Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 7.5.2015 10 K 73/13 = SIS 15 19 84 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 7.12.2012
aufgehoben.
Die Gewerbesteuermessbescheide für 2004 bis 2006 sowie die
Bescheide über die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 bis
31.12.2010 des Beklagten werden dahingehend abgeändert, dass
der Gewerbeertrag unter Berücksichtigung der Kürzung um
den Gewerbeertrag aus dem Einkaufsbüro der Klägerin in
der Republik Türkei nach § 9 Nr. 3 des
Gewerbesteuergesetzes ermittelt wird.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Zwischen den
Beteiligten ist streitig, ob ein Einkaufsbüro in der Republik
Türkei (Türkei) als nicht im Inland belegene
Betriebsstätte i.S. von § 9 Nr. 3 des
Gewerbesteuergesetzes 2002 in der für die Streitjahre (2004
bis 2010) geltenden Fassung (GewStG) anzusehen und dementsprechend
der Gewerbeertrag zu kürzen ist.
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Die Klägerin
und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt im
Inland eine Importvermittlung. Sie vermittelt für eine weitere
GmbH deren gesamten Wareneinkauf in der Türkei. Zu diesem
Zweck unterhielt die Klägerin ein Einkaufsbüro in der
Türkei. Außer den hieraus erlösten
Vermittlungsprovisionen erzielte die Klägerin keine weiteren
Umsätze.
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Die Klägerin
hat das Einkaufsbüro in ihrer Steuererklärung als nicht
im Inland belegene Betriebsstätte i.S. von § 9 Nr. 3
GewStG angesehen und dementsprechend den Gewerbeertrag um das
Ergebnis des Einkaufsbüros in der Türkei gekürzt.
Sie ist dabei davon ausgegangen, dass das Einkaufsbüro den
Betriebsstättenbegriff des § 12 der Abgabenordnung (AO)
erfüllt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -
FA - ) folgte dem zunächst im Rahmen der
Gewerbesteuermessbescheide 2004 bis 2006. Nach einer
Außenprüfung änderte das FA seine Auffassung
dahingehend, dass das Einkaufsbüro in der Türkei aufgrund
der ausdrücklichen Anordnung in Art. 5 Abs. 3 Buchst. d
des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der
Republik Türkei zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom
16.4.1985 (BGBl II 1989, 867, BStBl I 1989, 472) - DBA-Türkei
1985 - (i.V.m. dem dazu ergangenen Zustimmungsgesetz vom
27.11.1989, BGBl II 1989, 866) nicht als
Betriebsstätte i.S. des § 9 Nr. 3 GewStG anzusehen sei.
Dementsprechend änderte es die streitgegenständlichen
Bescheide und gewährte die Kürzung gemäß
§ 9 Nr. 3 GewStG nicht mehr.
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Die Klägerin
war dagegen weiterhin der Auffassung, dass für die
Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 GewStG der
Betriebsstättenbegriff in § 12 AO maßgeblich sei.
Der Begriff der ausländischen Betriebsstätte sei
ausschließlich nach deutschem Steuerrecht auszulegen. Die
gegen die streitgegenständlichen (Änderungs-)Bescheide
gerichtete Klage blieb erfolglos; das Finanzgericht (FG) Köln
wies sie mit Urteil vom 7.5.2015 10 K 73/13 (EFG 2015, 1558 = SIS 15 19 84) als unbegründet ab.
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Mit ihrer
Revision beantragt die Klägerin, das FG-Urteil aufzuheben und
die Gewerbesteuermessbescheide für 2004 bis 2006 sowie die
Bescheide über die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 bis
31.12.2010 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung dahin zu
ändern, dass der Gewerbeertrag unter Berücksichtigung der
Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 GewStG ermittelt
wird.
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Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist
begründet. FA und FG haben die von der Klägerin bei der
Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages beanspruchte Kürzung
des Hinzurechnungsbetrages zu Unrecht abgelehnt. Das FG-Urteil ist
deshalb aufzuheben und die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide
2004 bis 2006 sowie die angefochtenen Bescheide über die
gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
auf den 31.12.2004 bis 31.12.2010 sind antragsgemäß
abzuändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Der
Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er
im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), d.h.
soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten
wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Die Voraussetzungen dieser
Vorschrift sind im Streitfall erfüllt. Dies war zwischen den
Beteiligten in der Vorinstanz auch nicht streitig. Nach den
Feststellungen der Vorinstanz, die für das Revisionsverfahren
gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend sind, unterhielt die
Klägerin am Sitz ihrer Geschäftsleitung eine
Betriebsstätte i.S. von § 12 AO. Soweit die Klägerin
in ihrer Revisionsbegründung nunmehr ausführt, dass von
dort aus eine „operative
Geschäftstätigkeit nicht betrieben worden
sei“, ist dieser Vortrag
neu und kann deshalb im Revisionsverfahren nicht
berücksichtigt werden.
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2.
Gemäß § 7 Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach
den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des
Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem
Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den
dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu
berücksichtigen ist, vermehrt oder vermindert um die in den
§§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Der
Gewerbeertrag entspricht somit, abgesehen von den
gewerbesteuerlichen Zu- und Abrechnungen, grundsätzlich dem
Gewinn aus Gewerbebetrieb, der der Bemessung der Einkommen- und
Körperschaftsteuer zugrunde zu legen ist. Zur
Bemessungsgrundlage der Einkommen- und Körperschaftsteuer und
damit auch zum Gewerbeertrag gehören nicht Einnahmen, die
aufgrund besonderer gesetzlicher Vorschriften als steuerfrei
behandelt werden (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
12.1.1978 IV R 84/74, BFHE 124, 204, BStBl II 1978, 267 = SIS 78 01 48; Senatsurteil vom 8.5.1991 I R 33/90, BFHE 165, 191, BStBl II
1992, 437 = SIS 91 24 16).
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Hiernach hat das FG im Ausgangspunkt
zutreffend die Einnahmen aus dem in der Türkei belegenen
Einkaufsbüro in die Ermittlung des Gewerbeertrages nach §
7 Satz 1 GewStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes - KStG - ) einbezogen. Die
Voraussetzungen der abkommensrechtlich (also bilateral)
vereinbarten (sachlichen) Steuerfreistellung im Rahmen der
Ermittlung des zu versteuernden Einkommens liegen nicht vor.
Das Einkaufsbüro in der Türkei
ist nicht als Betriebsstätte anzusehen, da Art. 5 Abs. 3
Buchst. d DBA-Türkei 1985 ausdrücklich anordnet, dass
„eine feste
Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck
unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren
einzukaufen“, nicht als
Betriebsstätte gilt.
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Die demnach allein streitige Frage, ob die
Einnahmen aus dem in der Türkei belegenen Einkaufsbüro
nach § 7 Satz 1 i.V.m. § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG zu
kürzen sind, ist entgegen der Annahme von FA und FG zu
bejahen.
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a) Nach dieser Vorschrift wird die Summe des
Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags
eines inländischen Unternehmens gekürzt, der auf eine
nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt. So
verhält es sich hier.
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aa) Das FG hat hierzu festgestellt, dass
das in der Türkei belegene
Einkaufsbüro der Klägerin die Voraussetzungen des
Betriebsstättenbegriffs gemäß § 12 Satz 2 Nr.
6 AO, nach dem als Betriebsstätte insbesondere auch Ein- oder
Verkaufsstellen anzusehen sind, erfüllt.
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bb) Soweit das FG -
hieran anknüpfend - vertreten hat, dass der
Betriebsstättenbegriff im DBA-Türkei 1985 den nationalen
Betriebsstättenbegriff nach § 12 AO - sei es als lex
specialis oder als vorrangige völkerrechtliche Vereinbarung
i.S. von § 2 Abs. 1 AO - verdrängt, folgt dem der Senat
nicht (gl.A. Lüdicke, IStR 2015, 770; Kahlenberg,
Internationale Steuer-Rundschau - ISR - 2015, 380; derselbe,
Internationale Wirtschaftsbriefe 2015, 940; Hielscher, BB 2015,
2088; Becker/Loose, Die Unternehmensbesteuerung 2015, 520; van der
Ham/Retzer, DStR 2015, 2650; speziell zum Gewerbesteuergesetz:
Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 3 Rz
6; Keß in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 2512;
Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 9
GewStG Rz 162; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 218;
Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 9
Nr. 3 Rz 2a; Deloitte/Ziehr, GewStG, § 9 Nr. 3 Rz 4; unklar
Keß in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 2511 und 2825;
speziell zu § 12 AO: Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
§ 12 AO Rz 49; wohl auch Buciek in Beermann/Gosch, AO §
12 Rz 4; Klein/Gersch, AO, 13. Aufl., § 12 Rz 19; unklar und
teilweise widersprüchlich Drüen in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 12 AO Rz 44; speziell
zum Abkommensrecht: Wassermeyer in Wassermeyer MA Art. 5 Rz 8;
Hruschka in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 Rz 25).
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
legen die Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA)
lediglich fest, in welchem Umfang die nach innerstaatlichem Recht
bestehende Steuerpflicht entfallen soll. Die in den einzelnen DBA
vorgenommene Bestimmung des Begriffs
„Betriebsstätte“ ist deshalb
grundsätzlich nur im Rahmen der DBA anwendbar (BFH-Urteil vom
5.6.1986 IV R 268/82, BFHE 146, 447, BStBl II 1986, 659 = SIS 86 17 36; Senatsurteile vom 26.11.1986 I R 256/83, BFH/NV 1988, 82; vom
5.10.1977 I R 90/75, BFHE 124, 29, BStBl II 1978, 205 = SIS 78 01 18; vom 7.3.1979 I R 145/76, BFHE 127, 517, BStBl II 1979, 527 =
SIS 79 02 63; vom 2.4.2014 I R 68/12, BFHE 245, 98, BStBl II 2014,
875 = SIS 14 18 37; vom 11.3.2015 I R 10/14, BFHE 249, 241, BStBl
II 2015, 1049 = SIS 15 10 18; vom 22.12.2015 I R 40/15, BFHE 253,
174, BStBl II 2016, 537 = SIS 16 09 14). Letzteres ergibt sich
ausdrücklich aus den in den Abkommen häufig verwendeten
Formulierungen „Für die Anwendung dieses Abkommens
gilt folgendes ...“ oder - wie im Einleitungssatz von
Art. 3 Abs. 1 DBA-Türkei 1985 - aus der Wendung „Im
Sinne dieses Abkommens ... bedeutet der Ausdruck ...“
(vgl. hierzu auch Lüdicke, IStR 2015, 770). Die Frage, ob im
Ausland erzielte Einnahmen bei der Ermittlung der Einkünfte zu
kürzen sind und auf welche Fälle sich die
Möglichkeit einer solchen Kürzung erstrecken soll, ist
dagegen eine Angelegenheit des innerstaatlichen Rechts.
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Das so verstandene
„Nebeneinander“ bilateraler Vereinbarungen in
Form eines DBA und nationaler Steuernormen bedingt zugleich ein
Nebeneinander der tatbestandlichen Voraussetzungen mit der Folge,
dass die im Abkommen - abweichend von den nationalen Vorschriften -
definierten Begriffe abkommensautonom auszulegen sind (Gosch, ISR
2013, 87; derselbe in Lüdicke, Vermeidung der
Doppelbesteuerung und ihre Grenzen, Forum der Internationalen
Besteuerung, Bd. 42, 1 ff.; Lehner in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl.,
Grundlagen Rz 113b, m.w.N.; aus der Senatsrechtsprechung z.B.
Senatsbeschluss vom 11.12.2013 I R 4/13, BFHE 244, 1, BStBl II
2014, 791 = SIS 14 04 27, m.w.N.).
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Zwar ist der Gesetzgeber nicht gehindert,
dieses „Nebeneinander“ selbständiger
Rechtskreise aufzuheben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 146, 447, BStBl II
1986, 659 = SIS 86 17 36). Dies ist indes vorliegend nicht
geschehen; § 9 Nr. 3 GewStG lässt eine
abkommensrechtliche Verknüpfung nicht erkennen (vgl.
Kahlenberg, ISR 2015, 380 unter Hinweis auf § 50d Abs. 9 und
11 des Einkommensteuergesetzes).
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Vielmehr ist davon auszugehen, dass der
Gesetzgeber der Regelung des § 9 Nr. 3 GewStG allein den
innerstaatlich definierten Begriff zugrunde legen wollte. Denn
durch die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG soll
letztendlich die Konsequenz aus § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 3
GewStG gezogen werden; danach unterliegt der Gewerbesteuer jeder
stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Damit
wird - wie auch die Überschrift des § 2 GewStG
verdeutlicht - das Objekt der Steuerpflicht umschrieben. § 2
Abs. 1 Satz 1 GewStG bringt zugleich zum Ausdruck, dass sich die
Steuerpflicht auf den Gewerbebetrieb nicht erstreckt, soweit er im
Ausland betrieben wird. Für den Senat ist nicht erkennbar,
dass der Gesetzgeber bei der hierdurch bedingten Kürzung von
einem einheitlichen Verständnis der ausländischen
Betriebsstätte abweichen und zwischen DBA- und
Nicht-DBA-Fällen unterscheiden wollte (vgl. Lüdicke, IStR
2015, 770).
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cc) Eine von der Vorinstanz angenommene
„Normenkonkurrenz“ zwischen § 12 AO und den
jeweiligen abkommensrechtlichen Bestimmungen - im Streitfall Art. 5
Abs. 3 Buchst. d DBA-Türkei 1985 - besteht daher nicht.
Insofern stellt sich auch nicht die Frage nach dem Verhältnis
von Abkommensrecht und (unilateralem) nationalen Steuerrecht (s.
dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15.12.2015 2 BvL
1/12, DStR 2016, 359 = SIS 16 06 95, Rz 48).
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dd) Ferner kommt den von der Vorinstanz als
maßgeblich angesehenen unterschiedlichen Funktionen und
Inhalten der Betriebsstättenbegriffe in § 9 Nr. 3 GewStG
sowie Art. 5 Abs. 3 Buchst. d
DBA-Türkei 1985 auf der einen Seite und in § 12 AO auf
der anderen Seite keine Bedeutung zu. Nichts anderes lässt
sich daraus ableiten, dass sich der Anwendungsbereich des
DBA-Türkei 1985 nach Art. 2 Abs. 3 Buchst. b Doppelbuchst. dd
DBA-Türkei 1985 ausdrücklich auch auf die Gewerbesteuer
erstreckt.
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b) Weiterhin kann - abgesehen davon, dass eine
Nichtbesteuerung der streitigen Einkünfte nur in Bezug auf die
Gewerbesteuer erfolgt - auch nicht die Vermeidung der doppelten
Nichtbesteuerung als Abkommensziel gegen dieses Ergebnis
angeführt werden. Zwar findet sich eine solche Zielsetzung
z.B. in der (ministeriellen) „Verhandlungsgrundlage
für Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom
Einkommen und Vermögen“ (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 17.4.2013, Stand:
22.8.2013; abgedruckt in IStR, Beihefter 10/2013 unter II. und
berichtigt in IStR 2013, 440); im DBA-Türkei 1985 hat sie aber
keinen Niederschlag gefunden (vgl. auch Lüdicke, IStR 2015,
770).
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c) Dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung
(AEAO) zu § 12 Tz. 4 (BMF-Schreiben vom 31.1.2014, BStBl I
2014, 290 = SIS 14 08 32; zuletzt geändert durch das
BMF-Schreiben vom 26.1.2016, BStBl I 2016, 155 = SIS 16 01 06),
wonach § 12 AO nicht anzuwenden ist, soweit andere
Rechtsvorschriften (z.B. DBA) abweichende Regelungen zum Begriff
„Betriebsstätte“ enthalten, kommt als
bloßer Verwaltungsanweisung keine die Gerichte bindende
Wirkung zu (z.B. Senatsurteil vom 24.7.2013 I R 40/12, BFHE 242,
139, BStBl II 2014, 272 = SIS 13 23 39).
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3. Schließlich weicht der Senat mit dem
so verstandenen „Nebeneinander“ bilateraler
Vereinbarungen und (rein) nationaler Steuernormen nicht vom Urteil
des III. Senats des BFH vom 14.8.1997 III R 55/95 (BFHE 185, 86,
BStBl II 1998, 355 = SIS 98 07 60) ab. Dieses Urteil ist zum
Investitionszulagengesetz 1986 (InvZulG 1986) ergangen. Der III.
Senat des BFH hat in seinen Entscheidungsgründen zwar
ausgeführt, dass die Bestimmungen der DBA das
Körperschaftsteuergesetz ergänzten und daher bei der
Anwendung des § 4 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1986 zu
berücksichtigen seien. Er hat dies aber ausgerichtet an der
Entstehungsgeschichte und dem Zweck der sog. Forschungs- und
Entwicklungszulage und insbesondere getragen von den
„Elemente(n) der Ausgestaltung der Investitionszulage im
(damaligen) Streitjahr 1998“ befürwortet. Vor diesem
Hintergrund vermag der erkennende Senat einen Widerspruch zu seiner
eigenen Rechtsprechung nicht zu erkennen.
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4. Die Sache ist
spruchreif. Die angefochtenen Steuerbescheide sind
antragsgemäß abzuändern. Die Ermittlung und
Berechnung der festzusetzenden Gewerbesteuermessbeträge sowie
der vortragsfähigen Gewerbeverluste wird dem FA nach
Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen
(§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
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5. Die
Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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