13
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Das FA, das von einer Teilnahme an der
mündlichen Verhandlung abgesehen hat, hat schriftsätzlich
beantragt, das Urteil aufzuheben und der Klage nur insoweit
stattzugeben, als der angefochtene Bescheid für das Streitjahr
1995 dahingehend zu ändern ist, dass die sich aus der
tatsächlichen Verständigung im Rahmen der mündlichen
Verhandlung im ersten Rechtsgang ergebende Gewinnminderung in
Höhe von … DM, Gewinnerhöhungen in Höhe von
… DM aufgrund der insoweit aufzulösenden
Gewerbesteuerrückstellung und in Höhe von … DM aus
dem Ansatz der Gewerbesteuerforderung sowie gewinnmindernd im Wege
der Bilanzänderung Sonderabschreibungen nach § 4
FöGbG a.F. in Höhe von … DM berücksichtigt
werden, sowie für das Streitjahr 1996 festzustellen, dass ein
Änderungsrahmen nicht vorhanden ist und eine
Bilanzänderung daher nicht in Betracht kommt.
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Beide Beteiligten beantragen überdies
die Zurückweisung der Revision des jeweils anderen
Beteiligten.
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15
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Das FA bringt im Wesentlichen vor, dass es
hinsichtlich des Bilanzänderungsrahmens entgegen der vom FG
vertretenen Ansicht nicht auf die außerbilanzielle Korrektur
der Bilanzberichtigung ankomme. Daher mindere die Erhöhung der
Rückstellung für die
Investitionszulagenrückforderung trotz ihrer
außerbilanziellen Korrektur den Bilanzänderungsrahmen.
Eine Bilanzänderung sei nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur
möglich, soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung auf den
Gewinn reiche; dies sei der in der Steuerbilanz ausgewiesene
Gewinn. Es komme nicht darauf an, ob eine Bilanzberichtigung
aufgrund außerbilanzieller Korrektur das zu versteuernde
Einkommen tatsächlich mindere oder erhöhe.
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16
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B. Die Revisionen der Beteiligten sind
begründet; sie führen zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 FGO).
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17
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Das FG hat zu Unrecht dahin erkannt, dass
eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG
zulässig ist, wenn die Änderung des steuerrechtlichen
Gewinns auf einer Hinzurechnung außerhalb der Steuerbilanz
beruht; vielmehr ist eine solche Bilanzänderung auf die
Steuerbilanzgewinnauswirkung begrenzt, die eine Bilanzberichtigung
nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ausgelöst hat. Das FG hat
ferner zwar zu Recht entschieden, dass der Anspruch auf
Investitionszulage für die Investitionen der Streitjahre
bereits im Jahr der Anschaffung der betreffenden
Wirtschaftsgüter zu aktivieren und insoweit weder ein
Passivposten in Höhe des Investitionszulagenanspruchs zu
bilden noch ein Rechnungsabgrenzungsposten zur Verteilung der
Erträge auf den gesetzlichen Verbleibenszeitraum zu
passivieren ist. Die Forderung ist jedoch nur in der Höhe
anzusetzen, die der zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung
zwischenzeitlich erfolgten Festsetzung der Investitionszulage oder
für den Fall, dass sowohl Festsetzung als auch Antrag auf
Festsetzung noch nicht vorliegen, der beabsichtigten Antragstellung
entspricht. Die Vorentscheidung kann daher keinen Bestand haben.
Die Sache ist indessen nicht spruchreif. Das FG hat keine
entsprechenden Feststellungen getroffen.
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I. Die Revision des FA ist begründet.
Eine Bilanzänderung ist nach Maßgabe von § 4 Abs. 2
Satz 2 EStG nur eröffnet, soweit die aus der Steuerbilanz
ergebende Gewinnberichtigung reicht.
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1. Der Steuerpflichtige darf nach § 4
Abs. 2 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden
Fassung die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer
Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter
Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht.
Darüber hinaus ist, wie aus § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F.
des StBereinG 1999 folgt, der - was die Streitjahre des
vorliegenden Rechtsstreits betrifft - nach § 52 Abs. 9 EStG
i.d.F. dieses Gesetzes auch auf Veranlagungszeiträume vor 1999
anzuwenden ist, eine Änderung der Vermögensübersicht
(Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und
sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach § 4 Abs.
2 Satz 1 EStG steht und soweit die Auswirkung der Änderung
nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auf den Gewinn reicht.
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20
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a) Die Bilanzänderung war
ursprünglich nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. bis zur
Änderung durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG)
1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) an die Zustimmung
des FA gebunden. Die Zustimmung oder Ablehnung war eine
Ermessensentscheidung i.S. des § 5 AO; das FA musste einer
Bilanzänderung zustimmen, wenn gewichtige Gründe vorlagen
(vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19.02.1976 - IV R 195/75, BFHE 118, 328,
BStBl II 1976, 417 = SIS 76 02 21, unter 1.; vom 12.12.2000 - VIII
R 10/99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282 = SIS 01 05 16, unter
II.B.2.). Das StEntlG 1999/2000/ 2002 führte u.a. bei der
Bilanzänderung zu einer Neuregelung; § 4 Abs. 2 Satz 2
EStG i.d.F. dieses Gesetzes sah nunmehr ab dem Veranlagungszeitraum
1999 ein Bilanzänderungsverbot vor, wobei dies schon für
Veranlagungszeiträume vor 1999 gelten sollte (§ 52 Abs. 9
EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002). In der Literatur wurde
eine Eingrenzung dieser Rechtsfolge - durch einschränkende
Auslegung des Begriffs der Bilanzänderung - als aus
verfassungsrechtlichen Gründen zwingend angesehen (vgl.
Kanzler, FR 1999, 833). Noch im selben Jahr wurde § 4 Abs. 2
Satz 2 EStG durch das StBereinG 1999 geändert; eine
Bilanzänderung ist seither - gleichfalls schon mit Wirkung
für Veranlagungszeiträume vor 1999 - unter den bis heute
unverändert gebliebenen Voraussetzungen des § 4 Abs. 2
Satz 2 EStG (wieder) zulässig. Wie u.a. aus den
Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses (vgl. BTDrucks
14/2380, S. 2) und Finanzausschusses (vgl. BTDrucks 14/2035, S. 11)
folgt, wurde diese Regelung erst aufgrund der Beschlussempfehlung
des Vermittlungsausschusses in das StBereinG 1999 aufgenommen (vgl.
auch BRDrucks 636/99 und BRDrucks 731/99).
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21
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b) § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist formell
verfassungsgemäß, auch wenn das Bundesverfassungsgericht
(BVerfG) zu § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG 1977 i.d.F. des StBereinG
1999 dahin erkannt hat, dass diese Norm mit Art. 20 Abs. 2, Art. 38
Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1 und Art. 76 Abs. 1 des
Grundgesetzes unvereinbar und nichtig ist (vgl. BVerfG-Beschluss
vom 15.01.2019 - 2 BvL 1/09, BVerfGE 150, 345 = SIS 19 00 53).
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22
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aa) Die zeitliche Anwendungsregel des
§ 54 Abs. 9 Satz 1 KStG 1977, die erst aufgrund der
Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses in das StBereinG
1999 aufgenommen wurde, war bis zum Gesetzesbeschluss des
Bundestages nicht Gegenstand des Gesetzgebungsverfahrens und dem
Bundestag aufgrund der dort geführten Debatte folglich nicht
zurechenbar (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 150, 345 = SIS 19 00 53, Rz 53 ff.). Hingegen war die Frage, ob eine Bilanzänderung
wieder ermöglicht werden soll, bereits vor dem betreffenden
Gesetzesbeschluss des Bundestages ausdrücklich Gegenstand des
Gesetzgebungsverfahrens und der parlamentarischen Debatte (vgl.
BTDrucks 14/2070, S. 9 – Bericht des
Finanzausschusses).
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23
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bb) Der Vermittlungsausschuss hatte
außerdem im Rahmen des das StBereinG 1999 betreffenden
Vermittlungsverfahrens mit seinem Vermittlungsvorschlag zu §
54 Abs. 9 Satz 1 KStG 1977 den ihm durch das Anrufungsbegehren
eingeräumten Spielraum überschritten; insoweit handelte
es sich auch nicht um die bloße Korrektur einer
offensichtlichen Unrichtigkeit (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE
150, 345 = SIS 19 00 53, Rz 60 ff.). Der Bundesrat hatte - was
ebenso für § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG
1999 gilt - den Vermittlungsausschuss lediglich zu Art. 1 Nr. 6,
10, 15a und 30 Buchst. f des StBereinG 1999 (Entwurf) angerufen
(vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 150, 345 = SIS 19 00 53, Rz 73
mit Bezug auf BRDrucks 636/99), wobei diese
Regelungsvorschläge ausnahmslos die Besteuerung der
Erträge aus Kapitallebensversicherungen betreffen. Auch aus
der Begründung des Anrufungsbegehrens ergibt sich keine andere
Meinungsverschiedenheit zwischen dem Bundestag und dem Bundesrat
(vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 150, 345 = SIS 19 00 53, Rz 73,
mit Bezug auf BRDrucks 636/99 zur Begründung des
Anrufungsbegehrens). Für die § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG
i.d.F. des StBereinG 1999 betreffende Regelung fehlte dem
Vermittlungsausschuss die Kompetenz; der Anrufungsbeschluss
beinhaltete keinen Vermittlungsauftrag in Bezug auf das KStG und
dessen zeitliche Anwendbarkeit (vgl. auch Hey, FR 2019, 245;
Seyffarth/Wionzeck, DStR 2020, 903).
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24
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Mit Blick auf § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG
ist allerdings von Bedeutung, dass der Gegenstand des
Vermittlungsverfahrens nicht nur nach dem Anrufungsbeschluss des
Bundesrats bestimmt werden kann. Vielmehr wird der Rahmen des
Verfahrens auch durch die in das Gesetzgebungsverfahren
eingeführten Anträge und Stellungnahmen bestimmt (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 150, 345 = SIS 19 00 53, Rz 61;
BFH-Urteil vom 21.09.2005 - X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II
2006, 504 = SIS 06 01 73, unter II.3.a bb, Rz 27 – die
Verfassungsmäßigkeit des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F.
des StBereinG 1999 betreffend; jeweils m.w.N.). § 4 EStG
betreffende Änderungen durch das StBereinG 1999 waren
Gegenstand der Beratung des Bundesrats; hinzu kamen Anträge
der Länder (vgl. BT XIV/68, BR 475/99 - Deutscher Bundestag -
Parlamentsarchiv -, S. 7 ff.). Es liegt nahe, dass das im Bundestag
debattierte und zwischen der damaligen Regierungskoalition und der
Opposition streitige steuerpolitische Anliegen, den
Steuerpflichtigen durch erneute Änderung des § 4 Abs. 2
Satz 2 EStG die Möglichkeit der Bilanzänderung wieder zu
eröffnen, im Bundesrat weiter verfolgt worden ist; insoweit
kann die Frage, ob das Bilanzänderungsverbot fortbestehen oder
gerade mit Blick auf verfassungsrechtliche Bedenken modifiziert
werden sollte, jedenfalls nicht als völlig außerhalb der
bestehenden Meinungsverschiedenheiten zwischen dem Bundestag und
dem Bundesrat stehend angesehen werden, zu deren Ausgleich der
Vermittlungsausschuss berufen ist.
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cc) Der erkennende Senat ist auch der
Überzeugung, dass nicht unbeachtet bleiben kann, dass es sich
bei § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 - anders
als bei § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG 1977 - um eine seit nunmehr
rund 20 Jahren in ständiger Rechtsprechung angewandte
Vorschrift handelt, die zur Frage ihrer parlamentarischen Genese
bisher unbeanstandet blieb. Sie regelt die Zulässigkeit der
Bilanzänderung und löst keine unmittelbare
Steuerbelastung aus. Die durch das StBereinG 1999 wieder
eröffnete Möglichkeit der Bilanzänderung diente
außerdem dazu, das mit dem StEntlG 1999/ 2000/2002 kurze Zeit
zuvor normierte Bilanzänderungsverbot, dessen Wirkung in
materieller Hinsicht als verfassungsrechtlich bedenklich angesehen
war, für den Steuerpflichtigen begünstigend zu
modifizieren und die frühere Rechtslage teilweise wieder
herzustellen.
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26
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c) Verfassungsrechtliche Bedenken
materieller Art gegen die rückwirkende Anwendung des § 4
Abs. 2 Satz 2 EStG auf die den Streitfall betreffenden
Veranlagungszeiträume 1995 und 1996 bestehen nicht. Die nach
§ 52 Abs. 9 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 vorgesehene
Rückwirkung ist aufgrund verfassungskonformer Auslegung
jedenfalls dann zulässig, wenn die Neufassung - wie im
Streitfall - begünstigt oder wenn die Bilanz nach dem
31.03.1999, dem Tag der Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002,
beim FA eingereicht wurde; in allen anderen Fällen gilt im
Übrigen § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in der ursprünglichen
Fassung, nach der die Bilanzänderung an die Zustimmung des FA
gebunden war (vgl. BFH-Urteile vom 31.05.2007 - IV R 54/05, BFHE
218, 188, BStBl II 2008, 665 = SIS 07 31 53, unter II.1.b, Rz 19;
vom 19.12.2012 - IV R 41/09, BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313 = SIS 13 04 60, Rz 43).
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27
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2. Die durch Berichtigung der die
Streitjahre betreffenden Bilanzen ausgelösten und unstreitigen
Gewinnerhöhungen von … DM (1995) und … DM (1996)
können nicht vollumfänglich durch bisher
unberücksichtigte und gleichfalls unstreitige
Sonderabschreibungen i.S. des § 4 FöGbG a.F. nach §
4 Abs. 2 Satz 2 EStG im Wege der Bilanzänderung kompensiert
werden.
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28
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a) Die Bilanzänderungen scheitern zwar
nicht schon daran, dass die Klägerin bislang - auch im Verlauf
des zweiten Rechtsgangs - keine berichtigten und geänderten
Bilanzen für die Streitjahre eingereicht hat. Die
Klägerin ist nicht verpflichtet, gleichzeitig mit der
Beantragung einer Bilanzänderung auch eine geänderte
Bilanz einzureichen, wenn - wie hier - Streitfragen zu den
Voraussetzungen der Bilanzänderung zunächst gerichtlich
zu klären sind. Die gestaltende Wirkung des Urteils würde
die Berichtigung der jeweiligen Bilanz bewirken. Gleiches gilt
für die Bilanzänderung (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2006 -
IV R 7/06, BFHE 215, 172, BStBl II 2008, 600 = SIS 07 03 17, unter
II.c dd, Rz 19, m.w.N.).
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29
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b) Das FA rügt allerdings zu Recht,
dass entgegen der vom FG vertretenen Ansicht außerbilanzielle
Korrekturen einer Bilanzberichtigung bei der Bemessung des
Bilanzänderungsrahmens i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG
unberücksichtigt bleiben müssen. Im Streitfall wird der
Bilanzänderungsrahmen daher nicht dadurch erweitert, dass die
gewinnmindernde Erhöhung der Rückstellungen für
Investitionszulagenrückforderung außerbilanziell
gewinnerhöhend zu korrigieren ist, da die Investitionszulage
nach § 10 Satz 1 InvZulG a.F. nicht zu den Einkünften
i.S. des EStG gehört. Diese außerbilanzielle Korrektur
betrifft nicht die Ebene der steuerbilanziellen
Gewinnermittlung.
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30
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aa) Eine Bilanzänderung ist nach
§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur möglich, soweit die Auswirkung
der Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht; die
Bilanzänderung ist betragsmäßig begrenzt auf die
Gewinnänderung durch Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2
Satz 1 EStG.
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31
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(1) Da der Bilanzgewinn durch die
außerbilanzielle Korrektur nach § 10 Satz 1 InvZulG a.F.
nicht berührt ist, ist der Streitfall auch nicht vergleichbar
mit den Sachverhalten, die den BFH-Urteilen in BFHE 218, 188, BStBl
II 2008, 665 = SIS 07 31 53 und vom 11.10.2007 - X R 4/05 (BFH/NV
2008, 354 = SIS 08 11 13) zugrunde lagen. In diesen Entscheidungen
hat der BFH ausgeführt, dass der Zusammenhang einer
Bilanzänderung mit einer Bilanzberichtigung auch dann
vorliegt, wenn sich die Gewinnänderung im Rahmen der
Bilanzberichtigung aus der Nicht- oder der fehlerhaften Verbuchung
von Entnahmen und Einlagen ergibt. Diese Rechtsprechung beruht auf
dem Gedanken, dass die Verbuchung eines Vorgangs als Entnahme die
Zusammensetzung des in der Bilanz ausgewiesenen Eigenkapitals
verändert und stets zu einer Gewinnänderung führt.
Den Entscheidungen ist indes nicht zu entnehmen, dass eine
Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG
auch dann in Betracht kommen könnte, wenn ein Bilanzposten und
damit auch der Bilanzgewinn überhaupt nicht berührt
werden (vgl. BFH-Beschluss vom 23.03.2011 - IV B 68/10, BFH/NV
2011, 1129 = SIS 11 19 02, Rz 7). Das Gegenteil ist der Fall. Der
BFH hat bereits entschieden, dass eine außerbilanzielle
Gewinnerhöhung keinen Bilanzansatz berührt und deshalb
die Rechtsfolge des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht
herbeiführen kann (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2008 - I R 40/07,
BFHE 220, 361, BStBl II 2008, 669 = SIS 08 24 13, unter II.2.d aa,
Rz 15; BFH-Beschlüsse vom 05.10.2007 - IV B 125/06, BFH/NV
2008, 353 = SIS 08 11 12, unter 1.b, Rz 6; in BFH/NV 2011, 1129 =
SIS 11 19 02, Rz 7).
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32
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(2) Gewinnminderungen, die im Wege der
Bilanzberichtigung innerhalb der Steuerbilanz erfolgen (hier:
Zuführung zu den Rückstellungen für
Investitionszulagenrückforderung), aber aufgrund fehlender
Steuerbarkeit (hier: § 10 Satz 1 InvZulG a.F.) außerhalb
der Steuerbilanz wieder dem Gewinn hinzuzurechnen sind, können
ebenso wenig den Änderungsrahmen des § 4 Abs. 2 Satz 2
EStG bestimmen (Schmidt/Loschelder, EStG, 39. Aufl., § 4 Rz
351; wohl auch Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 1036;
Falterbaum, Buchführung und Bilanz, 22. Aufl., S. 1240; a.A.
Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 4 EStG Rz
472; BeckOK EStG/Knobbe, 7. Ed. [01.05.2020], EStG § 4 Rz
1307). Wenn eine isolierte außerbilanzielle
Gewinnerhöhung nicht zu einer Bilanzänderung berechtigt,
kann auch eine außerbilanzielle Hinzurechnung, die durch eine
Bilanzberichtigung ausgelöst wird, den
Bilanzänderungsrahmen nicht erweitern (vgl. auch
Hoffsümmer, EFG 2018, 1617 = SIS 18 13 50). Es gibt jedenfalls
keine Begründung dafür, bei der Ermittlung des
Bilanzänderungsrahmens i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG
danach zu differenzieren, ob eine isolierte außerbilanzielle
Gewinnerhöhung oder eine außerbilanzielle Hinzurechnung
vorliegt.
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33
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bb) Unter dem in § 4 Abs. 2 Satz 2
EStG in Bezug genommenen Begriff „Gewinn“ ist der
Bilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, und nicht der
„steuerliche“ Gewinn zu verstehen, so dass nach §
4 Abs. 2 Satz 2 EStG eine gewinnmindernde Bilanzänderung nicht
in Höhe der aus der Bilanzberichtigung resultierenden
steuerrechtlichen Gewinnerhöhung, sondern nur in Höhe der
sich aus der Steuerbilanz ergebenden Gewinnberichtigung als solcher
möglich ist.
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34
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(1) Für dieses Ergebnis sprechen
sowohl die Systematik als auch der Wortlaut des § 4 Abs. 2
EStG. Die Vorschrift regelt die Voraussetzungen für eine
Bilanzberichtigung (Satz 1) und Bilanzänderung (Satz 2)
abschließend. Die zulässige Änderung der Bilanz,
die den Gewinn mindern soll, kann - wie aus dem Wortlaut des §
4 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt - nicht über die
gewinnerhöhende Bilanzberichtigung i.S. des § 4 Abs. 2
Satz 1 EStG hinausgehen. Eine außerbilanzielle
Gewinnerhöhung eröffnet die Möglichkeit der
Bilanzänderung jedenfalls nicht. Dies hat zwar zur Folge, dass
nach einer Bilanzberichtigung und einer dementsprechenden
Bilanzänderung der steuerrechtliche Gewinn insgesamt selbst
dann zu mindern ist, wenn z.B. eine außerbilanzielle
Gewinnerhöhung nachträglich entfällt. Dies steht
jedoch mit § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG im Einklang. Dem
bilanzierenden Steuerpflichtigen soll die Möglichkeit
eröffnet werden, durch eine Bilanzänderung die aus der
Bilanzberichtigung resultierenden steuerlichen Folgen
vollständig zu kompensieren; Änderungen, die keinen
Bilanzansatz berühren und sich nicht auf der Ebene der
steuerbilanziellen Gewinnermittlung vollziehen, sind hiervon nicht
betroffen.
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35
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(2) Aus dem BFH-Urteil in BFHE 215, 172,
BStBl II 2008, 600 = SIS 07 03 17 folgt nichts anderes. Dieser
Entscheidung ist nicht zu entnehmen, dass durch die
Bilanzänderung maximal dasjenige (steuerliche) Ergebnis
erreicht werden kann, das vor der Durchführung der
Bilanzberichtigung bestand. Vielmehr hat der IV. Senat des BFH in
dieser Entscheidung ausgeführt, dass der Umfang der
Bilanzänderung auf den Gewinnanteil beschränkt ist, der
sich im jeweiligen Wirtschaftsjahr aus der Bilanzberichtigung nach
§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215,
172, BStBl II 2008, 600 = SIS 07 03 17, Leitsatz 3 und unter II.c
bb, Rz 15). Dazu, ob § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG statt des
Bilanzgewinns nach § 4 Abs. 1 EStG den steuerrechtlichen
Gewinn nach außerbilanziellen Korrekturen in Bezug nimmt,
verhält sich das BFH-Urteil in BFHE 215, 172, BStBl II 2008,
600 = SIS 07 03 17 im Übrigen nicht.
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36
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c) Dass mit der streitfallbezogenen
Rahmenbestimmung einer Bilanzänderung i.S. des § 4 Abs. 2
Satz 2 EStG eine Beschränkung des Rechts der Klägerin
einhergeht, ihr Wahlrecht zur Inanspruchnahme der
Sonderabschreibungen nach § 4 FöGbG a.F. auszuüben,
ist (verfassungsrechtlich) jedenfalls nicht zu beanstanden. Weder
aus den die Wahlrechte betreffenden Vorschriften noch aus dem
Grundsatz der Widerspruchsfreiheit lässt sich ableiten, dass
der Steuerpflichtige in der Lage sein müsste, die ihm
gesetzlich zugebilligten Wahlrechte jederzeit ausüben zu
dürfen. Dies gilt auch für den Fall, dass die
Ausübung des Wahlrechts zum Zeitpunkt der Aufstellung der
Bilanz wirtschaftlich sinnlos war. Die grundsätzlich
bestehende erstmalige Möglichkeit der Geltendmachung von
Wahlrechten genügt dem Gebot der Widerspruchsfreiheit der
Rechtsordnung selbst dann, wenn - wie hier - das FA später
Gewinnerhöhungen vornimmt, zumal die im Wege der
Wahlrechtsausübung z.B. geltend zu machenden
Sonderabschreibungen nicht „verloren“ gewesen
wären, wenn der Steuerpflichtige sie bereits bei der
Erstellung der Bilanz berücksichtigt hätte (vgl. dazu
HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 358).
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37
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet, soweit sie den Ansatz des Anspruchs auf
Investitionszulage für die Investitionen rügt, da es an
Feststellungen dazu fehlt, ob der Ansatz dem Umfang der von der
Klägerin tatsächlich beabsichtigten Antragstellung
entspricht.
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1. Der Anspruch auf Investitionszulage ist im
Grundsatz - wie das FG zutreffend erkannt hat - sowohl handels- als
auch steuerbilanziell zum jeweiligen Bilanzstichtag (hier: jeweils
zum 31.12. der Streitjahre) zu aktivieren.
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39
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a) Der Zeitpunkt für die Aktivierung von
Forderungen bestimmt sich bei buchführenden Gewerbetreibenden
- wie hier der Klägerin als unbeschränkt
körperschaftsteuerpflichtiger Kapitalgesellschaft i.S. des
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG - nach den handelsrechtlichen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
(§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs.
1 Satz 1 EStG).
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40
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aa) Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4
Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind Gewinne nur zu
berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert
sind. Nach dem darin kodifizierten Realisationsprinzip als
Ausprägung des Vorsichtsprinzips dürfen
Vermögensmehrungen nur erfasst werden, wenn sie disponibel
sind. Die Aktivierung von Vermögensgegenständen in der
Handelsbilanz und Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz
bestimmt sich in erster Linie nicht nach rechtlichen, sondern nach
wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Maßgeblich ist nicht, ob
eine Forderung fällig oder ein Recht realisierbar ist, sondern
ob der Vermögensvorteil wirtschaftlich ausnutzbar ist und
einen durchsetzbaren gegenwärtigen Vermögenswert
darstellt. An Letzterem fehlt es typischerweise bei einer
bestrittenen Forderung. Umstrittene Forderungen können erst am
Schluss des Wirtschaftsjahres angesetzt werden, in dem über
den Anspruch rechtskräftig entschieden wird oder in dem eine
Einigung mit dem Schuldner zustande kommt (vgl. BFH-Urteile vom
14.03.2006 - VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650 = SIS 06 31 23, unter II.2., m.w.N.; vom 03.08.2017 - IV R 12/14, BFHE
259, 104, BStBl II 2018, 20 = SIS 17 20 07, Rz 23).
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41
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bb) Ist eine Forderung noch nicht
rechtsförmlich entstanden, genügt es für die
Aktivierung, wenn die für die Entstehung wesentlichen
wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr
gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen
rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann (vgl.
BFH-Urteile vom 08.11.2000 - I R 10/98, BFHE 193, 406, BStBl II
2001, 349 = SIS 01 06 54, unter II.1.a, Rz 19; in BFHE 259, 104,
BStBl II 2018, 20 = SIS 17 20 07, Rz 23; jeweils m.w.N.).
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b) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall
erfüllt. Der Anspruch auf Investitionszulage entstand mit
Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die Investitionen vorgenommen
worden sind (vgl. BFH-Urteile vom 20.09.1999 - III R 33/97, BFHE
190, 266, BStBl II 2000, 208 = SIS 99 24 49, unter II.A.2.a aa, Rz
28; vom 24.05.2012 - III R 95/08, BFH/NV 2012, 1658 = SIS 12 24 83,
Rz 39; in BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20 = SIS 17 20 07, Rz 24).
Infolge der zeitgerechten Investitionen und deren Zuordnung zu
einer Betriebsstätte im Fördergebiet waren
unabhängig von einer Antragstellung jeweils bereits mit Ablauf
des 31.12. die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für den
Anspruch auf Investitionszulage gesetzt (vgl. allgemein BFH-Urteil
in BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20 = SIS 17 20 07, Rz 24).
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c) Die hiergegen vorgebrachten Einwendungen
der Klägerin sind nicht erfolgreich.
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aa) Es mag zwar sein, dass es - wie die
Klägerin behauptet - am jeweiligen Bilanzstichtag noch
ungewiss gewesen sei, für welche der angeschafften
Wirtschaftsgüter ein Antrag auf Investitionszulage letztlich
gestellt werden würde, weil sie erst im Zeitpunkt der
Antragstellung darüber entschieden habe, ob ein bestimmtes
Wirtschaftsgut während des gesetzlichen Verbleibenszeitraums
in einer der im Fördergebiet belegenen Betriebsstätte
verbleiben solle. Dies berührt jedoch nicht die Entstehung des
Anspruchs auf Investitionszulage und die Frage, ob ein solcher
Anspruch zu aktivieren ist, sondern den zutreffenden Ansatz der zu
aktivierenden Forderung (s. dazu unter B.II.4.).
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bb) Aus dem von der Klägerin in Bezug
genommenen BFH-Urteil vom 07.11.2018 - IV R 20/16 (BFHE 262, 435,
BStBl II 2019, 224 = SIS 18 21 03) folgt nichts anderes. Der BFH
hat dort entschieden, dass der Anspruch auf Vorschuss auf die
(endgültige) Vergütung bei einem bilanzierenden
Insolvenzverwalter nicht zur Gewinnrealisierung i.S. des § 252
Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB führt, weil diese erst eintreten,
wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldete
Erfüllungshandlung erbracht hat, d.h. seine Verpflichtung
„wirtschaftlich erfüllt“ hat und ihm damit
der Anspruch auf die Gegenleistung (die Zahlung) so gut wie sicher
zusteht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 262, 435, BStBl II 2019, 224 = SIS 18 21 03, Rz 25). Übertragen auf die Umstände des
Streitfalls ist diese Voraussetzung - anders als die Klägerin
meint - erfüllt, da jeweils bereits mit Ablauf des 31.12. die
wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für den Anspruch auf
Investitionszulage gesetzt waren (vgl. allgemein BFH-Urteil in BFHE
259, 104, BStBl II 2018, 20 = SIS 17 20 07, Rz 24). So wie es
für die Frage der Gewinnrealisierung bei gegenseitigen
Verträgen ohne Bedeutung ist, ob am Bilanzstichtag die
Rechnung bereits erteilt ist, ob die geltend gemachten
Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder ob die
Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird (vgl. z.B.
BFH-Urteil in BFHE 262, 435, BStBl II 2019, 224 = SIS 18 21 03, Rz
25), kommt es hier nicht darauf an, ob die Klägerin am
Bilanzstichtag den Antrag auf Investitionszulage schon gestellt
hatte.
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cc) Schließlich folgt - wie das FG
ebenso zutreffend erkannt hat - aus den
Rechtsprechungsgrundsätzen zur phasengleichen Aktivierung von
Dividendenansprüchen nichts anderes. Der Große Senat des
BFH lehnte es unter Aufgabe langjähriger Rechtsprechung ab,
eine Forderung vor dem Ausschüttungsbeschluss und damit vor
der rechtlichen Entstehung des Anspruchs auf die
Gewinnausschüttung zu aktivieren (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 07.08.2000 - GrS 2/99, BFHE 192,
339, BStBl II 2000, 632 = SIS 00 12 43). Der Anspruch auf
Investitionszulage entstand dagegen bereits mit Ablauf des
Wirtschaftsjahres, in dem die Investitionen vorgenommen worden sind
(s. zu B.II.1.b).
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2. Es ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden, dass das FG den Ansatz eines Passivpostens in
Höhe des Investitionszulagenanspruchs abgelehnt hat.
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Die Investitionszulage ist nicht mit der
Optionsprämie vergleichbar, die ein Stillhalter für die
Gewährung des Optionsrechts (s. dazu BFH-Urteil vom 18.12.2002
- I R 17/02, BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126 = SIS 03 19 25)
vereinnahmt. Dabei kann es dahinstehen, ob es - wie die
Klägerin meint - keinen Unterschied mache, ob der
Optionsinhaber seinen Anspruch gegen den Stillhalter auf
Erfüllung gerichtlich durchsetzen könne, während das
FA die Investitionszulage nur zurückfordern dürfe, soweit
die Verbleibensvoraussetzungen nicht erfüllt seien. Die
Verpflichtung des Stillhalters, die Ausübung der Option zu
ermöglichen und zu dulden, entfällt jedenfalls erst mit
der Ausübung oder dem Verfall der Option; deren Ausweis wird
daher vom Gebot vollständiger Bilanzierung (§ 246 Abs. 1
HGB) gefordert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 234, BStBl II 2004,
126 = SIS 03 19 25, unter II.3.c, Rz 24). Dagegen war die
Klägerin keine vergleichbare (schuldrechtliche) Verpflichtung
eingegangen, die es rechtfertigen würde, einen Passivposten zu
bilden, um die gemäß § 10 Satz 1 InvZulG a.F. nicht
zu den Einkünften gehörende Investitionszulage nicht nur
außerbilanziell zu neutralisieren, sondern in bilanzieller
Hinsicht zunächst, d.h. bis zum Ablauf des
Mindestverwendungszeitraums, erfolgsneutral zu vereinnahmen. Auch
wenn der Ertrag, der mit einer Optionsprämie verbunden ist,
nicht realisiert ist, solange die entgoltene Leistung selbst noch
nicht erbracht wurde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 234, BStBl II
2004, 126 = SIS 03 19 25, unter II.3.c, Rz 24), fehlt es an einer
entsprechenden Konstellation im Zulagenpflichtverhältnis.
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3. Das FG geht ebenso zutreffend davon aus,
dass für die Investitionszulage kein passiver
Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist und die Erträge
mithin nicht auf den dreijährigen Zeitraum des Verbleibens
i.S. des § 2 Satz 1 InvZulG a.F. zu verteilen sind.
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a) Nach § 250 Abs. 2 HGB sind als
Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite der Bilanz Einnahmen
vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für
eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt darstellen; dem
entspricht wörtlich § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Diese
Vorschriften sollen gewährleisten, dass ein vom
Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt entsprechend dem
Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2, Nr. 5 HGB)
erst dann - durch Auflösung des passiven
Rechnungsabgrenzungspostens - erfolgswirksam wird, wenn der
Steuerpflichtige seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat
(vgl. BFH-Urteile vom 28.05.2015 - IV R 3/13, BFH/NV 2015, 1577 =
SIS 15 22 70, Rz 14; vom 25.04.2018 - VI R 51/16, BFHE 261, 418,
BStBl II 2018, 778 = SIS 18 13 72, Rz 16; jeweils m.w.N.).
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aa) Der Anwendungsbereich der
Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen
eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S.
der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs. Er ist
aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen
beschränkt (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2015, 1577 = SIS 15 22 70, Rz 15, m.w.N.; in BFHE 261, 418, BStBl II 2018, 778 = SIS 18 13 72, Rz 17). Erfasst werden auch Fälle, in denen die
gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im öffentlichen
Recht haben. Deshalb kann auch der Empfang von Subventionen zu
einer passiven Rechnungsabgrenzung führen, sofern das vom
Subventionsempfänger erwartete Verhalten wirtschaftlich als
Gegenleistung für die Subvention aufgefasst werden kann (vgl.
BFH-Urteile vom 24.06.2009 - IV R 26/06, BFHE 225, 144, BStBl II
2009, 781 = SIS 09 25 66, unter II.1.a, Rz 20; in BFHE 261, 418,
BStBl II 2018, 778 = SIS 18 13 72, Rz 17).
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bb) Da das bezogene Entgelt am jeweiligen
Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag für
eine bestimmte Zeit „nach diesem Zeitpunkt“
darstellt, muss jedoch eine Verpflichtung zu einer nach diesem
Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden
Gegenleistung bestehen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.02.2017 - VI R
96/13, BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884 = SIS 17 10 52, Rz 19; in
BFHE 261, 418, BStBl II 2018, 778 = SIS 18 13 72, Rz 18). Insoweit
ist im Hinblick auf eine bereits vollzogene Leistung eine
Rechnungsabgrenzung nicht möglich (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
07.03.2007 - I R 18/06, BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697 = SIS 07 28 27, unter II.3., Rz 13; in BFHE 261, 418, BStBl II 2018, 778 =
SIS 18 13 72, Rz 18; jeweils m.w.N.); jene vielmehr eine zumindest
qualitativ gleich bleibende Dauerverpflichtung voraussetzt, die
einem „Wertverzehr“ unterliegt (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697 = SIS 07 28 27, unter II.3.,
Rz 12, m.w.N.).
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b) Gemessen daran kommt die von der
Klägerin begehrte Bildung eines passiven
Rechnungsabgrenzungspostens nicht in Betracht.
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Die Investitionszulage wurde - wie das FG zu
Recht erkannt hat - nicht als Vor- oder Gegenleistung für ein
nachfolgendes (zeitraumbezogenes) Verhalten gewährt. Die
Investitionszulage war von der Anschaffung oder Herstellung
begünstigter Wirtschaftsgüter abhängig, die nach
§ 2 Satz 1 InvZulG a.F. mindestens drei Jahre nach ihrer
Anschaffung oder Herstellung (1.) zum Anlagevermögen eines
Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet
gehörten, (2.) in einer Betriebsstätte im
Fördergebiet verblieben und (3.) in jedem Jahr zu nicht mehr
als zehn vom Hundert privat genutzt wurden. Die
Investitionsbereitschaft von Wirtschaftsunternehmen wurde
gefördert, indem die Finanzierung einer bestimmten Investition
erleichtert wurde. Die Investitionszulage diente mithin dazu, die
Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der näher bestimmten
Wirtschaftsgüter aufzubringen. Investitionszuschüsse aus
öffentlichen Mitteln zur Anschaffung oder Herstellung von
abnutzbaren Sachanlagegütern sind aber in der Regel selbst
dann nicht passiv abzugrenzen, wenn mit ihnen zeitbegrenzt auch der
Arbeitsplatz an einer bestimmten Maschine gefördert werden
soll (vgl. BFH-Urteil vom 22.01.1992 - X R 23/89, BFHE 167, 69,
BStBl II 1992, 488 = SIS 92 10 14, Leitsatz 1). Für die
Investitionszulage kann hinsichtlich des Zeitraums des Verbleibens
nichts anderes gelten.
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Im Übrigen lagen Ausgaben nach dem
Bilanzstichtag für Umsätze nach dem Bilanzstichtag vor,
die nach dem Realisationsprinzip erst im Umsatzzeitpunkt
aufwandswirksam zu erfassen waren, soweit es in bestimmten
Fällen zu einer Rückzahlung der Investitionszulage kam
(vgl. dazu Hommel/Kunkel/Zick, BB 2019, 1259).
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4. Die Investitionszulage ist allerdings nur
zu aktivieren, soweit die Klägerin spätestens zum
Zeitpunkt der jeweiligen Bilanzaufstellung eine Antragstellung
tatsächlich beabsichtigt hatte.
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a) Als wertaufhellende Tatsache, die zum
Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses eingetreten ist, ist
die zwischenzeitlich festgesetzte Investitionszulage zu
berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 259, 104, BStBl II
2018, 20 = SIS 17 20 07, Rz 27). Denn die Aktivierung einer
Forderung richtet sich nach den objektiven Verhältnissen des
jeweiligen Bilanzstichtags unter Berücksichtigung der bis zur
Bilanzaufstellung - oder spätestens bis zu dem Zeitpunkt, zu
dem die Bilanz im ordnungsgemäßen Geschäftsgang
(§ 243 Abs. 3, § 264 Abs. 1 HGB) aufzustellen gewesen
wäre - bekannt werdenden wertaufhellenden Umstände
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16.12.2014
- VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759 = SIS 15 13 00, Rz
24 f., m.w.N.; in BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20 = SIS 17 20 07,
Rz 28). Der zutreffende Ansatz der Investitionszulagenforderung
erfordert mithin, dass wertaufhellende Tatsachen, die bei der
Bilanzaufstellung bekannt werden, zu berücksichtigen sind.
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b) Im Streitfall ist weder festgestellt noch
vorgebracht, ob bzw. inwieweit im Zeitpunkt der jeweiligen
Bilanzaufstellung die betreffende Investitionszulage beantragt oder
festgesetzt worden war. Bei der Frage, inwieweit die Klägerin
bei Bilanzaufstellung mit an Sicherheit grenzender
Wahrscheinlichkeit beabsichtigt hatte, eine Investitionszulage
für die angeschafften Wirtschaftsgüter zu beantragen,
wird als Indiz eine etwaige (handels-)bilanzielle Erfassung und der
Inhalt eines nachfolgenden Antrags heranzuziehen sein. Dazu sind
vom FG noch (weitere) Feststellungen zu treffen.
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III. Der Rechtsstreit ist nicht spruchreif.
Die Sache ist an das FG zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung i.S. des § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO
zurückzuverweisen.
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Der in den Streitjahren nach Maßgabe der
Entscheidungsgründe verbleibende Bilanzänderungsrahmen
i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist im dritten Rechtsgang von
der Klägerin durch die von ihr geltend gemachten
Sonderabschreibungen nach § 4 FöGbG a.F.
auszufüllen. Die Feststellung des Einkommens im weiteren
Verlauf des Verfahrens wirkt sich auf die von der Klägerin im
Übrigen begehrten Feststellungen i.S. des § 47 Abs. 2
KStG a.F. aus.
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IV. Die Übertragung der
Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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