf
hinweist, dass sich praktikable und gerechte Ergebnisse nur
erzielen lassen, wenn man die ordnungsgemäße Aufnahme in
die Buchführung oder Steueranmeldung des Steuerschuldners als
Versteuerungstatbestand ausreichen lässt). Der
Entlastungsanspruch nach § 51 Abs. 1 EnergieStG entsteht daher
bereits mit der steuerbegünstigten Verwendung des
Energieerzeugnisses, wobei unterstellt werden kann, dass in diesem
Zeitpunkt die vom Lieferer nach § 79 Abs. 2 EnergieStV zu
führenden Aufzeichnungen ausreichende Gewähr für die
Durchsetzung des Steueranspruchs bieten.
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c) Diese Grundsätze lassen sich auf den
Entlastungstatbestand des § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG
übertragen. Für die Entstehung des Entlastungsanspruchs
ist dem Grunde und der Höhe nach auf das Verbringen in einen
anderen Mitgliedstaat oder auf die Ausfuhr der versteuert bezogenen
Energieerzeugnisse abzustellen. Dadurch wird gewährleistet,
dass eine Entlastung in Einzelfällen, wie in § 87 Abs. 2
Satz 2 EnergieStV vorgesehen, auch unverzüglich gewährt
werden kann. Als nachweislich versteuert i.S. des § 46 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EnergieStG ist danach ein Energieerzeugnis anzusehen,
das der Entlastungsberechtigte - in der Regel von einem Lieferer
gegen Rechnung - versteuert bezogen und aus dem Steuergebiet
verbracht hat. Die Höhe der Entlastung richtet sich nach dem
jeweiligen Umfang der Vorversteuerung im Zeitpunkt der Entstehung
des Entlastungsanspruchs. Abzustellen ist auf die steuerliche
Belastung des Steuerpflichtigen, denn nur in diesem Umfang kann
eine Versteuerung i.S. des § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG
angenommen werden.
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2. Im Streitfall hat die Klägerin am
15.9.2009 einen Antrag auf eine Steuerentlastung für
diejenigen Energieerzeugnisse gestellt, die sie seit Mai 2009
erworben und im Zeitraum vom 13. Juli bis zum 26.8.2009 in einen
anderen Mitgliedstaat verbracht hat. Für diese
Energieerzeugnisse ist davon auszugehen, dass sie auch ohne eine
Festsetzung und ohne eine Entrichtung der Energiesteuer durch den
Hersteller und Steuerschuldner als „nachweislich
versteuert“ i.S. des § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EnergieStG anzusehen sind. Die vom Steuerschuldner zunächst
entrichtete Energiesteuer für insgesamt 467.013 l
Fettsäuremethylester betrug im Zeitpunkt, in dem die
Klägerin die streitgegenständlichen Energieerzeugnisse in
einen anderen Mitgliedstaat verbracht hat, 99.969,33 EUR.
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Aufgrund des am 21.7.2009 in Kraft getretenen
Änderungsgesetzes, mit dem der Mindestanteil Otto- und
Dieselkraftstoff ersetzenden Biokraftstoffs nach § 37a Abs. 3
Satz 3 BImSchG rückwirkend zum 1.1.2009 von 6,25 % auf 5,25 %
gesenkt und die Steuerentlastung hinsichtlich der entsprechend
geminderten entlastungsfähigen Biokraftstoffmenge nach §
50 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 EnergieStG nach Erteilung der
beihilferechtlichen Genehmigung durch die Kommission (zum
Genehmigungsvorbehalt vgl. Art. 4 Abs. 2 des Gesetzes zur
Änderung der Förderung von Biokraftstoffen) mit Wirkung
zum 18.8.2009 (BGBl I 2009, 3108) von 273,40 EUR je 1.000 l auf
303,40 EUR je 1.000 l erhöht worden ist, betrug die
Energiesteuer für die streitgegenständlichen
Energieerzeugnisse lediglich 85.430,69 EUR. Nach einer
Verwaltungsanweisung des BMF vom 23.7.2009 (III B 6 - V
8405/07/10006, 2009/0470809) war der rückwirkenden
Rechtsänderung durch eine Erstattung der zu viel entrichteten
Energiesteuer an den Steuerschuldner, d.h. den Produzenten des
Biokraftstoffs, nach der Formel (Versteuerte Menge
Fettsäuremethylester in Litern (V) – 5,25 % * V) *
303,40 EUR / 1.000 l – (V – 6,25 % * V) * 273,40 EUR /
1.000 l) Rechnung zu tragen. Hinsichtlich der
streitgegenständlichen Menge an Fettsäuremethylester
betrug der danach dem Steuerschuldner zu erstattende Betrag
14.538,64 EUR. Dies ändert jedoch nichts an dem Umstand, dass
der Klägerin bis zum Inkrafttreten der Rechtsänderung zum
18.8.2009 aufgrund der Erfüllung der in § 46 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 EnergieStG normierten Entlastungsvoraussetzungen ein
Entlastungsanspruch in ungeschmälerter Höhe zusteht, der
ihr durch Verwaltungsanweisungen nicht wieder genommen werden
kann.
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3. Für den Steuerpflichtigen ist eine
belastende Wirkung der Rechtsänderung nicht ersichtlich, denn
durch die rückwirkende Erhöhung der in § 50 Abs. 3
EnergieStG festgelegten teilweisen Steuerentlastung für
Fettsäuremethylester wird der als Steuerschuldner in Anspruch
genommene Produzent nicht höher besteuert, sondern
nachträglich begünstigt. Aber auch hinsichtlich der
Abnehmer der von ihm hergestellten Biokraftstoffe entfaltet das
Änderungsgesetz keine unzulässige unechte
Rückwirkung. Denn wie bereits ausgeführt, bemisst sich
die Höhe des nach § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG
entstandenen Entlastungsanspruchs für Energieerzeugnisse, die
vor dem 18.8.2009 in einen anderen Mitgliedstaat verbracht oder
ausgeführt worden sind, nach der alten Rechtslage. Für
die ab dem 18.8.2009 entstandenen Entlastungsansprüche ist
dagegen die neue Rechtslage nach den geänderten Normen zu
berücksichtigen, die nicht in noch nicht abgeschlossene
Sachverhalte einwirken. Denn der Entlastungsanspruch des § 46
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG entsteht durch den Realakt des
Verbringens der jeweiligen Energieerzeugnisse in einen anderen
Mitgliedstaat oder mit der Ausfuhr in ein Drittland.
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Aber selbst wenn unter Annahme einer unechten
Rückwirkung nach der Rechtsprechung des BVerfG (Entscheidungen
vom 10.10.2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302 = SIS 12 29 53; in
BVerfGE 13, 261, und in BVerfGE 13, 206)
Vertrauensschutzgesichtspunkte zu berücksichtigen wären,
wäre das Vertrauen der Klägerin im Streitfall für
den Zeitraum ab dem 18.8.2009 nicht schutzwürdig. Dabei ist zu
berücksichtigen, dass der Gesetzgeber die Voraussetzungen,
unter denen nach § 46 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EnergieStG ein
Entlastungsanspruch im Fall des Verbringens nachweislich
versteuerter Energieerzeugnisse in andere Mitgliedstaaten
gewährt wird, nicht verändert hat. Zudem zeichnete sich
die bevorstehende Rechtsänderung bereits durch den
Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 1.12.2008 ab (vgl. BTDrucks
16/11131). Schließlich ist das Gesetz zur Änderung der
Förderung von Biokraftstoffen am 20.7.2009 verkündet
worden (BGBl I 2009, 1804). Trotz des beihilferechtlichen
Genehmigungsvorbehalts hätte ein umsichtiger
Wirtschaftsbeteiligter zumindest ab diesem Zeitpunkt mit einer
unmittelbar bevorstehenden Rechtsänderung rechnen müssen.
Es sind auch keine Umstände ersichtlich, warum er mit einer
Nichterteilung der Genehmigung durch die Kommission hätte
rechnen können und auch rechnen dürfen.
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Soweit sich die Klägerin darauf beruft,
sie habe in einer Lieferkette einen Kaufpreis bezahlt, in dem der
Lieferer einen höheren Energiesteueranteil in Rechnung
gestellt habe, als von ihm nach der rückwirkend
geänderten Rechtslage tatsächlich geschuldet worden ist,
kann dieser Umstand nicht zur Begründung eines weiteren
Entlastungsanspruchs herangezogen werden. Denn wie bereits
dargestellt, bestimmt sich die Höhe des Entlastungsanspruchs
nicht nach den zivilrechtlichen Vereinbarungen, sondern nach der
Vorversteuerung im Zeitpunkt der Entstehung des
Entlastungsanspruchs. Ein Ausgleich der von der Klägerin als
ungerechtfertigt empfundenen Belastung hätte allenfalls
über eine entsprechende Gestaltung der Lieferverträge und
eine Modifizierung des vereinbarten Kaufpreisanspruchs erzielt
werden können. Dass und aus welchen Gründen eine
entsprechende vorausschauende Gestaltung der Lieferverträge
durch den Gesetzgeber unmöglich gemacht worden ist, hat die
Klägerin nicht dargelegt.
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4. Ein weiterer Entlastungsanspruch der
Klägerin für die ab dem 18.8.2009 in andere
Mitgliedstaaten verbrachten Energieerzeugnisse ergibt sich
schließlich auch nicht aus den unionsrechtlichen Vorgaben.
Nach Art. 11 der Richtlinie 2008/118/EG (VStSystRL) des Rates vom
16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur
Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (Amtsblatt der Europäischen
Union Nr. L 9/12) kann die Verbrauchsteuer für in den
steuerrechtlich freien Verkehr überführte
verbrauchsteuerpflichtige Waren auf Antrag einer betroffenen Person
von den zuständigen Behörden des Mitgliedstaats, in dem
die Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt
wurden, in den von den Mitgliedstaaten festgelegten Situationen und
zu den Bedingungen erstattet oder erlassen werden, die die
Mitgliedstaaten zur Vorbeugung von Steuerhinterziehung oder
Missbrauch festlegen. In den Fällen von
Versandhandelslieferungen bestimmt Art. 36 Abs. 5 VStSystRL, dass
die im ersten Mitgliedstaat erhobenen Verbrauchsteuern auf Antrag
des Verkäufers erstattet oder erlassen werden. Diese
Bestimmungen sind dahin zu deuten, dass eine Erstattung oder ein
Erlass nur für diejenigen Verbrauchsteuern in Betracht kommt,
die im Abgangsmitgliedstaat tatsächlich entstanden und
entrichtet worden sind. Zudem obliegt es den Mitgliedstaaten, wen
sie im Fall von Lieferketten oder einer rückwirkenden
Steuersatzänderung zum Entlastungsberechtigten bestimmen und
auf welche Weise sie eine doppelte bzw. unberechtigte Entlastung
ausschließen.
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Im Fall einer unionsrechtswidrig erhobenen
Steuer hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH)
entschieden, dass ein Mitgliedstaat nicht verpflichtet ist, dem
Abnehmer einer unter Verstoß gegen das Unionsrecht belasteten
Ware einen Entlastungsanspruch zu gewähren, sofern der
Abnehmer nach dem nationalen Recht eine zivilrechtliche Klage auf
Rückzahlung der nicht geschuldeten Leistung gegen den
Abgabepflichtigen erheben kann und die Erstattung der nicht
geschuldeten Abgabe durch den Abgabepflichtigen nicht praktisch
unmöglich oder übermäßig erschwert wird
(EuGH-Urteil Danfoss und Sauer-Danfoss vom 20.10.2011 C-94/10,
EU:C:2011:674, ZfZ 2011, 305 = SIS 11 34 04). Unabhängig
davon, dass im Streitfall die für die Biokraftstoffe
geschuldete Energiesteuer beim Steuerschuldner nicht
unionsrechtswidrig erhoben worden ist, waren Vertragsparteien, die
über die Lieferungen von Biokraftstoffen entsprechende
Verträge abgeschlossen hatten, nicht daran gehindert, die
bevorstehenden Rechtsänderungen beim Abschluss der
Lieferverträge zu berücksichtigen. Wie das FG zu Recht
ausgeführt hat, konnte der BTDrucks 16/11131 bereits im
Dezember 2008 die bevorstehende Änderung der Beimischungsquote
und der Energiesteuerentlastung entnommen werden. Unbeachtlich ist
dabei, dass die Rechtsänderung in Bezug auf die
beihilferechtlich relevanten Regelungen noch unter einem
Genehmigungsvorbehalt stand, denn ein vorausschauender
Wirtschaftsteilnehmer hätte sich nicht darauf verlassen
dürfen, dass die Kommission eine solche Genehmigung nicht
erteilen würde. Nach ihrem eigenen Vorbringen hat die
Klägerin die streitgegenständlichen Biokraftstoffe erst
ab Mai 2009 erworben. Unter diesen Umständen ist nicht
ersichtlich, dass die Begründung zivilrechtlicher
Ansprüche unmöglich gewesen oder
übermäßig erschwert worden ist.
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5. Da das FG keine Feststellung darüber
getroffen hat, welche Teilmengen der im Zeitraum vom 13. Juli bis
zum 26.8.2009 in andere Mitgliedstaaten verbrachten
Energieerzeugnisse auf den Zeitraum vom 13. Juli bis zum 17.8.2009
entfallen, war das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und die Sache
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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