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I. Die Beteiligten streiten darum, ob die
Anteile an der F GmbH, einem Verwertungsunternehmen für
Bildmaterial, im Zeitpunkt der Veräußerung im
Veranlagungszeitraum 1998 zum Betriebsvermögen der
Steuerpflichtigen gehörten.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin) und ihr 2003
verstorbener Ehemann erzielten als Bildjournalisten Einkünfte
aus selbständiger Arbeit. Der Gewinn wurde durch den
Überschuss der Betriebseinnahmen über die
Betriebsausgaben ermittelt (§ 4 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ).
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Die Tätigkeit der Eheleute bestand
darin, Informationen über Tagesereignisse mit eigener
Kameraausrüstung festzuhalten. Die fotografische
Tätigkeit war nicht auftragsbezogen, wie dies etwa bei
Portraitfotografie oder Veranstaltungsfotografie der Fall ist.
Vielmehr wählten die Eheleute eigenständig Themen aus und
fotografierten auf Vorrat. Das Bildmaterial stellten sie fast
ausschließlich der F GmbH zur Verfügung, deren
Unternehmensgegenstand die Herstellung, die Vermittlung und der
Vertrieb von Bildmaterial, insbesondere an Presse, Werbung und
Wirtschaft war. In den Jahren 1997 bis 1999 erzielten die
Klägerin und ihr Ehemann 99 % ihres Umsatzes über die F
GmbH.
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Die F GmbH war im Jahr 1958 vom Vater des
Ehemannes gegründet worden. Dieser übertrug 1973 Anteile
im Nennwert von 16.000 DM (= 20 % des Stammkapitals) im Wege der
Schenkung unter Lebenden und im Rahmen der vorweggenommenen
Erbfolge auf seinen Sohn.
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Die Klägerin und ihr Ehemann schlossen
erstmalig im Jahr 1986 mit der F GmbH Autorenverträge ab. Die
Gesellschaft erhöhte 1992 das Stammkapital von 80.000 DM auf
600.000 DM. Hiervon übernahm der Ehemann einen
Geschäftsanteil von 104.000 DM (Beteiligung: 16.000 DM +
104.000 DM = 120.000 DM). 1994 geriet die F GmbH in eine
finanzielle Krise, und 1995 wurde das Kapital der Gesellschaft von
600.000 DM auf 2.400.000 DM erhöht. Hiervon übernahm der
Ehemann weitere 180.000 DM (Beteiligung: 120.000 DM + 180.000 DM =
300.000 DM) und die Klägerin einen Geschäftsanteil von
300.000 DM, so dass ab diesem Zeitpunkt beide jeweils mit 12,5 % an
der F GmbH beteiligt waren.
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Im Dezember 1998 veräußerten die
Klägerin und ihr Ehemann ihre gesamten Anteile an der F GmbH
an die K GmbH jeweils zum Preis von 1.500.000 DM.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte die von den Eheleuten zu zahlende
Einkommensteuer für das Jahr 1998
erklärungsgemäß fest. Der durch die
Veräußerung der GmbH-Anteile erzielte Gewinn blieb
zunächst unberücksichtigt. Nach einer
Außenprüfung war das FA der Ansicht, dass der bei der
Veräußerung der Anteile erzielte
Veräußerungserlös als laufende betriebliche
Einnahme zu berücksichtigen sei, da die Anteile im Zeitpunkt
der Veräußerung zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen
des selbständigen Unternehmens gehörten und damit
notwendiges Betriebsvermögen darstellten. Der
Einkommensteuerbescheid wurde entsprechend geändert.
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Die dagegen erhobene Klage hatte keinen
Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom
21.6.2006 7 K 3623/04 E ist in EFG 2008, 602 = SIS 08 19 92
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügen die Kläger
Verfahrensfehler sowie die Verletzung materiellen Rechts. Die
Klägerin und ihr Ehemann seien wie alle anderen Autoren
behandelt worden und hätten durch ihre Beteiligung keine
beruflichen Vorteile erzielt. Ihr Umsatz mit der F GmbH sei im
Hinblick auf die weitere umfangreiche Geschäftstätigkeit
der GmbH unerheblich. Sie hätten keinen Einfluss auf die
Geschäftstätigkeit der GmbH gehabt.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, unter Aufhebung des Urteils des FG
Düsseldorf vom 21.6.2006 7 K 3623/04 E für das Jahr 1998
die Veräußerungserlöse aus den Verkäufen der
Anteile an der F GmbH in Höhe von jeweils 1.200.000 DM bei der
Festsetzung der Einkommensteuer außer Ansatz zu
lassen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die tatsächlichen Feststellungen des FG
erlauben keine abschließende Entscheidung darüber, ob im
Streitjahr die Beteiligungen an der F GmbH zum
Betriebsvermögen der Klägerin und ihres Ehemannes
gehörten.
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1. a) Zu den Einkünften aus
selbständiger Arbeit gehören gemäß § 18
Abs. 3 Satz 1 EStG auch Gewinne, die bei der Veräußerung
von Vermögen, das der selbständigen Arbeit dient, erzielt
werden. Der Begriff des Dienens ist nicht näher definiert. Die
notwendige Trennung des unternehmerischen Bereichs vom privaten
Bereich erfolgt über den Begriff der „betrieblichen
Veranlassung“ (vgl. § 4 Abs. 4 EStG). Dabei handelt
es sich um den zentralen Begriff der betrieblichen Einkunftsarten
(Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.3.2006 VIII R 60/03,
BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650 = SIS 06 31 23; vom 27.6.2006
VIII R 31/04, BFHE 214, 256, BStBl II 2006, 874 = SIS 06 37 94).
Zum Betriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter,
die im wirtschaftlichen Eigentum des Betriebsinhabers stehen und
von diesem betrieblich veranlasst angeschafft, hergestellt oder
eingelegt werden (BFH-Urteile vom 11.11.1987 I R 7/84, BFHE 152,
84, BStBl II 1988, 424 = SIS 88 06 08; vom 18.12.1996 XI R 52/95,
BFHE 182, 204, BStBl II 1997, 351 = SIS 97 10 23).
Wirtschaftsgüter gehören zum sog. notwendigen
Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb dergestalt dienen, dass
sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb
bestimmt sind (BFH-Urteile vom 13.9.1988 VIII R 236/81, BFHE 154,
358, BStBl II 1989, 37 = SIS 88 23 14; vom 6.3.1991 X R 57/88, BFHE
164, 246, BStBl II 1991, 829 = SIS 91 16 17; vom 4.2.1998 XI R
45/97, BFHE 185, 384, BStBl II 1998, 301 = SIS 98 09 30).
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b) Der BFH hat
„Geldgeschäfte“ eines Freiberuflers, wie
die Gewährung von Darlehen, die Übernahme einer
Bürgschaft oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft,
grundsätzlich als berufsfremde Vorgänge bezeichnet, die
in der Gewinnermittlung außer Betracht bleiben müssen
(BFH-Urteil vom 31.5.2001 IV R 49/00, BFHE 195, 386, BStBl II 2001,
828 = SIS 01 11 27, m.w.N). Bei der Ausübung eines freien
Berufs stehen die eigene Arbeitskraft des Steuerpflichtigen sowie
der Einsatz seines geistigen Vermögens und der durch eine
qualifizierte Ausbildung erworbenen Kenntnisse im Vordergrund. Das
den freien Berufen zugrunde liegende eigene Berufsbild begrenzt und
prägt auch den dazugehörigen Betrieb (BFH-Urteile in BFHE
195, 386, BStBl II 2001, 828 = SIS 01 11 27; vom 23.9.2009 IV R
14/07, BFHE 226, 332 = SIS 09 34 51).
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Daraus folgt, dass
„Geldgeschäfte“, die ihrer Art nach zu
Einkünften nach § 20 EStG führen, der
persönlichkeitsbezogenen freiberuflichen Tätigkeit
grundsätzlich wesensfremd und deshalb getrennt zu beurteilen
sind (BFH-Urteile vom 23.5.1985 IV R 198/83, BFHE 144, 53, BStBl II
1985, 517 = SIS 85 18 12; in BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828 =
SIS 01 11 27).
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c) Im Einzelfall kann sich allerdings ergeben,
dass die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als
Hilfstätigkeit zur freiberuflichen Tätigkeit anzusehen
ist. Eine Beteiligung gilt dann nicht als
„wesensfremd“. Unter diesem Gesichtspunkt hat
der BFH die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft u.a. dann zum
notwendigen Betriebsvermögen eines Freiberuflers gerechnet,
wenn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft die eigene
berufliche Tätigkeit ergänzte (vgl. BFH-Urteile vom
11.3.1976 IV R 185/71, BFHE 118, 353, BStBl II 1976, 380 = SIS 76 01 96 betreffend Beteiligung eines beratenden Ingenieurs für
Baustatik an einer Fachberatungs-GmbH; vom 22.1.1981 IV R 107/77,
BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564 = SIS 81 19 34 hinsichtlich der
Beteiligung eines Wirtschaftsprüfers an einer Treuhand-GmbH)
oder wenn mit der Gesellschaft eine auf die Vergabe von
Aufträgen gerichtete Geschäftsbeziehung geschaffen werden
sollte (BFH-Urteile vom 23.11.1978 IV R 146/75, BFHE 126, 298,
BStBl II 1979, 109 = SIS 79 00 58 betreffend Beteiligung eines
Baustatikers an einer Wohnungsbaugesellschaft; vom 14.1.1982 IV R
168/78, BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345 = SIS 82 15 10 betreffend
Beteiligung eines Architekten an einer Bauträger-Gesellschaft;
vom 26.4.2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798 = SIS 01 10 97 betreffend Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die
die Produkte des Erfinders - Arzt und Hochschullehrer -
vertreibt).
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d) Danach ist eine Unterscheidung zu treffen
zwischen einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, bei der
die Gewinnung eines neuen Auftraggebers lediglich ein
erwünschter Nebeneffekt ist, einerseits und einer Beteiligung,
die der Steuerpflichtige ohne die Aussicht auf neue Aufträge
nicht erworben hätte, andererseits. Dementsprechend hat die
Rechtsprechung in letzter Zeit darauf abgestellt, ob das
„Geldgeschäft“ ein eigenes wirtschaftliches
Gewicht hat und deswegen aus der freiberuflichen Tätigkeit
auszuscheiden ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 144, 53, BStBl II 1985,
517 = SIS 85 18 12; in BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828 = SIS 01 11 27; BFH-Beschluss vom 25.3.2008 VIII B 122/07, BFH/NV 2008, 1317
= SIS 08 28 10; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 18 Rz
164).
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e) Ein eigener wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb der Kapitalgesellschaft, der einen
erheblichen Umfang einnimmt, kann gegen die Annahme von notwendigem
Betriebsvermögen sprechen (BFH-Urteil vom 28.6.1989 II R
242/83, BFHE 157, 443, BStBl II 1989, 824 = SIS 89 23 28). Das
Unterhalten von üblichen Geschäftsbeziehungen spricht als
Indiz ebenfalls gegen notwendiges Betriebsvermögen (vgl.
BFH-Urteile vom 31.1.1991 IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl II 1991,
786 = SIS 91 16 24; in BFHE 185, 384, BStBl II 1998, 301 = SIS 98 09 30). Lediglich mittelbare Effekte und Reflexwirkungen
dürfen nicht in die Abwägung einbezogen werden
(BFH-Urteile vom 23.1.1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II
1992, 721 = SIS 92 16 18; in BFHE 185, 384, BStBl II 1998, 301 =
SIS 98 09 30).
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2. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen und hat im Streitfall seinen Indizienbeweis lediglich
auf die branchengleiche Betätigung und die wirtschaftliche
Bedeutung der Aufträge der F GmbH für die Klägerin
und ihren Ehemann gestützt. Weitere Indizien wurden nicht
berücksichtigt. Insbesondere fehlen Ausführungen zum
wirtschaftlichen Eigengewicht der Beteiligung und zur eigenen
Geschäftstätigkeit der F GmbH.
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3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif.
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a) Das FG wird im zweiten Rechtszug
untersuchen, welchen Umfang die wirtschaftliche Tätigkeit der
F GmbH tatsächlich hatte. Im Einspruchsverfahren wurde dazu
vorgetragen, dass die Aufträge der Klägerin und ihres
Ehemannes lediglich 3,73 % und 1,88 % (1997) sowie 2,21 % und 0,82
% (1998) ausmachten. Vor diesem Hintergrund erscheint es dem Senat
naheliegend, dass es der Klägerin und ihrem Ehemann nicht auf
die Erschließung eines Vertriebswegs, sondern auf die
Kapitalanlage ankam. Wirtschaftlich waren sie mit einem Anteil von
jeweils 12,5 % am gesamten Geschäftserfolg der F GmbH
beteiligt.
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Das FG wird auch feststellen müssen, wie
die Klägerin und ihr Ehemann vor 1986 ihre Bilder verwerteten
und ob die Autorenverträge Besonderheiten aufweisen, die
darauf hindeuten, dass die Klägerin und ihr Ehemann über
die Beteiligung Einfluss auf den Inhalt der Verträge genommen
haben. Dazu kann es erforderlich sein, Verträge mit anderen
Autoren heranzuziehen.
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b) Sollte eine nicht behebbare Ungewissheit
(„non liquet“) verbleiben, so trifft das FA die
objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen
notwendigen Betriebsvermögens, so dass eine
Unaufklärbarkeit des Sachverhalts zu seinen Lasten geht (vgl.
BFH-Urteil vom 25.7.2000 IX R 93/97, BFHE 192, 241, BStBl II 2001,
9 = SIS 00 14 49).
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