Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts München vom 5.8.2014 13 K 2280/11 = SIS 14 29 41 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen, soweit sie die
Gewerbesteuermessbescheide für 1989 bis 2001 betrifft.
Die Gewerbesteuermessbeträge für
2002 bis 2005 werden unter Änderung der Bescheide vom
9.12.2008 und unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung
vom 4.7.2011 in der Höhe festgesetzt, die sich ergibt, wenn
für das Grundstück ... die einfache Kürzung nach
§ 9 Nr. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes gewährt
wird.
Die Berechnung des Messbetrags wird dem
Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage gegen die
Gewerbesteuermessbescheide für 2002 bis 2005 abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die
Klägerin zu 95 % und der Beklagte zu 5 % zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) verpachtet seit vielen Jahren ein Grundstück
an eine GmbH, deren Alleingesellschafterin sie ist. Die GmbH hat
das Grundstück zunächst eigengewerblich genutzt.
Später errichtete sie auf dem Pachtgrundstück - sowie auf
einem unmittelbar angrenzenden Grundstück, das ihr selbst
gehört - mehrere Büro- und Lagergebäude, die sie an
Dritte zu gewerblichen Zwecken vermietet. Diese Gebäude werden
- anders als der Grund und Boden - bewertungsrechtlich der GmbH
zugerechnet. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass sie im
wirtschaftlichen Eigentum der GmbH stehen.
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Die GmbH nimmt die erweiterte Kürzung
nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in
Anspruch.
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Die Verpachtungstätigkeit der
Klägerin wurde zunächst als vermögensverwaltend
behandelt. Beginnend mit dem Jahr 1978 nahmen die Beteiligten an,
es handele sich um eine Betriebsaufspaltung. Die Klägerin
erstellte in der Folgezeit entsprechende Bilanzen. Für das
Jahr 1988 vertrat das damals zuständige Finanzamt (FA X)
erneut die Auffassung, die Klägerin sei -
sinngemäß: von Anfang an - vermögensverwaltend
tätig, weil das Grundstück nicht für die besonderen
Zwecke der GmbH hergerichtet worden sei. Eine steuerliche
Auswirkung hatte dies - mit Ausnahme der unterbliebenen Festsetzung
von Gewerbesteuer für dieses Jahr - nicht; insbesondere wurde
kein Entnahmegewinn ermittelt.
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Die nachfolgenden Betriebsprüfungen
für die Streitjahre 1989 bis 2005 würdigten den
Sachverhalt rechtlich erneut dahingehend, dass die Klägerin
das Grundstück im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verpachte;
der Prüfer nahm zum 1.1.1989 eine „Einlage“ an,
die er mit dem aktuellen Teilwert bewertete. Für die Jahre
1989 bis 2001 erließ das FA X, für die Jahre 2002 bis
2005 der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
entsprechende Gewerbesteuermessbescheide. Darin wurden die
ermittelten Einkünfte aus Gewerbebetrieb um die
Gewinnausschüttungen aus den GmbH-Anteilen, die ebenfalls dem
Betriebsvermögen des Besitzunternehmens der Klägerin
zugeordnet wurden, gemindert (§ 9 Nr. 2a GewStG). Ferner wurde
der Klägerin für die Jahre 1989 bis 2001, nicht aber
für die Jahre 2002 bis 2005, die sog. „einfache“
Kürzung für Grundbesitz (§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG)
gewährt.
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Während des nachfolgenden
Einspruchsverfahrens wurde zwischen den Beteiligten unstreitig,
dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt
sind. Die Klägerin begehrte aber, in Anwendung der
„erweiterten“ Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG ihren gesamten verbleibenden Gewerbeertrag gewerbesteuerfrei
zu stellen.
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Am 4.7.2011 wies das FA die Einsprüche
zurück. Es führte aus, die erweiterte Kürzung
könne nicht gewährt werden. Die Regelung des § 9 Nr.
1 Satz 2 GewStG diene dazu, diejenigen Gewerbebetriebe kraft
Rechtsform, die ausschließlich vermögensverwaltend
tätig seien, mit vermögensverwaltenden
Personenunternehmen gleichzustellen. Eine Betriebsaufspaltung sei
aber nicht als normale Vermietungstätigkeit anzusehen, sondern
durch die Vermietung einer wesentlichen Betriebsgrundlage i.V.m.
der Beherrschung der Betriebs-Kapitalgesellschaft gekennzeichnet.
Dies sei eine originär gewerbliche Tätigkeit. Die zu
einigen der Steuerbefreiungen des § 3 GewStG ergangene
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Übertragung von
Merkmalen der Betriebsgesellschaft auf das Besitzunternehmen
(Senatsurteil vom 29.3.2006 X R 59/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006,
661 = SIS 06 25 14) könne nicht auf die erweiterte
Kürzung übertragen werden. Sie sei zu Subventionsnormen
ergangen und stelle jeweils auf deren Normzweck ab, während
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG einem anderen Zweck diene.
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Im Klageverfahren brachte die Klägerin
vor, wenn die Betriebs-Kapitalgesellschaft ihrerseits die
Voraussetzungen der erweiterten Kürzung erfülle, sei dies
auch dem Besitzunternehmen zuzurechnen. Beide Betriebe seien
steuersystematisch als Einheit anzusehen. Der Belastungsgrund der
Gewerblichkeit des Besitzunternehmens beruhe auf der Zurechnung der
gewerblichen Betätigung der Betriebsgesellschaft; entsprechend
müsse dem Besitzunternehmen auch der Entlastungsgrund der
Steuerbefreiung der Betriebsgesellschaft zugerechnet werden. Mit
seiner Rechtsprechung zur Merkmalsübertragung habe der BFH
eine systematische Neuorientierung der Betriebsaufspaltung
vorgenommen.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt
(EFG 2014, 2069 = SIS 14 29 41). Zwar könne nach der bisher
ergangenen BFH-Rechtsprechung ein Besitzunternehmen im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung die erweiterte Kürzung nicht in Anspruch
nehmen. Diese Entscheidungen seien allerdings sämtlich zu
Sachverhalten ergangen, in denen die Betriebs-Kapitalgesellschaft
originär gewerblich tätig gewesen sei. Vorliegend
erfülle die GmbH aber selbst die Voraussetzungen der
erweiterten Kürzung. Dem stehe die Mitvermietung des - nicht
der GmbH, sondern der Klägerin gehörenden - Grund und
Bodens nicht entgegen, da Nebentätigkeiten, die als zwingend
notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten
Verwaltung eigenen Grundbesitzes anzusehen seien, ausnahmsweise
nicht begünstigungsschädlich seien. Auch werde die
erweiterte Kürzung bei der GmbH nicht durch § 9 Nr. 1
Satz 5 GewStG ausgeschlossen. Zwar sei der Wortlaut dieser
Ausschlussklausel erfüllt, weil der Grundbesitz dem
Gewerbebetrieb eines Gesellschafters diene. Indes nutze die
Klägerin das Grundstück nicht für eine originär
gewerbliche Tätigkeit. Vielmehr werde ihre
Vermietungstätigkeit erst durch die Zurechnung von Merkmalen
der GmbH zu einer gewerblichen.
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Würden beide Betriebe zusammengefasst,
wäre die Grenze der Vermögensverwaltung nicht
überschritten: Bei einer einheitlichen Vermietung durch die
GmbH wäre dieser die erweiterte Kürzung zu gewähren;
bei einer einheitlichen Vermietung durch die Klägerin
läge schon kein Steuergegenstand der Gewerbesteuer vor. Ohne
eine solche zusammenfassende Betrachtung würde es zu einer
Benachteiligung der Klägerin kommen, die über das mit dem
Institut der Betriebsaufspaltung verfolgte Ziel hinausginge. Das
Halten des GmbH-Anteils im Betriebsvermögen der Klägerin
stelle eine im Rahmen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
zulässige Nebentätigkeit dar.
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Mit seiner Revision wiederholt und vertieft
das FA sein bisheriges Vorbringen.
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Es beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie schließt sich der Auffassung des
FG an.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Entscheidung des Senats in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Klage ist für
die Streitjahre 1989 bis 2001 vollständig und für die
Streitjahre 2002 bis 2005 zum überwiegenden Teil
abzuweisen.
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Das FG und die Beteiligten gehen im
Ausgangspunkt zu Recht davon aus, dass zwischen der Klägerin
und der GmbH eine Betriebsaufspaltung besteht (dazu unten 1.). In
solchen Fällen erfüllt das Besitzunternehmen die
Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der erweiterten
Kürzung auch dann nicht, wenn die Betriebs-Kapitalgesellschaft
vermögensverwaltend tätig ist (unten 2.). Eine
„Merkmalsübertragung“ von der GmbH auf die
Klägerin kommt im Anwendungsbereich des § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG nicht in Betracht (unten 3.), so dass im Streitfall offen
bleiben kann, ob der GmbH diese Begünstigung überhaupt zu
Recht gewährt worden ist (unten 4.). Allerdings hat die
Klägerin Anspruch auf die Anwendung der einfachen Kürzung
nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG. Da das FA für die
Streitjahre 2002 bis 2005 auch diesen Kürzungsbetrag nicht
berücksichtigt hat, hat die Klage in diesem Umfang Erfolg
(unten 5.).
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1. Zwischen der Klägerin und der GmbH
besteht eine Betriebsaufspaltung. Dies hat zur Folge, dass das
Besitzunternehmen der Klägerin als Steuergegenstand der
Gewerbesteuer anzusehen ist (§ 2 Abs. 1 GewStG), und ist
zwischen den Beteiligten zu Recht nicht mehr streitig.
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a) Die erforderliche personelle Verflechtung
ist gegeben, weil die Klägerin Alleingesellschafterin der GmbH
ist.
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b) Die Voraussetzung einer sachlichen
Verflechtung in Gestalt der Überlassung einer wesentlichen
Betriebsgrundlage ist ebenfalls erfüllt. Auch ein unbebautes
Grundstück kann eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen,
wenn es vom Betriebsunternehmen nach seinen Bedürfnissen
bebaut oder in anderer Weise gestaltet worden ist (BFH-Urteile vom
24.8.1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014 = SIS 89 23 25, unter 5.b, und vom 10.4.1991 XI R 22/89, BFH/NV 1992, 312,
unter 2.a) bzw. künftig bebaut werden soll (BFH-Urteile vom
15.1.1998 IV R 8/97, BFHE 185, 500, BStBl II 1998, 478 = SIS 98 15 30, unter II.3., und vom 19.3.2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137,
BStBl II 2002, 662 = SIS 02 08 59, unter II.B.2.b bb).
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Hier hat die GmbH das von der Klägerin
angepachtete Grundstück gemeinsam mit einem deutlich
kleineren, in ihrem Eigentum stehenden Grundstück
überbaut; dabei erstreckt sich der Haupt-Baukörper
über beide Grundstücke. Die Einnahmen der GmbH - und
damit ihre wirtschaftliche Existenzgrundlage - resultieren im
Wesentlichen aus der Vermietung der beiden Grundstücke und der
darauf errichteten Gebäude. Ohne die Überlassung des der
Klägerin gehörenden Grundstücks, das sich in einer
höchst begehrten Lage für Gewerbeimmobilien befindet,
könnte die GmbH ihren Geschäftsbetrieb nicht
fortführen; das Grundstück ist daher für die
Erreichung des Betriebszwecks der GmbH unmittelbar
erforderlich.
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c) Der Annahme einer Betriebsaufspaltung steht
nicht entgegen, wenn die Betriebs-Kapitalgesellschaft allein kraft
ihrer Rechtsform als Gewerbebetrieb anzusehen ist
(BFH-Entscheidungen vom 22.1.1988 III B 9/87, BFHE 152, 539, BStBl
II 1988, 537 = SIS 88 09 19, unter 2.b am Ende, und vom 22.2.2005
VIII R 53/02, BFH/NV 2005, 1624 = SIS 05 37 77, unter II.2.c).
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2. Nach ständiger
höchstrichterlicher Rechtsprechung erfüllt das
Besitzunternehmen in Fällen der Betriebsaufspaltung die
Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der erweiterten
Kürzung nicht. Entscheidend dafür ist, dass die
personelle und sachliche Verflechtung, die für eine
Betriebsaufspaltung kennzeichnend ist, den Rahmen der bloßen
Vermögensverwaltung überschreitet.
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Entgegen der Auffassung der Klägerin hat
der BFH diesen Rechtssatz nicht nur in Bezug auf solche
Sachverhalte ausgesprochen, in denen die Betriebsgesellschaft
originär gewerblich tätig war. Zwar war eine solche
Fallgestaltung in der Mehrzahl der entschiedenen Verfahren gegeben
(vgl. BFH-Urteile vom 11.12.1974 I R 260/72, BFHE 114, 433, BStBl
II 1975, 266 = SIS 75 01 57, unter 3. - Fertigungsbetrieb; in
BFH/NV 1992, 312, unter 2.c - Fabrikationsbetrieb, und vom
12.9.1991 IV R 8/90, BFHE 166, 55, BStBl II 1992, 347 = SIS 92 03 18, unter 2., Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung
angenommen durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom
22.9.1994 2 BvR 204/92 - lüftungstechnisches Unternehmen;
BFH-Urteile vom 27.8.1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993,
134 = SIS 93 01 19 - Hotel; vom 26.8.1993 IV R 48/91, BFH/NV 1994,
265, unter 1. - Möbel-Einzelhandel, und vom 22.1.2009 IV R
80/06, BFH/NV 2009, 1279 = SIS 09 21 66, unter II.1.a -
Textilhandel).
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Im Urteil in BFH/NV 2005, 1624 = SIS 05 37 77
(unter II.1.) hat der BFH einem Besitzunternehmen die erweiterte
Kürzung aber auch in einem Sachverhalt versagt, der dadurch
gekennzeichnet war, dass die Betriebs-GmbH sich auf die reine
Vermietung von Grundbesitz beschränkte; ergänzend
wickelte sie noch die Pensionen ihrer früheren Arbeitnehmer
als Trägerin einer Unterstützungskasse ab. Zur
Begründung hat der BFH ausgeführt, das Besitzunternehmen
betätige sich wegen der Möglichkeit, über den
einheitlichen Betätigungswillen der Gesellschafter Einfluss
auf die Betriebsgesellschaft zu nehmen, eigengewerblich. Diese
Entscheidung zeigt, dass es für die - von den
Ertragsteuersenaten des BFH in ständiger Rechtsprechung
ausgesprochene - Versagung der erweiterten Kürzung in
Fällen der Betriebsaufspaltung nicht darauf ankommt, ob die
Betriebsgesellschaft als Gewerbebetrieb kraft Tätigkeit
(§ 2 Abs. 1 GewStG) oder als Gewerbebetrieb kraft Rechtsform
(§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG) anzusehen ist. Damit steht in
Einklang, dass auch das Vorliegen des Grundtatbestands der
Betriebsaufspaltung nicht davon abhängig ist, dass die
Betriebsgesellschaft eine originäre gewerbliche Tätigkeit
ausübt. Vielmehr genügt auch das Vorhandensein eines
Gewerbebetriebs kraft Rechtsform (vgl. hierzu die Nachweise unter
1.c).
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Diese Beurteilung wird noch dadurch
gestützt, dass gerade in den beiden ausführlich
begründeten Leitentscheidungen des BFH, die zu dieser Thematik
ergangen sind, gar keine Angaben zur konkreten Tätigkeit der
Betriebsgesellschaft mitgeteilt werden (BFH-Urteile vom 29.3.1973 I
R 174/72, BFHE 109, 456, BStBl II 1973, 686 = SIS 73 03 69, unter
2.a, und vom 28.6.1973 IV R 97/72, BFHE 109, 459, BStBl II 1973,
688 = SIS 73 03 70). In beiden Fällen wurde zwar u.a. ein
„Fabrikgebäude“ überlassen. Ob die
Betriebsgesellschaft das Fabrikgebäude zu eigengewerblichen
Zwecken nutzt oder aber das überlassene Grundstück in
einer an sich vermögensverwaltenden Weise an Dritte
weiterüberlässt - wie die GmbH im vorliegenden Verfahren
oder auch im Falle des BFH-Urteils in BFH/NV 2005, 1624 = SIS 05 37 77 -, kann den genannten Urteilen nicht entnommen werden. Dies
zeigt, dass es für den BFH auf eine solche - von der
Klägerin gewünschte - Differenzierung von vornherein
nicht ankommt.
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Das Besitzunternehmen kann die erweiterte
Kürzung in Fällen der Betriebsaufspaltung nur dann in
Anspruch nehmen, wenn es selbst die Rechtsform der
Kapitalgesellschaft hat („kapitalistische
Betriebsaufspaltung“) und die Anteile an der
Betriebs-Kapitalgesellschaft nicht der Besitz-Kapitalgesellschaft
als solcher, sondern deren Gesellschaftern zuzurechnen sind
(BFH-Urteil vom 1.8.1979 I R 111/78, BFHE 129, 57, BStBl II 1980,
77 = SIS 80 00 47), weil ein Durchgriff durch die
Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht zulässig ist.
Anders verhält es sich jedoch, wenn die
Besitz-Kapitalgesellschaft selbst Inhaberin der Anteile an der
Betriebs-Kapitalgesellschaft ist und als solche selbst die die
Betriebsaufspaltung kennzeichnende Beherrschung ausübt. Hier
kommt die Gewährung der erweiterten Kürzung nicht in
Betracht (BFH-Entscheidungen vom 24.1.2012 I B 136/11, BFH/NV 2012,
1176 = SIS 12 16 06, und vom 28.1.2015 I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109
= SIS 15 15 33, unter II.1.).
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Die Literatur hat sich zu dieser
Rechtsprechung überwiegend zustimmend geäußert
(z.B. Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 62 f.; Güroff in
Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 26;
Roser in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 1 GewStG Rz 106, 150 ff.;
kritisch Nöcker in Lenski/Steinberg, § 2 GewStG Rz
1279).
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3. Eine Übertragung
gewerbesteuerrechtlich günstiger Merkmale der
Betriebs-Kapitalgesellschaft - selbst wenn diese im Streitfall die
Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfüllen
sollte - kommt bei der erweiterten Kürzung nicht in
Betracht.
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a) Der erkennende Senat hat entschieden, dass
eine nach § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG (bestimmte Altenheime)
bestehende Gewerbesteuerbefreiung der Betriebs-Kapitalgesellschaft
sich bei einer Betriebsaufspaltung auch auf die Vermietungs- oder
Verpachtungstätigkeit des Besitz-Personenunternehmens
erstreckt (Urteil in BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661 = SIS 06 25 14). Dem hat sich der IV. Senat des BFH für die Verpachtung an
eine Betriebs-Kapitalgesellschaft, die gemäß § 3
Nr. 6 GewStG wegen Gemeinnützigkeit von der Gewerbesteuer
befreit ist (Urteil vom 19.10.2006 IV R 22/02, BFHE 215, 268 = SIS 06 45 94, unter II.2.) sowie an eine gemäß § 3 Nr.
20 Buchst. b GewStG steuerbefreite
Krankenhaus-Betriebs-Kapitalgesellschaft (Urteil vom 20.8.2015 IV R
26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408 = SIS 15 25 56)
angeschlossen.
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Der Senat hat zwar zur Begründung seines
Urteils in BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661 = SIS 06 25 14
zunächst darauf abgestellt, dass der gewerbliche Charakter der
an sich vermögensverwaltenden Betätigung des
Besitzunternehmens nicht in einer isolierenden Sichtweise
ausschließlich aus Merkmalen abgeleitet werden könne,
die allein dem Besitzunternehmen anhafteten (unter II.3.c). Ferner
heißt es (unter II.3.d), es verstoße gegen das Gebot
der Folgerichtigkeit, wenn einerseits für den
„Belastungsgrund“ der Gewerblichkeit
maßgebend auf die wirtschaftliche Verflochtenheit und
andererseits für den „Entlastungsgrund“ der
Gewerbesteuerbefreiung auf den Aspekt der rechtlichen Trennung
abgestellt werde.
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Anschließend (unter II.3.e) hat der
Senat aber ausgeführt, es bedürfe „zur
schlüssigen Begründung einer dahin gehenden weiten
Auslegung des § 3 Nr. 20 GewStG“ keiner Aufgabe der
seit dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8.11.1971
GrS 2/71 (BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 = SIS 72 00 39) in
ständiger Rechtsprechung zum Ausdruck kommenden Vorstellung
von der zivil- und steuerrechtlichen Selbständigkeit des
Besitz- und Betriebsunternehmens in Fällen der
Betriebsaufspaltung. Vielmehr folge die weite Auslegung der
Steuerbefreiungsvorschrift schon aus ihrem sozial- und
wirtschaftspolitisch motivierten Zweck, der darin liege, die
bestehenden Strukturen bei der Pflege zu verbessern
(Kostenentlastung der Träger der Einrichtungen, Anreiz
für die Vornahme entsprechender Investitionen). Dieser
Normzweck würde ohne eine Merkmalsübertragung nur
unvollständig erreicht. Denn die Ausschüttungen der
Betriebs-Kapitalgesellschaft - und damit letztlich sämtliche
im Betriebsunternehmen erwirtschafteten Gewinne - wären im
Besitzunternehmen gewerbesteuerpflichtig, weil § 9 Nr. 2a
GewStG nur die Ausschüttungen von nicht steuerbefreiten
Kapitalgesellschaften steuerfrei stelle, im Fall einer
steuerbefreiten Betriebs-Kapitalgesellschaft also nicht anwendbar
sei.
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b) Danach ist mit diesen Entscheidungen des
erkennenden und des IV. Senats - anders als die Klägerin meint
- keine grundlegende Neuausrichtung der systematischen Betrachtung
des Instituts der Betriebsaufspaltung verbunden gewesen. Im
Gegenteil haben auch diese Entscheidungen ausdrücklich an der
Vorstellung des Großen Senats des BFH von der zivil- und
steuerrechtlichen Selbständigkeit der beiden Unternehmen
festgehalten.
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Die im Anwendungsbereich der Steuerbefreiungen
gemäß § 3 Nr. 6 sowie § 3 Nr. 20 Buchst. b, c
GewStG vorgenommenen Merkmalsübertragungen sind vielmehr
tragend mit den Besonderheiten und den Zwecksetzungen dieser - in
Bezug auf die zur Entscheidung gestellten Sachverhalte
„weit ausgelegten“ - Befreiungsvorschriften
begründet worden (so auch Wüllenkemper in seiner
Anmerkung zur vorinstanzlichen Entscheidung in EFG 2014, 2073).
Insoweit unterscheidet sich die erweiterte Kürzung des §
9 Nr. 1 Satz 2 GewStG aber in entscheidungserheblicher Weise von
den genannten Regelungen des § 3 GewStG.
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aa) Zum einen hat der erkennende Senat
ausdrücklich darauf abgestellt, dass es sich bei § 3 Nr.
20 GewStG um eine Sozialzwecknorm handelt, die zum Wirtschaftsrecht
gehört (Urteil in BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661 = SIS 06 25 14, unter II.3.i). Demgegenüber ist § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG - nicht anders als § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG - als
Fiskalzwecknorm anzusehen. Diese Regelung dient dazu,
Gewerbebetriebe kraft Rechtsform bei Ausübung einer rein
vermögensverwaltenden Tätigkeit mit natürlichen
Personen und Personengesellschaften gleichzustellen, die bei
Ausübung derartiger Tätigkeiten von vornherein nicht als
Steuergegenstand anzusehen sind (BFH-Entscheidungen in BFHE 109,
456, BStBl II 1973, 686 = SIS 73 03 69, unter 2.a; in BFH/NV 2012,
1176 = SIS 12 16 06, unter II.a; BFH-Urteil vom 17.5.2006 VIII R
39/05, BFHE 213, 64, BStBl II 2006, 659 = SIS 06 31 55, unter
II.2.b aa). Dabei handelt es sich aber um einen in der
gewerbesteuerrechtlichen Systematik selbst angelegten Fiskalzweck;
die Verfolgung eines besonderen außersteuerlichen Lenkungs-
oder Subventionszwecks ist nicht erkennbar.
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bb) Vor allem aber ist die Rechtslage
hinsichtlich der Gewerbesteuerbelastung der Ausschüttungen,
die das Besitzunternehmen von der Betriebs-Kapitalgesellschaft
erhält und auf die der Senat in seiner Rechtsprechung zur
„Merkmalsübertragung“ entscheidend
abgestellt hat, in den Fällen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
genau gegenteilig zu § 3 Nr. 6, 20 GewStG: In den zuletzt
genannten Fällen ist die Betriebs-Kapitalgesellschaft von der
Gewerbesteuer befreit (vgl. den Einleitungssatz des § 3
GewStG). Der Gewerbeertrag des Besitzunternehmens kann daher nicht
gemäß § 9 Nr. 2a GewStG um die
Gewinnausschüttung, die das Besitzunternehmen erhält,
gekürzt werden, da diese Kürzungsvorschrift
ausschließlich für Gewinne aus Anteilen an einer
„nicht steuerbefreiten ... Kapitalgesellschaft“
gilt. Vor diesem Hintergrund ist die vom erkennenden Senat in
seinem Urteil in BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661 = SIS 06 25 14
vorgenommene Würdigung zu sehen, dass die Steuerbefreiung der
Betriebs-Kapitalgesellschaft letztlich leer liefe - bzw. allenfalls
eine vorläufige wäre -, wenn ihr Gewinn mittels einer
Erfassung der Dividende beim Besitzunternehmen wirtschaftlich
letztlich doch in vollem Umfang der Gewerbesteuer
unterläge.
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Gerade umgekehrt stellt es sich jedoch in den
Fällen der erweiterten Kürzung dar: Diese ist
rechtstechnisch nicht als Steuerbefreiung anzusehen, sondern -
entsprechend der amtlichen Überschrift des § 9 GewStG -
als „Kürzung“, d.h. als bloßer
Abzugsposten im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags. Folglich
steht sie der Anwendung des § 9 Nr. 2a GewStG auf die
Ausschüttung der Betriebs-Kapitalgesellschaft an das
Besitzunternehmen nicht entgegen. Der ausgeschüttete Gewinn
der Betriebs-Kapitalgesellschaft wird daher, soweit er auf der
Verwaltung und Nutzung von eigenem Grundbesitz beruht, auch im
wirtschaftlichen Ergebnis vollständig von der Gewerbesteuer
freigestellt. Es lässt sich daher - anders als bei der
Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG - nicht sagen,
dass diese Steuerbefreiung durch eine an anderer Stelle ersatzweise
eintretende Steuerpflicht in vollem Umfang konterkariert wird.
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Vielmehr kommt es bei der im Streitfall
verwirklichten wirtschaftlichen Gestaltung nur insoweit zu einer
Gewerbesteuerbelastung, als das Besitzunternehmen Gewinne aus der -
im Wege sachlicher und personeller Verflechtung vorgenommenen -
Überlassung des Grundstücks an die
Betriebs-Kapitalgesellschaft erzielt. Die Erträge der
Betriebs-Kapitalgesellschaft aus der Überlassung eigenen
Grundbesitzes bleiben hingegen auf beiden Ebenen in vollem Umfang
gewerbesteuerfrei, sofern man unterstellt, dass die GmbH die
Voraussetzungen der erweiterten Kürzung erfüllt. Dass es
sich hierbei um erhebliche Beträge handelt, zeigt sich im
Streitfall schon daran, dass die Höhe der Ausschüttungen,
die die Klägerin von der GmbH erhalten hat, ihren
verbleibenden Gewerbeertrag in mehreren Streitjahren - teils um ein
Vielfaches - überschritten hat.
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cc) Dem steht der Hinweis der Klägerin
auf das BFH-Urteil vom 26.6.2007 IV R 9/05 (BFH/NV 2007, 2197 = SIS 07 31 78) nicht entgegen. Der BFH hat dort entschieden, dass die
Regelung des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG, die die erweiterte
Kürzung in Fällen der Überlassung des Grundbesitzes
an einen Gesellschafter oder Genossen ausschließt, im Wege
der teleologischen Reduktion „nur dann“ (so
ausdrücklich unter II.5.e des angeführten Urteils) nicht
anzuwenden sei, wenn die gesamten (positiven oder negativen)
Einkünfte des nutzenden Unternehmens von der Gewerbesteuer
befreit seien. Vorliegend sind aber - selbst wenn man der
Klägerin noch darin folgen wollte, dass die Betriebs-GmbH die
Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfüllt -
nicht die gesamten Einkünfte dieser GmbH von der Gewerbesteuer
befreit. Vielmehr bleibt es hinsichtlich der Einkünfte aus der
Verwaltung und Nutzung von eigenem Kapitalvermögen sowie
hinsichtlich der weiteren in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
genannten, zwar unschädlichen, aber nicht selbst
steuerbegünstigten Tätigkeiten bei der Belastung mit
Gewerbesteuer. Die genannte Regelung stellt - wie unter bb) bereits
ausgeführt - in systematischer Hinsicht keine Steuerbefreiung
dar, sondern gewährt einen Abzugsposten im Rahmen der
Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage.
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dd) Die Klägerin verweist ferner darauf,
dass die Betriebsaufspaltung sie hier benachteilige, wenn keine
Merkmalsübertragung vorgenommen werde. Denn sowohl bei der
Alternativgestaltung, dass sie als natürliche Person ein
(bebautes) Grundstück einheitlich vermiete, als auch wenn die
GmbH Eigentümerin sowohl des Grund und Bodens als auch des
Gebäudes gewesen wäre und dieses vermiete, wäre im
Ergebnis keine Gewerbesteuer angefallen.
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Hierauf ist indes zu entgegnen, dass ein
solcher Sachverhalt (einheitliches Eigentum von Grund und Boden
sowie Gebäude) im Streitfall gerade nicht verwirklicht worden
ist und daher auch nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden
kann. Im Übrigen ist die Annahme einer Betriebsaufspaltung -
und die damit verbundene Gewerblichkeit der
Vermietungstätigkeit der Klägerin - durchaus nicht
ausschließlich nachteilig. So vermeidet dieses Institut etwa
die Aufdeckung der - hier sehr hohen - stillen Reserven im
Wertansatz des schon seit langer Zeit im Eigentum der Klägerin
stehenden Grundstücks. Ferner besteht infolge der Zuordnung
des Grundstücks zum Betriebsvermögen die
Möglichkeit, bei Verwirklichung eines Sachverhalts, der der
Erbschaft- oder Schenkungsteuer unterliegt, hohe
Steuervergünstigungen zu erlangen.
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4. Danach kann offen bleiben, ob die
Auffassung des FG zutrifft, die GmbH habe die Begünstigung des
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu Recht in Anspruch genommen.
Hiergegen hegt der Senat insofern Bedenken, als die genannte
Regelung zur Voraussetzung hat, „ausschließlich
eigenen Grundbesitz“ zu verwalten und nutzen. Der Grund
und Boden, den die GmbH von der Klägerin angepachtet hat und
an verschiedene Mieter weiter überlässt, könnte aus
Sicht der GmbH aber fremden Grundbesitz darstellen. Er dürfte
angesichts der guten Lage des Grundstücks sowie des Bedarfs
des Hauptmieters an großen Stell- und Rangierflächen
für LKW auch im Verhältnis zu den darauf errichteten
Gebäuden nicht von vollkommen untergeordneter Bedeutung
sein.
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5. Die Klage ist allerdings insoweit
begründet, als das FA der Klägerin für die
Streitjahre 2002 bis 2005 auch die einfache Kürzung nach
§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG versagt hat.
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a) Die Voraussetzungen dieser Vorschrift - zum
Betriebsvermögen des Unternehmens gehörender Grundbesitz
- liegen offensichtlich vor. Ist zum maßgebenden Stichtag
(§ 20 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung)
Grundbesitz im Betriebsvermögen vorhanden, ist entweder die
Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG oder diejenige nach
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG („An Stelle der Kürzung
nach Satz 1 ...“) zu gewähren; ein
vollständiges Außerachtlassen kommt nicht in
Betracht.
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b) Der Höhe nach beläuft sich der
Kürzungsbetrag auf 1,2 % des auf den letzten
Feststellungszeitpunkt vor dem Ende des jeweiligen
Erhebungszeitraums festgestellten Einheitswerts, wobei der
Einheitswert um 40 % zu erhöhen ist (§ 121a des
Bewertungsgesetzes).
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Die Ermittlung der festzusetzenden
Messbeträge wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2,
§ 121 Satz 1 FGO dem FA übertragen.
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6. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
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Die Kostenentscheidung nach dem
geschätzten Verhältnis des jeweiligen Obsiegens und
Unterliegens beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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