Betriebsaufspaltung, Testamentsvollstreckung: Das Handeln eines Testamentsvollstreckers (Dauervollstreckung) ist den Erben auch im Rahmen der Beurteilung der personellen Verflechtung von Besitz- und Betriebsunternehmen zuzurechnen. - Urt.; BFH 5.6.2008, IV R 76/05; SIS 08 31 25
I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche personelle
Verflechtung gegeben ist, wenn bezüglich der
Mehrheitsbeteiligung an der die Betriebsgesellschaft (hier: KG)
beherrschenden GmbH Testamentsvollstreckung angeordnet ist.
1. Der Kläger und Revisionskläger
zu 1. (Kläger zu 1.) - G. - war Gesellschafter der
Grundstücksverwaltung X-Straße GbR (im Folgenden: GbR
oder Besitz-GbR) mit einer Kapitalbeteiligung von 3,232 v.H. und
deren alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer. Die
restlichen Anteile an der Gesellschaft in Höhe von 96,768 v.H.
hielt ab dem 31.7.1994 bis zu ihrem Tode (21.8.1995) Frau A. Danach
waren ihr Ehemann B. (Kläger und Revisionskläger zu 2. -
Kläger zu 2. - ) und ihre beiden Kinder C. und D. (Kläger
und Revisionskläger zu 3. und 4. - Kläger zu 3. und 4. -
) mit je 32,256 v.H. am Gesellschaftsvermögen beteiligt. Die
Beschlüsse der Gesellschafterversammlung unterstanden dem
Mehrheitsprinzip gemäß den Anteilen der Gesellschafter
am Festkapital. Gleiches galt für die erforderliche Zustimmung
der Gesellschafter zu Rechtshandlungen der/des
Geschäftsführer/s; diese umfasste u.a. den Abschluss oder
die Änderung von Mietverträgen, insbesondere ... (die)
Verwaltung des ... Grundstücks X-Straße.
a) Mit notariellem Vertrag vom 7.2.1986
hatte die GbR von der Z-GmbH (im Folgenden: GmbH I) das
Grundstück X-Straße erworben, das sie in der Folgezeit
durch Mietvertrag vom 2.4.1986 der GmbH I entgeltlich zur Nutzung
überließ. Der Vertrag wurde auf unbestimmte Zeit
geschlossen und konnte von jeder Partei mit einer Frist von sechs
Monaten zum Ende des Kalenderjahres gekündigt werden. Ab 1987
trat die Z-KG (im Folgenden: KG oder Betriebs-KG) als Mieterin in
den Mietvertrag ein. Das Grundstück wurde von der KG zur
Ausstellung von ...möbeln, die sie selbst herstellte, sowie
für Objekteinrichtungen, die als Handelswaren von verbundenen
Unternehmen bezogen wurden, genutzt. Gesellschafter der KG waren
als persönlich haftende Gesellschafter ohne Kapitalanteil die
GmbH II sowie mit einer Beteiligung von 99 v.H. die GmbH I und als
alleinige Kommanditistin in Höhe von 1 v.H. die GmbH III, an
der ausschließlich Arbeitnehmervertreter beteiligt waren.
Gemäß dem Gesellschaftsvertrag der KG wurden
Beschlüsse der Gesellschafterversammlung mit einfacher
Mehrheit gefasst; die Stimmrechte entsprachen den
Kapitalanteilen.
b) Bis zu ihrem Tod hielt Frau A. einen
Geschäftsanteil an der GmbH I in Höhe von 79,77 v.H.; der
Anteil ging zu gleichen Teilen auf ihre Erben (Kläger zu 2.
bis 4.) über. Darüber hinaus war der Kläger zu 1.
(G.) mit 10,23 v.H. beteiligt; er war zugleich
alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer und von den
Beschränkungen nach § 181 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) befreit. Die GmbH I hielt ferner eigene Anteile
in Höhe von 10 v.H., die ihr von dem Altgesellschafter (H.)
durch Vermächtnis zugewandt worden waren.
Gesellschafterbeschlüsse waren grundsätzlich mit
einfacher Mehrheit zu fassen; die Stimmrechte entsprachen der
Höhe der Geschäftsanteile.
c) Nach dem Testament des H. unterlagen
62,232 v.H. der Geschäftsanteile an der GmbH I, die im Wege
der Gesamtrechtsnachfolge auf A. übergegangen waren, der
Testamentsvollstreckung durch den weiteren
Geschäftsführer der GmbH I (T.). Ihm stand die Verwaltung
der Anteile bis zum Ablauf des Jahres zu, in dem die Witwe des H.
verstarb. Sie endete jedoch frühestens mit Ablauf des Jahres
2002. In dem vom Amtsgericht ... erteilten
Testamentsvollstreckerzeugnis vom 11.3.1988 war hierzu im Einzelnen
Folgendes ausgeführt:
„Der Testamentsvollstrecker darf
bezüglich der Geschäftsanteile keine Verpflichtungen
eingehen, ausgenommen die Verpflichtung neuer Stammeinlagen bei
Kapitalerhöhungen; er darf über die Geschäftsanteile
nicht ohne Zustimmung des Erben verfügen, insbesondere die
Geschäftsanteile für die Dauer der
Testamentsvollstreckung nicht verpfänden, zur Sicherheit
übereignen oder sonst in irgendeiner Weise belasten. Er ist
für den Erben zur Wahrnehmung aller Mitgliedschafts- und
Vermögensrechte des Erben befugt, die mit dem
Geschäftsanteil in wirtschaftlichem oder rechtlichem
Zusammenhang stehen. Die Ausschüttungen stehen dem Erben zu.
Der Testamentsvollstrecker ist von den Beschränkungen des
§ 181 BGB befreit.“
d) Nach dem Tod von A. übertrugen die
Kläger zu 3. und 4. (C. und D.) ihre Stimmrechte mit allen
Rechten und Pflichten auf den Kläger zu 2. (B.). Die Anteile
unterlagen auch weiterhin der Testamentsvollstreckung.
e) Mit Wirkung vom 30.12.1997 wurde das
Grundstück X-Straße an die KG veräußert.
Gemäß Gesellschafterbeschluss vom 21.4.1998 wurde die
GbR zum 30.4.1998 liquidiert.
2. Entsprechend den für die GbR
abgegebenen Steuererklärungen für die Streitjahre 1995
bis 1997 (der Rechtsstreit umfasst auch noch das Jahr 1998) wurden
die Einkünfte aus dem Grundstück als solche aus
Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen vom
Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung gesondert und einheitlich wie folgt
festgestellt:
|
1995
|
1996
|
1997
|
Kapitalvermögen
|
6.995 DM
|
5.154 DM
|
4.499 DM
|
Vermietung und Verpachtung
|
43.196 DM
|
48.142 DM
|
40.942 DM
|
Für 1998 wurden folgende
Einkünfte erklärt:
Kapitalvermögen
|
2.146 DM
|
Vermietung und Verpachtung
|
./.
12.613 DM
|
a) Im Anschluss an eine
Betriebsprüfung vertrat das FA die Ansicht, dass seit der
Vermietung des Grundstücks X-Straße an die KG eine
Betriebsaufspaltung vorgelegen habe. Die GbR sei nicht nur
sachlich, sondern auch personell mit der KG verflochten. Letzteres
ergebe sich daraus, dass die an der GbR mit Mehrheit beteiligten
Personen (Kläger zu 2. bis 4.) über ihre Beteiligung an
der GmbH I mittelbar auch an der KG mehrheitlich beteiligt gewesen
seien und diese beherrscht hätten. Der Umstand, dass 62,232
v.H. der Geschäftsanteile an der GmbH I der
Testamentsvollstreckung durch den Geschäftsführer T.
unterlegen hätten, stehe dem nicht entgegen.
aa) Dementsprechend erließ das FA -
jeweils am 6.12.2001 - nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
(AO) geänderte Bescheide für die Streitjahre 1995 und
1996 und stellte - in Höhe der bisher als Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung erfassten Beträge - gewerbliche
Einkünfte fest.
bb) Für das Streitjahr 1997 ging das
FA davon aus, dass die Betriebsaufspaltung mit der
Veräußerung des Betriebsgrundstücks zum 31.12.1997
geendet habe. Der - nach Ansicht des FA - betriebliche Aufwand des
Jahres 1998 wurde in Form einer Rückstellung zum 31.12.1997
gewinnmindernd berücksichtigt. Mit den gleichfalls am
6.12.2001 ergangenen und den Gesellschaftern der ehemaligen GbR
bekannt gegebenen Feststellungsbescheiden 1997 und 1998 wurden
hiernach folgende Einkünfte erfasst:
1997
|
|
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
|
514.104 DM
|
davon laufende Einkünfte
|
28.329 DM
|
davon Veräußerungsgewinn
|
485.775 DM
|
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
|
0
DM
|
Einkünfte aus
Kapitalvermögen
|
4.499 DM
|
|
|
1998
|
|
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
|
0
DM
|
Einkünfte aus
Kapitalvermögen
|
2.146 DM
|
b) Die Einsprüche der Kläger
blieben ohne Erfolg.
3. Die hiergegen erhobenen und nach §
73 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verbundenen Klagen wurden vom
Finanzgericht (FG) abgewiesen (vgl. EFG 2005, 1109 = SIS 05 29 67).
4. Mit der vom FG zugelassenen Revision
halten die Kläger an ihrer Ansicht fest, dass es im Streitfall
aufgrund der angeordneten Testamentsvollstreckung an einer
Beherrschungsidentität fehle. In Übereinstimmung mit der
Rechtsprechung zur Stimmrechtsbindung zu Gunsten eines Dritten sei
für den Streitfall zu beachten, dass der
Testamentsvollstrecker (T.) zugleich organschaftlicher Vertreter
(Geschäftsführer) der GmbH I sei. Angesichts dieser
Doppelstellung hätten die Gesellschafter des
Besitzunternehmens (GbR) vermittels ihrer Anteile an der GmbH I das
Betriebsunternehmen (KG) nicht beherrschen können. Vielmehr
sei der Testamentsvollstrecker jederzeit in der Lage gewesen, das
Mietverhältnis aufzulösen. Demnach müsse auch eine
faktische Beherrschung des Betriebsunternehmens durch die
Kläger ausscheiden. Zu berücksichtigen sei insoweit, dass
der Testamentsvollstrecker seine Legitimation unmittelbar vom
Erblasser ableite (Vertrauensperson des Erblassers) und hierdurch
die Rechtsstellung der Erben beschränkt werde. Insbesondere
sei er diesen gegenüber nicht weisungsabhängig oder auch
nur verpflichtet, ihnen Verwaltungsmaßnahmen anzuzeigen oder
sie vorher anzuhören. Entgegen der Ansicht des FA seien die
Erben nicht die eigentlichen Herren des Nachlasses; vielmehr habe
der Testamentsvollstrecker die Stellung eines Treuhänders und
sei Inhaber eines privaten Amtes. Demgemäß könne
der Testamentsvollstrecker einen eigenen von den Interessen der
Erben unabhängigen - durch die Anordnungen des Erblassers
geprägten - geschäftlichen Betätigungswillen bilden;
die damit verbundene Gefahr von Interessenkonflikten mit den Erben
sei im Streitfall (z.B. im Hinblick auf die
Ausschüttungspolitik der GmbH I) auch tatsächlich
eingetreten. Zu berücksichtigen sei auch die
außerordentliche Erweiterung des Wirkungskreises des
Testamentsvollstreckers durch die im Streitfall angeordnete
Dauervollstreckung (langfristiger Ausschluss der Erben von der
Verfügung über die unterworfenen
Nachlassgegenstände). Auch sei der Testamentsvollstrecker
grundsätzlich nicht verpflichtet gewesen, die Gewinne der GmbH
I an die Erben auszukehren; vielmehr habe er die Pflicht gehabt, im
Interesse des Unternehmens nach betriebswirtschaftlichen Kriterien
angemessene Rücklagen zum Zwecke der Investitionsfinanzierung
zu bilden.
Die Kläger beantragen, das Urteil der
Vorinstanz sowie die Feststellungsbescheide 1995 bis 1997 vom
6.12.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 13.6.2003
aufzuheben und den Feststellungsbescheid 1998 vom 6.12.2001 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.6.2003 dahin zu
ändern, dass anstelle der festgestellten Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von null DM Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 12.613 DM
festgestellt werden.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist nicht begründet.
1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass die Klage auch für die Streitjahre 1995 und 1996
zulässig ist. Zwar wird insoweit lediglich die Zuordnung der
erzielten Vermietungserträge der GbR zu den Einkünften
aus Gewerbebetrieb (§ 15 des Einkommensteuergesetzes - EStG -
) angefochten. In der Rechtsprechung ist jedoch anerkannt, dass die
Feststellung der Einkunftsart einen eigenständig anfechtbaren
Teil des Bescheids über die gesonderte und einheitliche
Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. a AO bildet und deshalb die Feststellung einer
unzutreffenden Einkunftsart eine Rechtsverletzung i.S. des §
40 Abs. 2 FGO begründet (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 24.1.1985 IV R 249/82, BFHE 143, 75, BStBl II 1985, 676 =
SIS 85 08 45; BFH-Beschluss vom 15.6.2005 IV B 124/03, juris,
jeweils m.w.N.).
2. Dem FG ist auch darin beizupflichten, dass
im Streitfall die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung gegeben
waren (vgl. dazu Beschluss des Großen Senats des BFH vom
8.11.1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 = SIS 72 00 39).
a) Dies ist im Hinblick auf die hierfür
erforderliche und durch die Vermietung des Grundstücks
X-Straße (wesentliche Betriebsgrundlage für die KG)
eingetretene sachliche Verflechtung zwischen den Beteiligten nicht
streitig. Diese Beurteilung kann bereits deshalb keinem Zweifel
unterliegen, weil die KG nicht nur auf ein (bebautes)
Grundstück dieser Art angewiesen war; hinzu kommt, dass nach
den gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat bindenden
tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz das
Grundstück X-Straße, das zunächst im Eigentum der
KG stand und von ihr im Jahre 1997 zurückerworben wurde, den
besonderen betrieblichen Bedürfnissen des Unternehmens der KG
Rechnung getragen hat (vgl. zu den Fallgruppen BFH-Urteil vom
13.7.2006 IV R 25/05, BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804 = SIS 06 38 93; Schmidt/Wacker, EStG, 27. Aufl., § 15 Rz 811, m.w.N.).
b) Zwischen den Beteiligten besteht ferner
Einvernehmen darüber, dass - wie zudem von der Vorinstanz
angenommen - jedenfalls dann in den Streitjahren 1995 bis 1997 auch
die Voraussetzungen der personellen Verflechtung vorgelegen
hätten, wenn für die Anteile der Kläger zu 2. bis 4.
an der GmbH I keine Testamentsvollstreckung angeordnet gewesen
wäre. Da die Kläger (zu 1. bis 4.) in den Streitjahren an
der GbR zu 100 v.H. sowie an der KG aufgrund ihrer Anteilsrechte an
der GmbH I - mittelbar - zu 99 v.H. beteiligt und die
Gesellschafterbeschlüsse jeweils mit einfacher Mehrheit zu
treffen waren, hätten die Kläger - unter der
Voraussetzung, dass sie von der Ausübung ihrer Stimmrechte
nicht durch die Nachlassverwaltung des Testamentsvollstreckers
ausgeschlossen gewesen wären - als hinter der KG sowie der GbR
stehende Personengruppe beide Unternehmen im Sinne der
Möglichkeit zur Entfaltung eines einheitlichen
geschäftlichen Betätigungswillens beherrscht (Beschluss
des Großen Senats des BFH in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63
= SIS 72 00 39; zur sog. mittelbaren Beherrschung über
Kapitalgesellschaften - hier: GmbH I - vgl. BFH-Urteil vom
27.8.1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134 = SIS 93 01 19; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 835, jeweils m.w.N.).
Auch der Umstand, dass die Stimmrechte der Kläger zu 3. und 4.
ihrem Vater (B.) - dem Kläger zu 2. - abgetreten wurden,
stünde dieser Beurteilung nicht entgegen. Abgesehen davon,
dass umstritten ist, ob eine solche Abrede überhaupt
zivilrechtlich Anerkennung finden kann (vgl. - einschließlich
der sog. Legitimationsübertragung von GmbH–Anteilen -
Zöllner in Baumbach/ Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 47 Rz 28
f.), und dass der Stimmrechtsabtretung - wie den nachfolgenden
Erwägungen zu Abschn. II.2.c der Gründe dieses Urteils zu
entnehmen - für die Entscheidung im anhängigen Verfahren
letztlich keine Bedeutung zukommt, besteht nach den Feststellungen
des FG kein Anhaltspunkt dafür, dass B. von seinen Kindern das
Recht eingeräumt werden sollte, von den Stimmrechten unter
Missachtung ihrer eigenen Interessen und damit entgegen ihrem
Willen Gebrauch machen zu können (zu
Stimmrechtsvereinbarungen/-verträgen vgl. auch
BFH-Beschlüsse vom 14.8.2001 IV B 120/00, BFH/NV 2001, 1561 =
SIS 01 81 37, und vom 12.2.1998 VIII B 22/97, BFH/NV 1998, 852;
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 829).
c) Dem FG ist im Ergebnis weiterhin darin
zuzustimmen, dass die nach den vorstehenden Grundsätzen
anzunehmende personelle Verflechtung von GbR und KG im Streitfall
durch die Anordnung der Dauervollstreckung gemäß §
2209 BGB nicht in Frage gestellt wurde.
aa) Zivilrechtlich ist der
Testamentsvollstrecker weder Vertreter des Erblassers noch der
Erben, sondern Inhaber eines privaten Amts. Er ist kraft eigenen
Rechts einerseits verpflichtet, die Anordnungen des Erblassers
auszuführen (§§ 2205, 2216 BGB); zur Erfüllung
dieser Aufgaben sind ihm - unter dem Ausschluss der Erben (§
2211 BGB) - nach den §§ 2205 ff. BGB weitgehende
Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse eingeräumt.
Unberührt hiervon bleibt andererseits, dass der Erbe Inhaber
des Vermögens des Erblassers wird und ihn grundsätzlich
die Wirkungen des Verwalterhandelns treffen (Palandt/Edenhofer,
Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., Einf v § 2197 Rz 2;
zu Verbindlichkeiten vgl. §§ 2206, 1967 BGB;
MünchKommBGB/Zimmermann, 4. Aufl., § 2206 Rz 14).
Demgemäß obliegen dem Testamentsvollstrecker -
vergleichbar einem Treuhänder - gegenüber dem/den Erben
besondere Pflichten. So kann der Erbe bei einer länger
andauernden Nachlassverwaltung jährlich Rechnungslegung
verlangen (§ 2218 Abs. 2 BGB; vgl. auch § 2218 Abs. 1
i.V.m. § 666 BGB). Zudem ist der Testamentsvollstrecker
gegenüber dem/den Erben (oder Vermächtnisnehmer/n) zur
ordnungsgemäßen Nachlassverwaltung verpflichtet (§
2216 Abs. 1 BGB; Palandt/Edenhofer, a.a.O., § 2216 Rz 1) und
im Falle eines Pflichtverstoßes diesem/diesen gegenüber
verantwortlich (§ 2219 BGB). Auch hat der
Testamentsvollstrecker im Rahmen des ihm nach den Anordnungen des
Erblassers verbleibenden Ermessensspielraums bei der Entscheidung
über die (ordnungsgemäß) zu treffenden
Verwaltungsmaßnahmen die ggf. widerstreitenden Interessen der
(Mit-)Erben - als Rechtsträger des Nachlasses - zu
berücksichtigen (MünchKommBGB/Zimmermann, a.a.O., §
2216 Rz 1; Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 18.6.1971 V ZB
4/71, BGHZ 56, 275; BFH-Urteile vom 14.11.1990 II R 58/86, BFHE
162, 385, BStBl II 1991, 52 = SIS 91 01 51, und vom 13.12.1984 VIII
R 237/81, BFHE 143, 138, BStBl II 1985, 657 = SIS 85 09 19).
bb) Der BFH hat aus diesen das gesetzliche
Schuldverhältnis zwischen Testamentsvollstrecker und
(Mit-)Erben kennzeichnenden Regelungszusammenhängen nicht nur
abgeleitet, dass die durch die Testamentsvollstreckung
begründeten Verwaltungs- und
Verfügungsbeschränkungen des/der Erben nicht die Wertung
berühren, dass im Hinblick auf die Nachlasserträge nur
der oder die Miterben den Tatbestand der Einkunftserzielung
verwirklichen (BFH-Beschluss vom 29.11.1995 X B 328/94, BFHE 179,
222, BStBl II 1996, 322 = SIS 96 14 88) und somit im Falle der
Treuhand-Testamentsvollstreckung über einen
Personengesellschaftsanteil der Erbe (oder Vermächtnisnehmer)
als Mitunternehmer zu qualifizieren ist (BFH-Urteil vom 16.5.1995
VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714 = SIS 95 19 18). Der
BFH hat darüber hinaus entschieden, dass die Voraussetzungen
der personellen Verflechtung entfallen, wenn ein Miterbe aus dem
Nachlass zwar die 100%-ige Beteiligung an einer GmbH erlange, er
aber an dem restlichen Nachlassvermögen, zu dem ein an die
GmbH vermietetes Grundstück gehöre, aufgrund seines nur
hälftigen Erbanteils nicht beherrschend beteiligt sei, und
Gleiches dann gelte, wenn die vom Erblasser angeordnete
Testamentsvollstreckung sich sowohl auf den GmbH-Anteil als auch
auf den nicht auseinandergesetzten Nachlassgrundbesitz beziehe
(BFH-Urteil in BFHE 143, 138, BStBl II 1985, 657 = SIS 85 09 19).
aaa) Auszugehen sei hierbei - so der VIII.
Senat des BFH - zum einen davon, dass für das Vorliegen eines
einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens
(Beherrschung im Sinne der personellen Verflechtung)
grundsätzlich auf die Personen abgestellt werden müsse,
die an den Unternehmen beteiligt seien. Soweit der BFH eine
Beherrschung aufgrund faktischer Machtstellung in der
Betriebsgesellschaft als ausreichend angesehen habe, handele es
sich um Ausnahmefälle, bei denen zugleich eine beherrschende
Beteiligung an der Besitzgesellschaft gegeben gewesen sei;
Letzteres treffe für den Testamentsvollstrecker nicht zu. Zum
anderen könne die fehlende Anteilsbeherrschung der Erben
(betreffend den dem BFH-Urteil in BFHE 143, 138, BStBl II 1985, 657
= SIS 85 09 19 zugrunde liegenden Sachverhalt) nicht durch die
Einsetzung des Dauervollstreckers ersetzt werden. Da der
Testamentsvollstrecker die Stellung eines Treuhänders habe,
könne er keine eigenen Interessen verfolgen und demzufolge
auch keinen von den Erben unabhängigen geschäftlichen
Betätigungswillen bilden. Demnach sei es nicht nur undenkbar,
dann, wenn der eine Miterbe den GmbH-Anteil und der andere Miterbe
das an die GmbH vermietete Grundstück erhalte, allein aufgrund
der angeordneten Testamentsvollstreckung von einer personellen
Verflechtung auszugehen. Gleiches gelte, wenn über das
Vermögen sowohl des Betriebspächters als auch des mit ihm
nicht verbundenen Verpächters das Konkurs-/Insolvenzverfahren
eröffnet und - zufällig - bezüglich beider
Vermögen derselbe Konkursverwalter eingesetzt werde.
bbb) Das BFH-Urteil in BFHE 143, 138, BStBl II
1985, 657 = SIS 85 09 19 ist ganz überwiegend auf Zustimmung
gestoßen (vgl. z.B. Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -,
§ 15 EStG Rz 809; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 841;
Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar,
§ 15 Rz 320). Dem schließt sich der erkennende Senat an.
Über die wiedergegebenen Erwägungen des Urteils in BFHE
143, 138, BStBl II 1985, 657 = SIS 85 09 19 hinaus ist nach Ansicht
des erkennenden Senats der tragende Gesichtspunkt dafür, dass
die personelle Verflechtung nach Maßgabe der Anteilsrechte
der Miterben an Besitz- und Betriebsunternehmen zu bestimmen ist,
darin zu sehen, dass der Erbe mit der Annahme der Erbschaft (oder
deren Nichtausschlagung) zum Ausdruck bringt, dass er auch die mit
der Ernennung eines Testamentsvollstreckers verbundene
Beschränkung seiner Verwaltungs- und Verfügungsrechte
gegen sich gelten lassen will (vgl. zum Pflichtteilsberechtigten
auch § 2306 BGB). Demgemäß muss er nicht nur
zivilrechtlich die treuhänderische Verwaltung des
Unternehmensvermögens sowie der Unternehmensbeteiligungen
durch den Testamentsvollstrecker im Rahmen der - durch die
Anordnungen des Erblassers vorgegebenen -
ordnungsgemäßen Nachlassverwaltung (§§ 2216,
2203 BGB) hinnehmen und kann nur im Konsens mit dem
Testamentsvollstrecker von den Anweisungen des Erblassers abweichen
(dazu BGH-Urteil in BGHZ 56, 275). Nichts anderes kann für die
steuerrechtliche Beurteilung der Beherrschung gelten. Auch insoweit
ist nicht in Betracht zu ziehen, dass der Erbe selbst - in
rechtlich relevanter Weise - einen von den bezeichneten Schranken
abweichenden unternehmerischen Willen entfalten könnte.
Vielmehr muss auch insofern maßgeblich sein, dass mit
Rücksicht auf das der Testamentsvollstreckung unterworfene
Betriebs- und Beteiligungsvermögen nur der
Testamentsvollstrecker einen geschäftlichen
Betätigungswillen innerhalb der durch die Verfügungen des
Erblassers gesetzten Grenzen - ggf. unter Berücksichtigung der
Interessen der Erben - bilden kann mit der weiteren Folge, dass -
wie ausgeführt - dessen treuhänderisches und nicht selten
ermessensbestimmtes Handeln dem/den Erben zuzurechnen ist (vgl.
allgemein zu treuhänderischen Beteiligungen im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung BFH-Beschluss vom 2.3.2004 III B 114/03, BFH/NV
2004, 1109 = SIS 04 30 37; BFH-Urteil vom 17.3.1987 VIII R 36/84,
BFHE 150, 356, BStBl II 1987, 858 = SIS 87 17 11, unter II.3.b der
Gründe).
cc) Aus dem Vorstehenden ergibt sich zugleich,
dass Besitz-GbR und Betriebs-KG personell miteinander verflochten
waren.
Der Senat neigt hierbei dazu, bei der Frage
der (mittelbaren) Beherrschung der Betriebs-KG sämtliche
Anteilsrechte der Kläger (zu 1. bis 4.) an der GmbH I und
damit auch diejenigen Geschäftsanteile zu
berücksichtigen, die nicht der Testamentsvollstreckung
unterstehen (hier: Anteile des Klägers zu 1. [10,23 v.H.] und
30,13 v.H. der Anteile der Kläger zu 2. bis 4. [30,13 v.H. =
79,77 v.H. x 37,77 v.H.]). Dies kann jedoch letztlich offenbleiben,
weil angesichts dessen, dass die auf die eigenen Anteile der GmbH I
entfallenden Stimmrechte ruhten (§ 33 des Gesetzes betreffend
die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG - ; hier:
10 v.H.; vgl. Zöllner in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 47 Rz
40), jedenfalls die der Testamentsvollstreckung unterliegenden
Anteilsrechte der Kläger zu 2. bis 4. (49,64 v.H. = 79,77 v.H.
x 62,23 v.H.) bei den von den Gesellschaftern zu fassenden
Beschlüssen die Stimmenmehrheit vermittelten und damit
aufgrund der Beteiligung der GmbH I an der Betriebs-KG (99 v.H.)
auch deren Beherrschung sicherstellten. Zugleich waren die
Kläger zu 2. bis 4. an der Besitz-GbR, für die
Gesellschaftsbeschlüsse gleichfalls nach dem Mehrheitsprinzip
zu treffen waren, zu mehr als 96 v.H. beteiligt.
(1) Der Einwand der Kläger, dass es -
insbesondere bezüglich der Ausschüttungen der GmbH I - zu
Interessenkonflikten mit dem Testamentsvollstrecker (T.) gekommen
sei, ist hiernach für die Frage der Beherrschung der
Betriebs-KG ohne Bedeutung; auch kommt es nicht darauf an, dass die
Stimmrechte der Kläger zu 3. und 4. ihrem Vater (dem
Kläger zu 2.) abgetreten wurden (vgl. hierzu auch oben zu
Abschn. II.2.b sowie die Gründe dieses Urteils nachfolgend zu
(2)). Maßgeblich ist insoweit vielmehr, dass - wie dargelegt
- die mehrheitlich an der GmbH I beteiligten Kläger zu 2. bis
4. sich die Handlungen des Testamentsvollstreckers - gleich einem
Treuhänder - zurechnen lassen müssen. Hiervon abgesehen
verkennt der Einwand, dass die Prüfung der Beherrschung an
einem möglichen Interessenwiderstreit der Gesellschafter
auszurichten und gegenständlich auf die Geschäfte des
täglichen Lebens beschränkt ist mit der Folge, dass der
Beherrschungswille sich insbesondere auf das
Nutzungsverhältnis hinsichtlich der wesentlichen
Betriebsgrundlage beziehen muss (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.8.1996
X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44 = SIS 97 04 19;
ausführlich Kempermann, GmbHR 2005, 317; Schmidt/ Wacker,
a.a.O., § 15 Rz 823). Hierzu gehören jedoch weder die
Feststellung des Jahresabschlusses noch die Ergebnis- oder
Gewinnverwendung; beides ist dem Zugriff der
Geschäftsführer entzogen und der Entscheidung der
Gesellschafter vorbehalten (§§ 46 Nr. 1, 29 GmbHG).
(2) Unerheblich ist weiterhin, dass die
Anteile der Kläger zu 2. bis 4. an der Besitz-GbR nicht der
Testamentsvollstreckung unterlagen. Da die Kläger zu 2. bis 4.
sich - wie ausgeführt - die Rechtswirkungen des
Vollstreckerhandelns bezüglich der KG zurechnen lassen
müssen und sie damit als Personengruppe die Betriebs-KG
beherrschten, ist es ausreichend, dass sie aufgrund ihrer
Beteiligung an der Besitz-GbR in der Lage waren - d.h. die
Möglichkeit hatten -, auch bezüglich dieses Unternehmens
einen auf die KG abgestimmten (einheitlichen)
Betätigungswillen zu entfalten. Anhaltspunkte dafür, dass
die Vermutung gleichgerichteter Interessen durch die Kläger zu
2. bis 4. (Personengruppe) erschüttert sein könnte, sind
weder vorgetragen noch den Gründen des vorinstanzlichen
Urteils zu entnehmen; insbesondere ist hierfür - wie bereits
ausgeführt (vgl. zu Abschn. II.2.b der Urteilsgründe) -
eine Stimmrechtsvereinbarung (oder wie im Streitfall die
Stimmrechtsübertragung) bezüglich der der
Testamentsvollstreckung unterstehenden Anteilsrechte an der GmbH I
nicht ausreichend.
(3) Die Würdigung des Senats, dass
Besitz-GbR und Betriebs-KG trotz der Testamentsvollstreckung
personell miteinander verflochten waren, widerstreitet
schließlich nicht der ständigen Rechtsprechung des BFH,
nach der die Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens
über das Vermögen der Betriebsgesellschaft
regelmäßig zur Beendigung der personellen Verflechtung
führt (BFH-Urteil vom 6.3.1997 XI R 2/96, BFHE 183, 85, BStBl
II 1997, 460 = SIS 97 14 23; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz
865; a.A. Wendt, FR 1998, 264, 277). Zwar ist auch der Konkurs-
oder Insolvenzverwalter Träger eines eigenen Amts, das ihn zur
Verwaltung und zu Verfügungen im eigenen Namen über das
gebundene Vermögen berechtigt (vgl. zu § 6 der
Konkursordnung - KO - BFH-Urteil in BFHE 183, 85, BStBl II 1997,
460 = SIS 97 14 23; zu § 80 der Insolvenzordnung - InsO - s.
Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 12. Aufl., § 56 Rz 52, § 80
Rz 2). Das Konkurs- oder Insolvenzverfahren wird jedoch nur bei
Vorliegen eines Eröffnungsgrundes (Zahlungsunfähigkeit;
Überschuldung) durchgeführt (§§ 102, 207 ff.
KO; §§ 16 ff. InsO) und bindet Gläubiger und
Schuldner in eine Zwangsgemeinschaft, die als
„Gesamtvollstreckung im Interesse des sozialen
Friedens“ (Uhlenbruck, a.a.O., § 1 Rz 1) jedenfalls
primär darauf gerichtet ist, die Gläubiger - unter
Wahrung des Prinzips der Gleichberechtigung - gemeinschaftlich zu
befriedigen (vgl. zur KO: BFH-Urteil in BFHE 183, 85, BStBl II
1997, 460 = SIS 97 14 23; zur InsO vgl. BGH-Urteile vom 21.4.2005
IX ZR 281/03, BGHZ 163, 32, und vom 10.8.2006 IX ZR 28/05, BGHZ
169, 43; Uhlenbruck, a.a.O., § 1 Rz 1, m.w.N.). Dies
schließt - ohne dass der Senat zur Beurteilung eines auf die
Unternehmensfortführung gerichteten Insolvenzplans Stellung zu
nehmen hat (vgl. §§ 1, 217 ff., 230 InsO) - zum einen die
Annahme aus, das Betriebsunternehmen sei weiterhin von dem
mehrheitlich beteiligten Gesellschafter beherrscht; zum anderen
verbietet sich jede Parallele zu dem vorliegend zu beurteilenden
Sachverhalt, bei dem die Beteiligungen an einer GmbH von einem
Dauertestamentsvollstrecker (§§ 2197, 2209 BGB) mit dem
Ziel verwaltet werden, die Kontinuität des Unternehmens sowie
dessen weitere Entwicklung sicherzustellen, und die Erben in
Kenntnis ihrer Rechtsbeschränkung (freiwillig) die Erbschaft
annehmen.
3. Die Sache ist spruchreif.
a) Die Kläger haben nicht nur in den
Streitjahren 1995 bis 1997 aus ihrer Beteiligung an der Besitz-GbR
Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Zu Recht hat das FA
darüber hinaus angenommen, dass mit dem Übergang des
wirtschaftlichen Eigentums an dem Grundstück X-Straße
(wesentliche Betriebsgrundlage) auf die Betriebs-KG die
Betriebsaufspaltung beendet und damit der Tatbestand der
Betriebsveräußerung (bzw. Betriebsaufgabe) verwirklicht
wurde. Die Höhe der in den Streitjahren bis
einschließlich 1997 erzielten Einkünfte ist zwischen den
Beteiligten nicht streitig; Gleiches gilt für die
Einkünfte aus Kapitalvermögen des Streitjahrs 1998.
b) Da dem Senat eine Verböserung zu
Lasten der Kläger (und Revisionskläger) verwehrt ist
(§§ 96 Abs. 1 Satz 2, 121 Satz 1 FGO), hat er nicht
abschließend zum Vortrag des FA Stellung zu nehmen, nach dem
für das Streitjahr 1997 zu Unrecht ein insgesamt
begünstigter Veräußerungsgewinn (485.775 DM)
festgestellt und dieser nicht nach den Vorschriften des § 16
Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 Satz 5 EStG (teilweise) in einen laufenden
Gewinn umqualifiziert wurde. Der Senat weist deshalb lediglich der
Vollständigkeit halber darauf hin, dass die Gesellschafter der
(Besitz-)GbR nur über ihre Beteiligungen an der GmbH I am
Unternehmen der Betriebs-KG beteiligt waren und sie hierdurch weder
die Stellung unmittelbarer noch mittelbarer Mitunternehmer erlangt
haben (BFH-Urteil vom 28.10.1999 VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204,
BStBl II 2000, 183 = SIS 00 03 73, unter II.2.b der Gründe;
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 624).
c) Der Spruchreife steht ferner nicht
entgegen, dass der Senat anhand der Feststellungen des FG nicht
nachvollziehen kann, weshalb das FA für die Streitjahre 1995
bis 1997 neben Einkünften aus Gewerbebetrieb - entgegen der
Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG - auch solche
aus Kapitalvermögen festgestellt hat. Auch insoweit ist der
Senat an einer Verböserung zu Lasten der Kläger
gehindert, da die Kläger hier lediglich die (ersatzlose)
Aufhebung der angefochtenen Änderungsbescheide 1995 bis 1997
beantragt haben.