Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 11.03.2020 - 9 K 2340/17 = SIS 21 04 25 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Köln
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Beteiligten streiten um die
einkommensteuerliche Behandlung der von einer ausländischen
Kapitalgesellschaft vorgenommenen Zuteilung von Aktien an einem
anderen Unternehmen.
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Die zusammen zur Einkommensteuer
veranlagten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger)
erzielten in 2014 (Streitjahr) u.a. Einkünfte aus
Kapitalvermögen. Der Kläger hielt ... Aktien der Fa.
Vodafone Group PLC (Vodafone), einer Aktiengesellschaft nach dem
Recht Großbritanniens, die er im Jahr 2010 angeschafft hatte.
Vodafone war (mittelbar) zu 100 % an der Vodafone 4 Ltd. beteiligt,
die ihrerseits wiederum unmittelbar an der Vodafone Americas
Finance 1 beteiligt war. Die Vodafone Americas Finance 1 hielt
(mittelbar) 45 % der Anteile an dem US-amerikanischen Unternehmen
Verizon Wireless. Mit Vertrag vom 02.09.2013 veräußerte
die Vodafone 4 Ltd. ihre Beteiligung an der Vodafone Americas
Finance 1 an die Verizon Communications Inc. (Verizon) gegen
Zahlung eines Geldbetrages zuzüglich Anteilen an der Verizon;
die Gegenleistung der Verizon betrug ca. ... US-$.
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An diesem Erlös wollte Vodafone ihre
Aktionäre - vorbehaltlich der Zustimmung des High Court of
Justice of England and Wales - im Rahmen eines sog. Return of
Value, technisch umgesetzt durch ein sog. „Scheme of
Arrangement“, teilhaben lassen. In der
Hauptversammlung der Vodafone vom 28.01.2014 wurde sodann
beschlossen, dass die Aktionäre an rund ... US-$ des
Verkaufserlöses beteiligt werden sollten. Bei den Klägern
kam es daraufhin im Streitjahr u.a. zu folgenden
Vorgängen:
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Der Kläger erhielt ... Verizon-Aktien
zugeteilt, die auf seinem Depot eingebucht wurden. Er hatte nicht
die (Wahl-)Möglichkeit, anstelle der Zuteilung von
Verizon-Aktien eine Barausschüttung zu erhalten. Die Depotbank
behielt - ausgehend von einem unstreitigen Börsenkurs im
Zeitpunkt der Einbuchung in Höhe von 33,7306 EUR je
Verizon-Aktie - bei einem Börsenwert der Verizon-Aktien in
Höhe von insgesamt ... EUR Kapitalertragsteuer in Höhe
von ... EUR sowie Solidaritätszuschlag in Höhe von ...
EUR ein. Darüber hinaus wurden die Vodafone-Aktien im
Verhältnis 11 zu 6 zusammengelegt (sog. reverse split).
Insofern behielt die Depotbank keine Steuerbeträge
ein.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr gaben die Kläger aufgrund der
Zuteilung der Verizon-Aktien einen Kapitalertrag in Höhe von
... EUR an und beantragten die Überprüfung des
Steuereinbehalts für Kapitalerträge gemäß
§ 32d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der für das
Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) sowie die
Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG. Der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
veranlagte die Kläger erklärungsgemäß.
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Nach Ergehen eines auf § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung gestützten
Änderungsbescheids zu Lasten der Kläger erhoben diese am
07.04.2016 Einspruch und begehrten erfolglos, die
Kapitaleinkünfte um ... EUR herabzusetzen. Die
Einspruchsentscheidung vom 09.08.2017 erging ausschließlich
gegenüber dem Kläger. Die hiergegen - wiederum von beiden
Klägern - erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG)
Köln war der Auffassung, dass die Zuteilung der Verizon-Aktien
gemäß § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG steuerneutral
erfolgt sei und gab der Klage durch Urteil vom 11.03.2020 - 9 K
2340/17 (EFG 2021, 1098 = SIS 21 04 25) statt.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA,
mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt. Bei der
Zuteilung der Verizon-Aktien handele es sich um eine steuerbare
Sachausschüttung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG,
die nicht nach § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG begünstigt sei.
Insbesondere sei die Ermittlung der Höhe des Kapitalertrags -
aus der allein maßgeblichen Sicht der Depotbank - ohne
weiteres möglich gewesen.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Die Zuteilung der Verizon-Aktien sei nach
§ 20 Abs. 4a Satz 7 EStG steuerneutral zu behandeln. Bei der
Kapitalmaßnahme handele es sich um ein sog. „Scheme of
Arrangement“, das einer Abspaltung i.S. des
§ 20 Abs. 4a Satz 7 EStG vergleichbar sei. Die abstrakten
Kriterien für die Vergleichbarkeit eines ausländischen
Vorgangs mit einer Abspaltung seien einheitlich anhand des
Maßstabs in § 1 Abs. 1 Nr. 1 des
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) zu bestimmen. Es sei eine
„typusorientierte Gesamtbetrachtung“
anzustellen. Insofern sei eine „partielle
Gesamtrechtsnachfolge“ kein wesentliches
Strukturmerkmal einer Abspaltung und daher kein
Vergleichskriterium. Bezogen auf den Streitfall seien die
Transaktion zwischen der Vodafone 4 Ltd. und Verizon einerseits und
die Sachausschüttung im Rahmen des „Scheme of
Arrangement“ andererseits unabhängig
voneinander zu würdigen. Bei dem „Scheme of
Arrangement“ sei der Kläger
Anteilsinhaber von Vodafone gewesen, welche insofern die für
die Abspaltung i.S. des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG
maßgebliche „übertragende
Rechtsträgerin“ sei. Zudem handele es
sich bei der Zuteilung der Verizon-Aktien, wenn § 20 Abs. 4a
Satz 7 EStG nicht greife, ungeachtet der Fiktion gemäß
§ 27 Abs. 8 Satz 9 des Körperschaftsteuergesetzes in der
für das Streitjahr anzuwendenden Fassung (KStG) um eine
nichtsteuerbare Einlagenrückgewähr i.S. des § 20
Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Die Feststellungspflicht gemäß
§ 27 Abs. 8 KStG sei eine „Obliegenheit zulasten
Dritter“ und verstoße zumindest bei
Publikumsaktiengesellschaften gegen Europarecht und
Verfassungsrecht. Kleinaktionäre von
Drittstaatengesellschaften seien in mehrfacher Weise
begünstigt. Sie könnten den Nachweis der
Einlagenrückgewähr selbst im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagung führen, dürften auf die nach
ausländischem Recht aufgestellte Bilanz zurückgreifen und
müssten die Ausschlussfrist des § 27 Abs. 8 Satz 4 KStG
nicht beachten. Letztlich stehe § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG als
Auffangvorschrift einer Besteuerung der Sachausschüttung
entgegen, da dieser voraussetze, dass der Kapitalertrag
zweifelsfrei sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach
feststehen müsse. Vorliegend sei aber gerade zweifelhaft, ob
die Zuteilung der Verizon-Aktien als Einlagenrückgewähr
überhaupt dem Grunde nach einkommensteuerbar gewesen
sei.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Zuteilung der
Verizon-Aktien an den Kläger rechtsfehlerhaft als
steuerneutrale Kapitalmaßnahme gemäß § 20
Abs. 4a Satz 5 EStG angesehen. Die Sache ist nicht spruchreif. Die
tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um
abschließend beurteilen zu können, ob ein - durch die
Kläger selbst erbrachter - individueller Nachweis einer
nichtsteuerbaren Einlagenrückgewähr offensichtlich
ausscheidet und die Klage abzuweisen oder das Revisionsverfahren -
bei einem Nachweis der Einlagenrückgewähr entsprechend
der im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10.04.2019 - I R 15/16
(BFHE 265, 56 = SIS 19 13 25, Rz 27) aufgestellten Grundsätze
- nach § 74 FGO auszusetzen und ein
Vorabentscheidungsverfahren nach Art. 267 Abs. 3 des Vertrags
über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV)
einzuleiten ist.
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1. Das FG ist zunächst ohne Rechtsfehler
davon ausgegangen, dass auch die von der Klägerin erhobene
Klage zulässig war.
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a) Zwar ist in den Fällen, in denen ein
außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage
gemäß § 44 Abs. 1 FGO nur zulässig, wenn das
Verfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz
oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Im Streitfall war die
Entscheidung über den von beiden Klägern eingelegten
Einspruch ausschließlich an den Kläger gerichtet, so
dass es insoweit an einer Entscheidung über den
außergerichtlichen Rechtsbehelf der Klägerin fehlte.
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b) Abweichend hiervon ist eine Klage ohne
vorherigen Abschluss des Vorverfahrens allerdings dann
zulässig, wenn über den außergerichtlichen
Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in
angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist (§ 46
Abs. 1 FGO). Diese Voraussetzungen liegen für die
Klägerin vor. Ohne dass der Klägerin mitgeteilt wurde,
weshalb über ihren Einspruch nicht entschieden worden ist, hat
das FA in einer „angemessenen
Frist“ keine Einspruchsentscheidung
getroffen (vgl. BFH-Urteil vom 05.10.1990 - III R 19/88, BFHE 162,
211, BStBl II 1991, 45 = SIS 91 01 50, unter 1., m.w.N.).
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2. Des Weiteren ist das FG zurecht davon
ausgegangen, dass die Zuteilung der Verizon-Aktien bei den
Klägern zu Kapitalerträgen gemäß § 20
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG geführt hat.
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a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a.
Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus
Aktien. Unerheblich ist es insofern, ob es sich bei der
ausschüttenden Gesellschaft um eine in- oder ausländische
handelt (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2010 - I R 117/08, BFHE 232, 15
= SIS 11 05 51, Rz 13, m.w.N.). Mit der Einbuchung der
Verizon-Aktien auf dem Depot sind dem Kläger
Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG in
Form einer Sachausschüttung zugeflossen.
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b) Die Zuteilung der Verizon-Aktien stellt -
auch unter Berücksichtigung der Zusammenlegung der
Vodafone-Aktien - keine Gegenleistung im Rahmen einer
Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG
dar.
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aa) Eine Veräußerung in diesem
Sinne ist die entgeltliche Übertragung des - zumindest
wirtschaftlichen - Eigentums auf einen Dritten (Senatsurteile vom
03.12.2019 - VIII R 43/18, BFH/NV 2020, 687 = SIS 20 04 23; vom
12.06.2018 - VIII R 32/16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221 = SIS 18 13 93; vom 24.10.2017 - VIII R 13/15, BFHE 259, 535, BStBl II
2020, 831 = SIS 17 22 45). Entscheidend ist insoweit, ob die
Anteilsübertragung durch die Gegenleistung veranlasst ist,
mithin eine objektivierende, wertende Betrachtung des
wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Anteilsübertragung und
Gegenleistung vorliegt, wonach die Anteilsübertragung die
Gegenleistung „ausgelöst“
haben muss.
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bb) Nach diesen Maßstäben stellte
die Zuteilung der Verizon-Aktien keine Gegenleistung
„für“ die
Aktienzusammenlegung dar. Danach war die Aktienzusammenlegung, die
nach der Auskehrung des Vermögens der Vodafone allein aus
Gründen der Kursstabilisierung der Vodafone-Aktien erfolgte,
nicht „auslösendes Moment“
für die Ausschüttungen (vgl. im Ergebnis ebenso Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 18.01.2016 - IV C
1-S 2252/08/10004:017, BStBl I 2016, 85 = SIS 16 02 36, Rz 89a;
BeckOK EStG/ Schmidt, 10. Ed. [01.06.2021], EStG § 20 Rz
1153.1; wohl auch Buge in Herrmann/ Heuer/Raupach - HHR -, §
20 EStG Rz 431).
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c) Für diesen als Sachausschüttung
steuerbaren Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der
in Großbritannien ansässigen Vodafone steht der
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) abkommensrechtlich das
Besteuerungsrecht zu. Die Kläger waren im Streitjahr im Inland
wohnhaft und danach mit sämtlichen Einkünften
unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG). Das
Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem
Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der
Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen vom 30.03.2010 (BGBl II 2010, 1333) -
DBA-Großbritannien 2010 - weist das Besteuerungsrecht
für Dividenden aus Aktien, die eine in Großbritannien
ansässige Kapitalgesellschaft an eine im Inland ansässige
Person zahlt, nach Art. 10 Abs. 1 DBA-Großbritannien 2010 dem
Ansässigkeitsstaat des Aktieninhabers und damit Deutschland
zu.
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3. Vorbehaltlich der Ausführungen unter
II.6. ist das FG ebenfalls zutreffend davon ausgegangen, dass die
Sachausschüttung gemäß § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG
nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG von der Besteuerung
auszunehmen ist.
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a) Zwar gehören Bezüge i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz
3 EStG nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen
einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem
steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG als verwendet
gelten. Allerdings ordnet § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG an, dass
Leistungen, soweit sie nicht als Einlagenrückgewähr
gemäß § 27 Abs. 8 Satz 1 KStG gesondert
festgestellt werden, als Gewinnausschüttung gelten, die beim
Anteilseigner zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 oder 9
EStG führen. Da für die Ausschüttung der Vodafone
nicht gesondert festgestellt worden ist, dass es sich um eine
Einlagenrückgewähr gemäß § 27 Abs. 8
Sätze 1 und 2 KStG handelt, gilt diese jedenfalls nach §
27 Abs. 8 Satz 9 KStG als Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1
Nr. 1 EStG.
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b) Die Fiktion des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG
hält zudem einer auf Grundlage des nationalen Rechts
vorgenommenen Überprüfung stand. Insbesondere sind
die Kläger durch diese Fiktion auch nicht dadurch in ihrem
Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verletzt, dass die
Regelung des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG für Anteilsinhaber
an EU-Kapitalgesellschaften keine individuelle
Nachweismöglichkeit einer Einlagenrückgewähr durch
den Anteilsinhaber selbst vorsieht, wohingegen Anteilseigner von
Drittstaatengesellschaften eine Einlagenrückgewähr
individuell im Veranlagungsverfahren nachweisen können (vgl.
insoweit Senatsurteile vom 13.07.2016 - VIII R 47/13, BFHE 254, 390
= SIS 16 21 10; vom 13.07.2016 - VIII R 73/13, BFHE 254, 404 = SIS 16 21 12, und BFH-Urteil in BFHE 265, 56 = SIS 19 13 25). Die
unterschiedlichen Nachweismöglichkeiten einer
Einlagenrückgewähr von Anteilseignern von
Drittstaatengesellschaften einerseits und Anteilseignern von
EU-Kapitalgesellschaften andererseits sind durch den sachlich
einleuchtenden Grund gerechtfertigt, dass sich beide
Anteilseignergruppen in einer verfahrensrechtlich nicht
vergleichbaren Ausgangslage befinden. Zur Vermeidung von
Wiederholungen wird auf die Ausführungen im Senatsurteil vom
27.10.2020 - VIII R 18/17 (BFHE 270, 495 = SIS 21 01 49, Rz 24 ff.)
verwiesen.
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4. Schließlich hat das FG ohne
Rechtsfehler erkannt, dass die Voraussetzungen des § 20 Abs.
4a Satz 7 EStG nicht erfüllt sind. Danach gelten abweichend
von § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG und § 15 UmwStG die
Sätze 1 und 2 der Regelung entsprechend, wenn Vermögen
einer Körperschaft durch eine Abspaltung auf andere
Körperschaften übergeht. Die Anwendung der Regelung
hätte im Streitjahr zur Folge, dass die Anteilszuteilung
steuerneutral erfolgt.
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a) Erforderlich ist der
Vermögensübergang von einer Körperschaft auf eine
andere Körperschaft durch Abspaltung. Eine Abspaltung
gemäß § 123 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes (UmwG)
war vorliegend wegen der Beteiligung ausschließlich
ausländischer Rechtsträger nicht möglich (§ 1
Abs. 1 Nr. 2 UmwG).
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b) Die streitige ausländische
Kapitalmaßnahme ist zudem einer Abspaltung i.S. des §
123 Abs. 2 UmwG nicht vergleichbar (vgl. zur Anwendbarkeit des
§ 20 Abs. 4a Satz 7 EStG auf vergleichbare ausländische
Vorgänge z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85 = SIS 16 02 36, Rz 115; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 439a;
HHR/Buge, § 20 EStG Rz 592; Dötsch/Werner in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Kommentar zum KStG,
§ 20 EStG Rz 306a; Schmidt/Levedag, EStG, 40. Aufl., § 20
Rz 226). Insbesondere fehlt es insoweit an einer
„Übertragung von Vermögensteilen gegen
Gewährung von Anteilen des übernehmenden
Rechtsträgers an die Anteilsinhaber des übertragenden
Rechtsträgers“, die - neben weiteren
Strukturmerkmalen - für eine Abspaltung i.S. des § 123
Abs. 2 UmwG wesentlich ist.
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aa) Stellt man insoweit - wie es das FG getan
hat - auf den Veräußerungsvorgang zwischen der Vodafone
4 Ltd. und der Verizon ab, ist es bereits zweifelhaft, ob der
Kläger als mittelbar an der Vodafone 4 Ltd. beteiligter
Gesellschafter überhaupt
„Anteilsinhaber“ der
übertragenden Rechtsträgerin ist. Jedenfalls erfolgte die
Veräußerung bzw. Vermögensübertragung vom
02.09.2013 nicht „gegen“
Zuteilung der Verizon-Aktien an den Kläger. Die
Anteilszuteilung wurde nach den Feststellungen des FG allein auf
Grundlage der nach dieser Veräußerung auf der
Hauptversammlung der Vodafone vom 28.01.2014 gefassten
Beschlüsse vorgenommen und stand in keinem Zusammenhang zur
vorgenannten - auf einer anderen Beteiligungsebene stattfindenden -
Veräußerung.
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bb) Etwas anderes ergibt sich auch dann nicht,
wenn man die Vodafone selbst als übertragende
Rechtsträgerin ansieht. Insofern ist bereits fraglich, worin
die - für eine Abspaltung typusbestimmende - Übertragung
eines Vermögensteils durch die Vodafone zu sehen sein soll.
Rechnet man der Vodafone insoweit die
Vermögensübertragung von der Vodafone 4 Ltd. auf die
Verizon am 02.09.2013 zu, erfolgte diese - wie vorstehend
ausgeführt - nicht „gegen“
die knapp fünf Monate später stattfindende
Anteilszuteilung.
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cc) Schließlich ist die
Kapitalmaßnahme auch keiner
„Aufwärtsabspaltung“
vergleichbar. Zwar kann eine Tochterkapitalgesellschaft nach
nationalem Recht Vermögensteile auch auf ihre
Mutterkapitalgesellschaft
(„aufwärts“) abspalten,
wobei in diesem Fall eine Gewährung von Anteilen der
übernehmenden Mutterkapitalgesellschaft an sich selbst, da
diese zugleich Gesellschafterin der übertragenden
Tochterkapitalgesellschaft ist, ausscheidet (vgl. Mayer in
Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 126 UmwG Rz 81; Priester in
Lutter, Umwandlungsgesetz, 6. Aufl. 2019, § 126 Rz 24, jeweils
m.w.N.). Im Streitfall wäre eine solche
Aufwärtsabspaltung jedoch mit der Übertragung der
Vermögensteile von der Vodafone 4 Ltd. als übertragende
Tochterkapitalgesellschaft auf die Vodafone als übernehmende
Mutterkapitalgesellschaft bereits vollständig abgeschlossen.
Die nachfolgende Ausschüttung der Verizon-Aktien an die
Aktionäre der Vodafone wäre sodann nicht mehr Teil dieser
Abspaltungsmaßnahme, sondern eine hiervon zu unterscheidende
Sachausschüttung.
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5. Demgegenüber hält die
Entscheidung des FG, dass die Zuteilung der Verizon-Aktien
gemäß § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG keine Besteuerung
auslöst, revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand. Nach
§ 20 Abs. 4a Satz 5 EStG werden der Ertrag und die
Anschaffungskosten von Anteilen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 EStG, die einem Steuerpflichtigen zugeteilt werden, ohne dass
dieser eine gesonderte Gegenleistung zu entrichten hat, mit 0 EUR
angesetzt, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3 und 4 nicht
vorliegen und die Ermittlung der Höhe des Kapitalertrags nicht
möglich ist.
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a) Zwar ist die Regelung bei
Auslandssachverhalten - und damit im Streitfall - anwendbar. Jedoch
ist auch bei diesen erforderlich, dass die Ermittlung der Höhe
des Kapitalertrags nicht möglich ist. Dies wird nicht bereits
deshalb unwiderleglich vermutet, weil die Anteile von einer
ausländischen Gesellschaft zugeteilt wurden (anderer Ansicht
BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85 = SIS 16 02 36, Rz 111). Zum
einen unterscheidet der Wortlaut des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG
nicht zwischen inländischen und ausländischen
Sachverhalten (ebenso Jachmann-Michel/Lindenberg in Lademann, EStG,
§ 20 EStG Rz 828; Jochum in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 20 Rz Fa 67). Zum anderen steht einer solchen
Auffassung auch die - im Streitjahr noch nicht anwendbare (§
52 Abs. 28 Satz 20 EStG) - Änderung des § 20 Abs. 4a Satz
5 EStG durch das Jahressteuergesetz 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I
2020, 3096) entgegen. Danach wird die Vorschrift - erst seit dem
01.01.2021 - auf Zuteilungen von Anteilen von einer
Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse
beschränkt, „die weder Geschäftsleitung noch
Sitz im Inland hat“.
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b) Soweit darüber hinaus vertreten wird,
dass die Unmöglichkeit der Ermittlung der Höhe des
Kapitalertrags zu vermuten sei, wenn zweifelhaft ist, ob die
Anteilszuteilung im Rahmen einer steuerpflichtigen
Sachausschüttung oder einer nichtsteuerbaren
Einlagenrückgewähr erfolgt (z.B. Spieker, DB 2015, 207,
208; Steinlein, DStR 2009, 509, 512), braucht der Senat
hierüber nicht zu entscheiden. Im Streitfall ist es wegen der
Fiktion des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG - vorbehaltlich dessen
Unionsrechtskonformität (vgl. unter II.6.) - gerade nicht
zweifelhaft, dass eine - dem Grunde nach - steuerpflichtige
Sachausschüttung und keine Einlagenrückgewähr
vorliegt. Zudem war die Ermittlung auch der Höhe des
Kapitalertrags wegen des Börsenkurses der zugeteilten
Verizon-Aktien ohne weiteres möglich.
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c) Diesen Grundsätzen entspricht die
Entscheidung des FG nicht. Das FG hat die Voraussetzungen des
§ 20 Abs. 4a Satz 5 EStG bejaht, obwohl die Zuteilung der
Verizon-Aktien nach dessen Feststellungen zu einem steuerbaren
Kapitalertrag i.S. des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG i.V.m. §
20 Abs. 1 Nr. 1 EStG geführt hat und sich dessen Höhe aus
dem Börsenkurs ableiten ließ. Das FG-Urteil ist daher
aufzuheben.
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6. Der Senat kann mangels Spruchreife in der
Sache nicht selbst entscheiden. Das FG hat - aus seiner Sicht
zurecht - ausdrücklich offen gelassen, ob sich durch die von
den Klägern vorgelegten Unterlagen und Jahresabschlüsse
hinreichend erkennen lässt, dass die Zuteilung der
Verizon-Aktien im Rahmen einer nichtsteuerbaren
Einlagenrückgewähr seitens der Vodafone erfolgte, oder ob
ein solcher Nachweis offensichtlich ausgeschlossen ist. Aus diesem
Grund kann der Senat nicht entscheiden, ob die Klage abzuweisen
oder das Revisionsverfahren nach § 74 FGO auszusetzen und ein
Vorabentscheidungsverfahren nach Art. 267 Abs. 3 AEUV einzuleiten
ist.
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a) Zwar handelt es sich bei der Zuteilung der
Verizon-Aktien auf Grundlage des nationalen Rechts - wie vorstehend
ausgeführt - wegen der Fiktion des § 27 Abs. 8 Satz 9
KStG um keine nichtsteuerbare Einlagenrückgewähr, sondern
um einen steuerbaren und steuerpflichtigen Kapitalertrag.
Allerdings erachtet der Senat die Regelung des § 27 Abs. 8
Satz 9 KStG, der keine individuelle Nachweismöglichkeit einer
Einlagenrückgewähr für Anteilseigner von
EU-Kapitalgesellschaften im Veranlagungsverfahren vorsieht, unter
Berücksichtigung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) nicht zweifelsfrei als mit dem
Unionsrecht vereinbar (vgl. z.B. EuGH-Urteile van Caster vom
09.10.2014 - C-326/12, EU:C:2014:2269 = SIS 14 30 18, und Meilicke
u.a. vom 30.06.2011 - C-262/09, EU:C:2011:438 = SIS 11 20 35).
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Nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG wird das
steuerliche Einlagekonto zwingend nur bei inländischen
Kapitalgesellschaften gesondert festgestellt, wohingegen es nach
§ 27 Abs. 8 Satz 3 KStG bei ausländischen
EU-Kapitalgesellschaften nur auf deren Antrag hin festgestellt
wird. Der Anteilseigner einer ausländischen
EU-Kapitalgesellschaft kann selbst keinen solchen Antrag stellen
und ist davon abhängig, ob die ausländische
EU-Kapitalgesellschaft das Feststellungsverfahren (freiwillig)
einleitet; macht sie das nicht, werden gemäß § 27
Abs. 8 Satz 9 KStG sämtliche Leistungen der
Kapitalgesellschaft an ihre inländischen Anteilseigner als
Kapitaleinnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 oder 9 EStG
fingiert. Die Regelung des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG könnte
daher geeignet sein, deutsche Anleger davon abzuhalten, Anteile an
einer ausländischen EU-Kapitalgesellschaft zu erwerben und
eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs gemäß
Art. 63 AEUV darstellen (vgl. EuGH-Urteil van Caster,
EU:C:2014:2269 = SIS 14 30 18, Rz 37). Eine solche
Beschränkung könnte zwar durch das Erfordernis, die
Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle zu gewährleisten,
gerechtfertigt sein (vgl. EuGH-Urteil Meilicke u.a., EU:2011:438 =
SIS 11 20 35, Rz 41). Die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle
wäre jedoch auch gewährleistet und die Beschränkung
des freien Kapitalverkehrs folglich nur dann
verhältnismäßig, wenn der inländische
Anteilseigner durch Vorlage entsprechender Unterlagen und Belege
eine Einlagenrückgewähr individuell im
Veranlagungsverfahren nachweisen kann (vgl. EuGH-Urteile van
Caster, EU:C:2014:2269, Rz 49, und Meilicke u.a., EU:2011:438, Rz
43).
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b) Die Aussetzung des Verfahrens nach §
74 FGO und die Einleitung eines Vorabentscheidungsverfahrens nach
Art. 267 Abs. 3 AEUV wären jedoch dann von vornherein nicht
veranlasst, wenn offensichtlich ausgeschlossen ist, dass die
Kläger selbst einen erfolgreichen Nachweis der
Einlagenrückgewähr führen können. In diesem
Fall wäre die Vereinbarkeit des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG
mit dem Unionsrecht im vorliegenden Verfahren nicht
entscheidungserheblich (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 270, 495 =
SIS 21 01 49, Rz 32 ff.). Das FG hat jedoch - aus seiner Sicht
zurecht - ausdrücklich offen gelassen, ob die von den
Klägern vorgelegten Unterlagen und Jahresabschlüsse der
Vodafone für einen solchen Nachweis ausreichen.
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c) Das FG erhält Gelegenheit, im zweiten
Rechtsgang Feststellungen zum individuellen Nachweis einer
Einlagenrückgewähr nachzuholen. Für die
Ausschüttungen aus Drittstaatenkapitalgesellschaften ist
dieser Nachweis durch den Anteilseigner ausgehend von der Höhe
des ausschüttbaren Gewinns einer Drittstaatengesellschaft auf
der Grundlage des jeweiligen ausländischen Handels- und
Gesellschaftsrechts und unter Beachtung der Verwendungsreihenfolge
der ausgeschütteten Beträge nach den Grundsätzen der
Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 5 KStG zu
führen (BFH-Urteil in BFHE 265, 56 = SIS 19 13 25, Rz 27). In
entsprechender Weise wäre auch der individuelle Nachweis einer
Einlagenrückgewähr von inländischen Anteilseignern
einer EU-ausländischen Gesellschaft und somit von den
Klägern zu führen.
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d) Scheidet nach diesen Grundsätzen eine
Einlagenrückgewähr seitens der Vodafone offensichtlich
aus, handelt es sich bei der Zuteilung der Verizon-Aktien - wie
vorstehend ausgeführt - wegen der Fiktion des § 27 Abs. 8
Satz 9 KStG um einen steuerbaren und steuerpflichtigen
Kapitalertrag und die Klage wäre abzuweisen. Lässt sich
demgegenüber eine Einlagenrückgewähr hinreichend
erkennen, wird sich das FG mit der einschlägigen
EuGH-Rechtsprechung auseinandersetzen und erwägen müssen,
ob es ggf. ein Vorabentscheidungsverfahren gemäß Art.
267 Abs. 2 AEUV einleitet.
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7. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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