Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Thüringer Finanzgerichts vom 30.9.2015 3 K 480/14
aufgehoben.
Die Sache wird an das Thüringer Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist im Hauptberuf nichtselbständig tätig.
Darüber hinaus bezog sie im Jahr 2012 (Streitjahr) von einem
Sportverein Einnahmen von 1.200 EUR als Übungsleiterin. Im
Zusammenhang mit dieser Tätigkeit hatte die Klägerin
Ausgaben in der unstreitigen Höhe von 4.062 EUR, weit
überwiegend für Fahrten mit dem PKW zu Wettbewerben. Den
hieraus entstandenen Verlust machte sie in der
Einkommensteuererklärung 2012 geltend. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) erkannte den Verlust
nicht an. Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 29.8.2013 wandte
sich die Klägerin mit Einspruch, der hinsichtlich der
Übungsleitertätigkeit ohne Erfolg blieb.
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Das Finanzgericht (FG) gab der
anschließend erhobenen Klage statt, mit welcher die
Klägerin nach dem Wortlaut des Klageantrags begehrte, einen
Verlust aus der Übungsleitertätigkeit in Höhe von
1.962 EUR anzuerkennen (Urteil vom 30.9.2015 3 K 480/14, EFG 2015,
2163 = SIS 16 03 74). Es war der Ansicht, die Ausgaben seien
insoweit abziehbar, als sie den Freibetrag nach § 3 Nr. 26 des
Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres 2012 (EStG)
überstiegen hätten.
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Dagegen richtet sich das FA mit seiner
Revision, zu deren Begründung es vorträgt, im Streitfall
hätten die Einnahmen die Höhe des
Übungsleiterfreibetrags nicht überschritten, so dass
§ 3 Nr. 26 Satz 2 EStG nicht anwendbar sei. Da die Einnahmen
in voller Höhe steuerfrei seien, könnten die Ausgaben
gemäß § 3c EStG nicht steuermindernd
berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Sie ist der Ansicht, die Auslegung des
§ 3 Nr. 26 EStG durch das FA widerspreche der
gesetzgeberischen Intention, der zufolge das Ehrenamt gestärkt
werden sollte. Blieben Aufwendungen, welche die Höhe des
Übungsleiterfreibetrags überschritten,
unberücksichtigt, so würden ehrenamtliche
Tätigkeiten, bei denen die Ausgaben die Einnahmen
überstiegen, nicht mehr ausgeübt.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF),
das dem Verfahren beigetreten ist, ist ebenso wie das FA der
Auffassung, der Tatbestand des § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG sei
nicht erfüllt. Eine teleologische Extension der Vorschrift auf
die Fälle, in denen nur die Ausgaben, nicht jedoch die
Einnahmen aus der ehrenamtlichen Tätigkeit den
Übungsleiterfreibetrag überstiegen, sei nicht
gerechtfertigt, ebenso wenig eine entsprechende verfassungskonforme
Auslegung. Ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten komme
nach § 3c Abs. 1 EStG nicht in Betracht, soweit diese in
unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien
Einnahmen stünden. Bei ausschließlich steuerfreien
Einnahmen sei ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten
insgesamt ausgeschlossen. Das objektive Nettoprinzip stehe dem
nicht entgegen. Nur dann, wenn die Einnahmen die Höhe des
Übungsleiterfreibetrags überschritten, seien die damit in
Zusammenhang stehenden Aufwendungen nach § 3 Nr. 26 Satz 2
EStG in Höhe des auf den übersteigenden Betrag
entfallenden Anteils abziehbar. Die genannte Regelung sei lex
specialis zu § 3c Abs. 1 EStG. Aufgrund der Änderung des
§ 3 Nr. 26 EStG durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom
22.12.1999 (BGBl I 1999, 2601) sei Normzweck nicht mehr die
Pauschalierung einer Aufwandsentschädigung, sondern die
Regelung der Steuerfreiheit der Einnahmen. Das Tatbestandsmerkmal
„soweit“ in § 3c Abs. 1 EStG sei nicht dahin zu
verstehen, dass die Vorschrift den Abzug von Ausgaben nur bis zur
Höhe der steuerfreien Einnahmen verbiete. Die Überschrift
zu § 3c EStG („Anteilige Abzüge“) lege den
Schluss nahe, dass der Gesetzgeber den Fall vor Augen gehabt habe,
dass Einnahmen zum Teil steuerfrei und zum Teil steuerpflichtig
seien. Nur für diesen Fall bewirke die Formulierung
„soweit“ einen anteiligen Abzug der mit den Einnahmen
zusammenhängenden Ausgaben.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Streitsache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Den Feststellungen des FG
lässt sich nicht entnehmen, ob die Klägerin ihre
Tätigkeit als Übungsleiterin mit
Einkünfteerzielungsabsicht ausgeübt hat. Sollte dies zu
bejahen sein, kann sie den Verlust aus der
Übungsleitertätigkeit geltend machen.
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1. Nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG sind
(u.a.) Einnahmen aus einer nebenberuflichen Tätigkeit als
Übungsleiter im Dienst oder im Auftrag einer unter § 5
Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes fallenden
Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger Zwecke - hier:
Förderung des Sports nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 der
Abgabenordnung - bis zur Höhe von insgesamt 2.100 EUR
(Streitjahr 2012) steuerfrei.
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2. Die Anwendung des § 3 Nr. 26 EStG
setzt (auch) voraus, dass die Klägerin ihre nebenberufliche
Tätigkeit als Übungsleiterin mit der Absicht, einen
Totalgewinn oder -überschuss der Einnahmen über die
Ausgaben zu erzielen, ausgeübt hat. Denn sollte ihre
Tätigkeit als sog. Liebhaberei anzusehen sein, wären die
daraus stammenden Einnahmen nicht steuerbar und die damit
zusammenhängenden Aufwendungen steuerlich unbeachtlich (vgl.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7.12.2005 I R 34/05, BFH/NV
2006, 1068 = SIS 06 21 00). Entsprechende Feststellungen des FG
fehlen. Dies ist ein materiell-rechtlicher Mangel, den das
Revisionsgericht auch ohne Rüge von Amts wegen zu beachten hat
(z.B. Senatsurteil vom 15.6.2016 III R 60/12, BFHE 254, 307, BStBl
II 2016, 889 = SIS 16 19 55, m.w.N.). Mit der im angefochtenen
Urteil enthaltenen Aussage, wonach die Klägerin
„unstreitig“ Einkünfte nach § 18 EStG
erzielt habe, hat das FG noch keine Tatsachen festgestellt, aus
denen sich eine Einkünfteerzielungsabsicht ableiten
lässt.
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a) Die Absicht der Gewinn- oder
Überschusserzielung ist eine innere Tatsache, die nur anhand
äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (vgl. dazu
den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.6.1984 GrS
4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08).
Unabhängig von den Motiven, aus denen der Einzelne einer
Beschäftigung nachgeht, ist eine
Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht dann anzunehmen, wenn in
der Regel Überschüsse aus der Beschäftigung
tatsächlich erzielt werden. Umgekehrt ist von dem Fehlen einer
Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht dann auszugehen, wenn die
Einnahmen in Geld oder Geldeswert lediglich dazu dienen, in
pauschalierender Weise die tatsächlichen Selbstkosten zu
decken (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141,
405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08). Vor diesem rechtlichen
Hintergrund hat der BFH im Urteil vom 23.10.1992 VI R 59/91 (BFHE
170, 48, BStBl II 1993, 303 = SIS 93 09 33,
Amateurfußballspieler) eine steuerlich irrelevante
Liebhaberei für den Fall angenommen, dass Sportler im
Zusammenhang mit ihrer Betätigung lediglich Zahlungen
erhalten, die geringer oder nur ganz unwesentlich höher sind
als die ihnen entstandenen Aufwendungen (ähnlich BFH-Urteile
vom 4.8.1994 VI R 94/93, BFHE 175, 276, BStBl II 1994, 944 = SIS 95 02 30, Rotkreuzhelfer, und vom 9.4.2014 X R 40/11, BFH/NV 2014,
1359 = SIS 14 21 11, Gewichtheber).
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b) Die Prüfung der
Einkünfteerzielungsabsicht hat nicht etwa deshalb zu
unterbleiben, weil die durch § 3 Nr. 26 EStG begünstigten
nebenberuflichen Tätigkeiten häufig als Liebhaberei
ausgeübt werden. Die Steuerfreiheit der Einnahmen nach §
3 Nr. 26 EStG macht zwar oftmals die Prüfung der
Einkünfteerzielungsabsicht bei
„ehrenamtlich“ ausgeübten Tätigkeiten
entbehrlich; insoweit dient die Vorschrift der
Verwaltungsvereinfachung. Eine Einkünfteerzielungsabsicht wird
jedoch zumeist vorliegen, wenn die Einnahmen den Freibetrag nach
§ 3 Nr. 26 Satz 1 EStG deutlich übersteigen. In Höhe
des übersteigenden Betrags sind sie dann als Einkünfte
aus selbständiger Arbeit, aus Gewerbebetrieb oder als
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu versteuern.
Die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht ist auch dann
notwendig, wenn die mit einer Übungsleitertätigkeit
zusammenhängenden Ausgaben die Einnahmen deutlich
übersteigen und - wie im Streitfall - ein steuerrechtlich
relevanter Verlust geltend gemacht wird.
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c) Im Streitfall drängt sich eine
Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht auf, weil der
Klägerin bei Einnahmen von lediglich 1.200 EUR Ausgaben von
4.062 EUR entstanden sind. Aus der vom FG in Bezug genommenen
Einkommensteuererklärung sowie aus der dieser beigefügten
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, die Bestandteil der tatrichterlichen
Feststellungen sind (s. Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 17.7.1967 GrS 3/66, BFHE 91, 213, BStBl II 1968, 285 = SIS 68 01 85; Senatsurteil vom 15.10.2015 III R 15/13, BFH/NV 2016, 241 =
SIS 16 00 64; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8.
Aufl., § 118 Rz 37), geht hervor, dass die Klägerin
für ihren Verein mit ihrem eigenen PKW zu
Auswärtswettkämpfen fuhr und dass ihr hierbei
Aufwendungen entstanden, welche die Zahlungen des Vereins
beträchtlich überschritten. Die Einnahmen waren somit im
Streitjahr nicht geeignet, die Ausgaben zu übersteigen oder
auch nur in etwa abzudecken.
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3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Dies
wäre nur dann anzunehmen, wenn der Verlust aus der
Übungsleitertätigkeit auch bei einer unterstellten
Einkünfteerzielungsabsicht nicht anzuerkennen wäre. Das
ist jedoch nicht der Fall.
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a) Die Abziehbarkeit der Aufwendungen, die in
unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen der
Klägerin aus der Übungsleitertätigkeit stehen,
richtet sich im Streitfall nach § 3c Abs. 1 EStG und nicht
nach § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG. Die letztgenannte Vorschrift, der
zufolge die mit einer nebenberuflichen Tätigkeit in
unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben
abweichend von § 3c EStG nur insoweit als Betriebsausgaben
oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen, als sie den
Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen, ist hier nicht
anwendbar, weil die nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG steuerfreien
Einnahmen von 1.200 EUR den Maximalbetrag von 2.100 EUR nicht
übersteigen.
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b) Entgegen der Rechtsansicht des FA und des
BMF folgt daraus jedoch nicht, dass der geltend gemachte Verlust im
Streitfall schon dem Grunde nach nicht anzuerkennen ist. Die
Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG steht einem Abzug nicht
entgegen. Hiernach dürfen Ausgaben, soweit sie mit
steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen
Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten
abgezogen werden.
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aa) Die Einschränkung
„soweit“ in § 3c Abs. 1 EStG besagt
zunächst, dass bei Aufwendungen, die in einem unmittelbaren
wirtschaftlichen Zusammenhang sowohl mit steuerpflichtigen als auch
mit steuerfreien Einnahmen stehen, eine Aufteilung vorzunehmen ist
(„Aufteilungsgebot“). Dabei richtet sich der
nicht abziehbare Teil nach dem Verhältnis, in dem die
steuerfreien zu den gesamten Einnahmen, die der Steuerpflichtige
aus einer Tätigkeit bezogen hat, stehen (z.B. BFH-Urteil vom
26.3.2002 VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823 = SIS 02 10 50, m.w.N.).
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bb) Die Bedeutung der Konjunktion
„soweit“ ist jedoch nicht auf solche Fälle
beschränkt. In einem Fall wie dem vorliegenden, in dem
ausschließlich steuerfreie Einnahmen erzielt worden sind und
die damit unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängenden
Aufwendungen höher sind, ermöglicht sie darüber
hinaus eine Auslegung, wonach die Ausgaben nur bis zur Höhe
der steuerfreien Einnahmen vom Abzug ausgeschlossen sind und der
übersteigende Betrag steuerrechtlich zu berücksichtigen
ist. Hiervon geht auch die ständige Rechtsprechung des BFH
aus, der sich der Senat anschließt (Urteile vom 14.11.1986 VI
R 226/80, BFHE 148, 457, BStBl II 1987, 385 = SIS 87 07 44; vom
28.1.1988 IV R 186/85, BFHE 153, 11, BStBl II 1988, 635 = SIS 88 13 43; vom 9.6.1989 VI R 33/86, BFHE 157, 526, BStBl II 1990, 119 =
SIS 89 22 49; vom 26.3.2002 VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II
2002, 823 = SIS 02 10 50; vom 4.11.2003 VI R 28/03, BFH/NV 2004,
928 = SIS 04 22 61; vom 13.12.2007 VI R 73/06, BFH/NV 2008, 936 =
SIS 08 20 98; vom 24.3.2011 VI R 11/10, BFHE 233, 171, BStBl II
2011, 829 = SIS 11 18 32, und vom 19.10.2016 VI R 23/15, BFHE 255,
524, BStBl II 2017, 345 = SIS 16 26 28; ebenso Schmidt/Levedag,
EStG, 36. Aufl., § 3c Rz 9; Desens in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 3c EStG Rz 42; Isler in Frotscher/Geurts, § 3c EStG Rz
30; Karrenbrock in Littmann/ Bitz/Pust, Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 3c Rz 48; a.A. Blümich/Erhard, § 3c
EStG Rz 47).
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cc) Diese Auslegung steht im Einklang mit dem
Rechtsgrundsatz, wonach bei steuerfreien Einnahmen kein doppelter
steuerlicher Vorteil durch den Abzug von unmittelbar mit diesen
Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden soll
(z.B. BFH-Urteil in BFHE 255, 524, BStBl II 2017, 345 = SIS 16 26 28). Die Anwendbarkeit des § 3c EStG wird durch diese
Zweckbestimmung begrenzt (BFH-Urteile vom 4.3.1977 VI R 213/75,
BFHE 122, 265, BStBl II 1977, 507 = SIS 77 02 81, und vom 30.1.1986
IV R 247/84, BFHE 146, 65, BStBl II 1986, 401 = SIS 86 08 47). Die
Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 1 EStG kann deshalb
nicht dazu führen, dass die im Rahmen einer Einkunftsart
angefallenen Aufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen in
unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, auch insoweit
nicht abgezogen werden können, als sie die Einnahmen
übersteigen. Eine solche Gesetzesauslegung würde zu dem
nicht gerechtfertigten Ergebnis führen, dass ein Steuervorteil
in einen Steuernachteil umschlägt (BFH-Urteil vom 6.7.2005 XI
R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006, 163 = SIS 05 41 65; ebenso
FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25.5.2011 2 K 1996/10, EFG 2011,
1596 = SIS 11 25 25; ähnlich FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom
5.12.2007 7 K 3121/05 B, EFG 2008, 1535 = SIS 08 26 42).
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dd) Der vom BMF angestellte Vergleich mit
Aufwendungen, die von vornherein außerhalb der
Einkünftetatbestände des EStG anfallen, führt zu
keiner anderen Betrachtung (anders Obermair, DStR 2016, 1583).
Derartige Aufwendungen sind von Anfang an losgelöst von einer
für das Einkommensteuerrecht relevanten wirtschaftlichen
Betätigung zu betrachten und bereits aus diesem Grund
steuerlich nicht zu berücksichtigen. Im Gegensatz hierzu
stehen Aufwendungen, die im Rahmen einer Einkunftsart anfallen,
jedoch aufgrund einer spezialgesetzlichen Regelung steuerfrei
gestellt sind. In solchen Fällen ist eine Gesetzesauslegung
angezeigt, die es verhindert, dass sich eine Steuerbefreiung
nachteilig auswirkt.
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ee) Das BFH-Urteil in BFHE 146, 65, BStBl II
1986, 401 = SIS 86 08 47 steht dem gefundenen Ergebnis nicht
entgegen. Darin lehnte der BFH eine (anteilige)
Berücksichtigung von Betriebsausgaben im Rahmen einer
nebenberuflich ausgeübten Lehrtätigkeit ab, weil § 3
Nr. 26 EStG in seiner früheren Fassung als
Aufwandsentschädigung formuliert war, die es ausschloss,
Aufwendungen, die mit einer solchen Entschädigung
zusammenhingen, bis zur Höhe des Freibetrags als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend zu machen
(ähnlich BFH-Urteil vom 22.4.1988 VI R 193/84, BFHE 153, 559,
BStBl II 1989, 288 = SIS 88 18 33). In seiner jetzigen Fassung hat
§ 3 Nr. 26 EStG, worauf auch das BMF hingewiesen hat, nicht
mehr den Zweck, Aufwendungsersatz steuerfrei zu stellen und hat
damit auch keine Abgeltungsfunktion mehr (vgl. BTDrucks 14/2070, S.
16).
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4. Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu
prüfen haben, ob die Klägerin bei ihrer Vorgehensweise
auf Dauer einen Totalgewinn oder einen Totalüberschuss
erzielen konnte und ob sie eine verlustbringende Tätigkeit
möglicherweise wegen persönlicher Neigungen ausübte
(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30.10.2014 IV R 34/11, BFHE 247, 418,
BStBl II 2015, 380 = SIS 15 00 53).
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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