Subvention, RAP: 1. Der kapitalisiert ausgezahlte Zinszuschuss für die Aufnahme eines langjährigen Kapitalmarktdarlehens ist passiv abzugrenzen. - 2. Der Rechnungsabgrenzungsposten ist ratierlich über die gesamte Darlehenslaufzeit und je nach Ausgestaltung des Darlehensvertrages linear oder degressiv aufzulösen. - 3. Bei vorzeitiger Sondertilgung des Darlehens ist der Passivposten im Verhältnis der Sondertilgung zu dem Gesamtdarlehensbetrag aufzulösen. - Urt.; BFH 24.6.2009, IV R 26/06; SIS 09 25 66
I. Streitig ist, ob in den Streitjahren
1999 und 2000 die Einkünfte des Klägers und
Revisionsbeklagten (Kläger) aus Land- und Forstwirtschaft
wegen (zwingender) Auflösung eines passiven
Rechnungsabgrenzungspostens (RAP) im Wirtschaftsjahr 1999/2000 zu
erhöhen sind.
Die verheirateten Kläger wurden in den
Streitjahren 1999 und 2000 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger ist Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs, dessen Gewinn er durch Betriebsvermögensvergleich
nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für
das Normalwirtschaftsjahr für Land- und Forstwirte (vom 1.
Juli bis 30. Juni) ermittelte.
Im Wirtschaftsjahr 1998/1999 errichtete der
Kläger einen Boxenlaufstall. Zur Finanzierung dieser
Investition nahm er zwei Darlehen in Höhe 250.000 DM und
107.700 DM - sog. Abzahlungsdarlehen, im Weiteren Darlehen 1 und 2
- bei der X Bank und ein Darlehen in Höhe von 153.300 DM -
sog. Tilgungsdarlehen, im Weiteren Darlehen 3 - bei der Y Bank auf,
die in der Zeit von November 1998 bis Februar 1999 ausgezahlt
wurden.
Für die Errichtung des Boxenlaufstalls
hatte der Kläger bereits am 2.3.1998 u.a. die Gewährung
eines sog. abgezinsten Zinszuschusses nach den Richtlinien
über die Gewährung von Zuwendungen für
einzelbetriebliche Investitionen an landwirtschaftliche Betriebe in
Niedersachsen (Agrarinvestitionsförderungsprogramm) vom
15.5.1997 (Niedersächsisches Ministerialblatt - ND MinBl -
1997, 1020) in der ab 1.1.1998 geltenden Fassung (ND MinBl 1998,
983) beantragt. Dieser ist mit Zuwendungsbescheid vom 30.6.1998 von
der Landwirtschaftskammer in Höhe von 153.300 DM bewilligt
worden. Der Zuwendungsbescheid sah die Gewährung des
Zinszuschusses entsprechend den Regelungen des
Agrarinvestitionsförderungsprogramms nur für Darlehen
vor, die über eine Laufzeit von 20 Jahren abgeschlossen worden
sind. Ausgehend von einer Zinsverbilligung von 5 % wurde der
abgezinste Zinszuschuss pauschal mit 30 % der aufgenommenen
Kapitalmarktdarlehen ermittelt.
Der Zinszuschuss wurde dem Kläger in 7
Teilbeträgen ab Dezember 1998 bis Januar 2000 ausgezahlt. Auf
das Wirtschaftsjahr 1998/1999 entfielen insgesamt 100.000 DM und
auf das Wirtschaftsjahr 1999/2000 53.300 DM.
Die Höhe der jährlichen
Tilgungsraten war so bemessen, dass sich die vollständige
Rückführung der Darlehen bei gleich bleibender Tilgung
über einen Zeitraum von 20 Jahren erstrecken sollte.
Tatsächlich tilgte der Kläger das Darlehen 3 über
153.300 DM in voller Höhe im Jahr 1999 wie folgt:
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Datum der Tilgung
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Betrag
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26.2.1999
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340,67 DM
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31.3.1999
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256,92 DM
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30.4.1999
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257,99 DM
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31.5.1999
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259,06 DM
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30.6.1999
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260,14 DM
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5.7.1999
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60.000,00 DM
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15.7.1999
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40.000,00 DM
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30.7.1999
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552,89 DM
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20.8.1999
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51.372,33 DM
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Gesamt
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153.300,00 DM
|
Entsprechend der Höhe der ausgezahlten
Zuschüsse bildete der Kläger in der Bilanz zum 30.6.1999
einen passiven RAP in Höhe von 100.000 DM. In der Bilanz zum
30.6.2000 setzte er den RAP mit 145.635 DM an. Dieser Betrag
entsprach der Höhe des Zinszuschusses von 153.300 DM
abzüglich des auf 20 Jahre bemessenen linearen
Auflösungsbetrags von 7.665 DM.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) veranlagte die Kläger zunächst
erklärungsgemäß. Im Anschluss an eine
Außenprüfung vertrat das FA indes die Auffassung, dass
der RAP in der Bilanz zum 30.6.2000 anteilig, soweit er auf das bis
zu diesem Bilanzstichtag vollständig getilgte Darlehen 3
entfalle, in Höhe von 44.490 DM gewinnerhöhend
aufzulösen sei und erließ entsprechende
Änderungsbescheide.
Die dagegen nach erfolglosem Vorverfahren
erhobene Klage hatte Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) bejahte die Bildung
eines RAP für den erhaltenen Zinszuschuss. Der Zinszuschuss
stelle einen Aufwandszuschuss dar, der zu sofortigen
Betriebseinnahmen führe. Die Einnahmen seien durch die Bildung
eines RAP in Höhe des Zuschusses zu neutralisieren.
Entsprechend der 20-jährigen Laufzeit der Darlehen sei der RAP
linear aufzulösen. Die Sondertilgung des Darlehens 3 habe auf
die Gesamtlaufzeit aller Darlehen keinen Einfluss. Eine über
die lineare Auflösung hinausgehende Auflösung des RAP sei
daher nicht gerechtfertigt. Maßgeblich sei insoweit, dass die
beiden anderen Darlehen weiterhin bis zum Ende der 20-jährigen
Laufzeit zu verzinsen seien. Solange sich der Kläger im
förderungsrechtlichen Rahmen bewege, erfülle er weiterhin
seine mit dem Zuschuss verbundenen Verpflichtungen.
Die vollständigen
Entscheidungsgründe sind in EFG 2006, 1408 = SIS 06 29 03
abgedruckt.
Dagegen richtet sich die Revision des FA,
mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird. Dem
Grunde nach sei für den erhaltenen Zinszuschuss zutreffend ein
passiver RAP gebildet worden, da es sich dabei um Ertrag handele,
der den Zinsaufwand für die gesamte Laufzeit der Darlehen
abmildern solle. Eine lineare Auflösung des RAP über
einen Zeitraum von 20 Jahren sei gerechtfertigt, wenn das
bezuschusste Darlehen über diesen Zeitraum bestehe und
insoweit Zinsen, unabhängig von der Höhe, aufzuwenden
seien. Der RAP sei indes aufzulösen, wenn sich die Laufzeit
des Vertrages, auf den sich die Vorleistung beziehe, verkürze.
Soweit, wie im Streitfall, ein Darlehen vollständig getilgt
worden sei, liege eine zukünftige Zinsbelastung nicht mehr
vor.
Das FA beantragt sinngemäß, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
Der RAP sei aufgrund der vorzeitigen
Tilgung des Darlehens 3 nicht anteilig aufzulösen. Die noch
ausstehende Gegenleistung für die Summe der Darlehen
erfülle alle Voraussetzungen eines RAP. Sie sei zeitbezogen
(20 Jahre), periodisch aufteilbar und beinhaltete eine qualitativ
gleich bleibende Dauerverpflichtung. Bei wirtschaftlicher
Betrachtungsweise sei für die rechtliche Beurteilung zudem
ohne Bedeutung, ob die Sondertilgung zur vollständigen
Ablösung eines von mehreren Darlehen oder nur zur teilweisen
Tilgung eines Gesamtdarlehens führe.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
Zu Recht hat das FG entschieden, dass der
Kläger in Höhe des gewährten Zinszuschusses einen
passiven RAP bilden musste, der ratierlich über die Laufzeit
der aufgenommenen Kapitalmarktdarlehen aufzulösen war. Zu
Unrecht hat es indes die anteilige gewinnwirksame Auflösung
des RAP in der Bilanz zum 30.6.2000 verneint, soweit das Darlehen 3
bis zu diesem Bilanzstichtag vollständig
zurückgeführt worden ist.
1. Gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr.
2 EStG sind als RAP auf der Passivseite solche Einnahmen vor dem
Abschlussstichtag darzustellen, die Erträge für eine
bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Der Sinn dieser
Vorschrift liegt darin, Einnahmen dem Jahr zuzuordnen, zu dem sie
wirtschaftlich gehören. Die Ertragswirkung der Einnahmen soll
in die Periode verlagert werden, in der die korrespondierenden
Aufwendungen anfallen (vgl. zu der nahezu wortgleichen Regelung in
§ 250 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs - HGB - : Kleindiek in
GroßkommHGB, 4. Aufl., § 250 Rz 4). Die Regelung gilt
sinngemäß auch für einen buchführenden Land-
und Forstwirt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.11.1980
IV R 126/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398 = SIS 81 14 11, zum
damals einschlägigen § 5 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1977).
a) Der Anwendungsbereich der
Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen
eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages i.S.
der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches, er ist
jedoch nicht auf synallagmatisch schuldrechtliche Leistungen
beschränkt (BFH-Urteil vom 23.2.2005 I R 9/04, BFHE 209, 248,
BStBl II 2005, 481 = SIS 05 21 65). Erfasst werden auch Fälle,
in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im
öffentlichen Recht haben. Deshalb kann auch der Empfang von
Subventionen zu einer passiven Rechnungsabgrenzung führen,
sofern das vom Subventionsempfänger erwartete Verhalten
wirtschaftlich als Gegenleistung für die Subvention aufgefasst
werden kann (BFH-Urteile vom 5.4.1984 IV R 96/82, BFHE 141, 31,
BStBl II 1984, 552 = SIS 84 14 09, und vom 14.7.1988 IV R 78/85,
BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189 = SIS 88 22 14, m.w.N. zur
Rechtsprechung).
b) Im Hinblick auf die für eine
Rechnungsabgrenzung erforderliche zeitliche Zuordenbarkeit des
Entgelts („bestimmte Zeit“) muss die noch
ausstehende Gegenleistung zeitbezogen oder periodisch aufteilbar
sein. Dies setzt eine zumindest qualitativ gleich bleibende
Dauerverpflichtung voraus (BFH-Urteil vom 7.3.2007 I R 18/06, BFHE
216, 572, BStBl II 2007, 697 = SIS 07 28 27, m.w.N.).
Da das bezogene Entgelt am jeweiligen
Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag für
eine bestimmte Zeit „nach diesem Zeitpunkt“
darstellt, muss darüber hinaus eine Verpflichtung zu einer
nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu
erbringenden Gegenleistung bestehen. Für eine bereits
vollzogene Leistung kann eine Rechnungsabgrenzung nicht erfolgen
(BFH-Urteil in BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697 = SIS 07 28 27).
2. Nach diesen Voraussetzungen war der
Kläger berechtigt, für den gewährten abgezinsten
Zinszuschuss einen passiven RAP zu bilden.
a) Der abgezinste Zinszuschuss ist dem
Kläger ausweislich der Bestimmungen im Zuwendungsbescheid vom
30.6.1998 als sog. Aufwandszuschuss für die Aufnahme eines
Kapitalmarktdarlehens mit einer Laufzeit von 20 Jahren gewährt
worden. Das Darlehen seinerseits musste für die Finanzierung
des Neubaus eines Boxenlaufstalls verwendet werden. Unmittelbarer
Gegenstand der Förderung war danach die Aufnahme eines
Kapitalmarktdarlehens. Lediglich mittelbar erfolgte der Zuschuss im
Hinblick auf die Errichtung eines Boxenlaufstalls. Der Zinszuschuss
führte daher beim bilanzierenden Kläger im Jahr der
Bewilligung zu Betriebseinnahmen. Insoweit unterscheidet er sich
vom Investitionszuschuss, der unmittelbar für die Errichtung
des Boxenlaufstalls gewährt wird. Dieser würde nach der
vom Senat vertretenen Rechtsauffassung grundsätzlich zu einer
Minderung der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten des
geförderten Wirtschaftsguts führen (vgl. zuletzt
Senatsurteil vom 29.11.2007 IV R 81/05, BFHE 220, 94, BStBl II
2008, 561 = SIS 08 16 94, mit Hinweis auf die abweichende
Rechtsprechung des I. Senats des BFH).
b) Das Vorliegen einer wirtschaftlichen und
zeitraumbezogenen „Gegenleistung“ (hier im Sinne
von Förderzweck) richtet sich maßgeblich nach den
Bestimmungen des Zuwendungsbescheids. Da, wie ausgeführt,
unmittelbarer Förderungsgegenstand die Aufnahme des
Kapitalmarktdarlehens mit einer 20-jährigen Laufzeit war,
stellt der damit einhergehende Kapitaldienst die wirtschaftliche
„Gegenleistung“ dar, die der Kläger
schuldet. Dass die „Gegenleistung“ in Form von
jährlichen Zinsaufwendungen nicht dem Zuschussgeber, sondern
einem Dritten, hier den Kreditinstituten, geschuldet wird, ist
unerheblich. Die Verpflichtung zur Erbringung der
„Gegenleistung“ gegenüber einem Dritten
folgt vielmehr aus der Besonderheit des vorliegenden
Zuwendungsverhältnisses, welches gerade an den Abschluss eines
Kreditvertrages mit einem Dritten anknüpft. Die aus der
Darlehensaufnahme resultierende Zinsverpflichtung des Klägers
ist angesichts der im Zuwendungsbescheid vorgeschriebenen
Laufzeitdauer von 20 Jahren auch hinreichend zeitlich bestimmbar.
Da der gewährte Zuschuss dazu dient, die Zinsen für das
Kapitalmarktdarlehen über dessen gesamte Laufzeit von 20
Jahren zu verbilligen, ist er als Ertrag dem jeweiligen Zinsaufwand
über die gesamte Laufzeit zuzuordnen.
Demgegenüber kann die wirtschaftliche
„Gegenleistung“ für die Gewährung des
Zinszuschusses nicht in der Errichtung des Boxenlaufstalls erblickt
werden. Insoweit würde es an einer zeitbezogenen Gegenleistung
des Klägers fehlen. Dessen Leistung wäre mit der
Errichtung des Boxenlaufstalls vollständig erfüllt. Zwar
kann der Zuwendungsbescheid entsprechend dem darin enthaltenen
Vorbehalt widerrufen werden, wenn die geförderten
Investitionsobjekte innerhalb eines Zeitraums von 12 Jahren nach
Fertigstellung veräußert und nicht mehr dem
Zuwendungszweck entsprechend verwendet werden. Dabei handelt es
sich aber lediglich um eine Nebenbestimmung, die auch bei
wirtschaftlicher Betrachtung nicht als Gegenleistung des
Zuwendungsempfängers aufzufassen ist.
3. Der RAP ist entsprechend der Laufzeit der
Darlehen aufzulösen. Danach war der RAP im Streitfall
grundsätzlich über einen Zeitraum von 20 Jahren
ratierlich aufzulösen. Denn der Zuwendungsbescheid sah eine
Darlehenslaufzeit von 20 Jahren vor und auch die Höhe der
jährlichen Tilgungsraten der Darlehen 1 bis 3 war so bemessen,
dass sich die vollständige Rückführung der Darlehen
bei gleich bleibender Tilgung über einen Zeitraum von 20
Jahren erstreckt.
a) Die Höhe des ratierlich
aufzulösenden Betrages hängt jedoch maßgeblich von
dem individuell vereinbarten Kapitalmarktdarlehen ab.
Wie bereits dargelegt (II.1.), dient der RAP
dazu, die Ertragswirkung der Einnahmen in die Periode (hier
Wirtschaftsjahr) zu verlagern, in der die korrespondierenden
Aufwendungen anfallen. Die Höhe des RAP richtet sich deshalb
grundsätzlich nach dem Verhältnis der noch ausstehenden
Gegenleistung zur gesamten Gegenleistung (Senatsurteil vom
23.3.1995 IV R 66/94, BFHE 177, 273, BStBl II 1995, 772 = SIS 95 16 17). Da der Zuschuss den tatsächlich entstehenden Zinsaufwand
über den gesamten Zeitraum verbilligen will, ist der RAP
demnach in dem Umfang aufzulösen, in dem er auf den bisher
erbrachten Zinsaufwand entfällt; allerdings begrenzt auf den
dem Zuwendungsbescheid zu Grunde liegenden fiktiven Zinssatz von 5
%. Ist Gegenleistung, wie im Streitfall, der Zinsaufwand für
ein Darlehen, hängt die Höhe des Auflösungsbetrages
von der vertraglichen Ausgestaltung des Darlehens im Einzelfall ab.
Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Zuwendungsbescheid keine
verbindlichen Vorgaben zu der vertraglichen Ausgestaltung des
bezuschussten Kapitalmarktdarlehens macht.
Ist das Darlehen als Tilgungs- oder
Abzahlungsdarlehen ausgestaltet, nimmt der Zinsaufwand infolge der
laufenden Tilgung über die Darlehenslaufzeit kontinuierlich
ab. Dementsprechend ist der RAP degressiv nach der
Zinsstaffelmethode gewinnwirksam aufzulösen. Bei der
Vereinbarung eines Endfälligkeitsdarlehens bleibt der
Zinsaufwand über die Darlehenslaufzeit konstant, so dass der
RAP linear aufzulösen ist.
b) Ausgehend von der zuvor dargelegten
Verknüpfung des vereinnahmten Zuschusses mit dem Zinsaufwand,
ist der RAP, anders als das FG meint, nicht nur ratierlich, sondern
zudem bei jeder anteiligen (Sonder-)Tilgung des Darlehens, die zu
einem Wegfall des zukünftigen Zinsaufwands führt,
anteilig aufzulösen. Insoweit kommt es nicht darauf an, ob der
Kläger die Investitionssumme mittels eines oder mehrerer
Darlehen finanziert hat. Ebenso wenig kann der anteiligen
Auflösung des RAP nach vorzeitiger Tilgung des Darlehens
entgegengehalten werden, dass die Sondertilgung
förderungsrechtlich unschädlich sei. Die
förderungsrechtliche Unbedenklichkeit der vorzeitigen
teilweisen Rückzahlung des Darlehens ändert nichts an dem
Umstand, dass sich der zukünftige Zinsaufwand durch die
Rückzahlung verringert. Damit entfällt zukünftiger
Aufwand, dem der Zinszuschuss gegenüber gestellt werden kann.
Eine Rechtfertigung für die Verlagerung der Erträge aus
dem Zinszuschuss in spätere Veranlagungszeiträume ist
insoweit nicht mehr vorhanden. Der RAP ist daher im Fall der
Sondertilgung entsprechend dem prozentualen Verhältnis der
Sondertilgung zu dem Gesamtdarlehensbetrag aufzulösen.
Die Rechtssituation ist vergleichbar mit der
eines Disagios, welches in einen RAP aufgenommen worden ist (§
250 Abs. 3 HGB). Werden die mit dem Disagio korrespondierenden
Verbindlichkeiten ganz oder teilweise vorzeitig zurückgezahlt
oder deren Laufzeit verkürzt, ist der RAP ebenfalls
außerplanmäßig abzuschreiben (vgl.
Ellrott/Krämer in Beck Bil-Komm., 6. Aufl., § 250 Rz 75;
Baumbach/Hopt/Merkt, HGB, 33. Aufl., § 250 Rz 8).
c) Unter Heranziehung dieser Grundsätze
hat das FA den RAP zum Bilanzstichtag 30.6.2000 zu Recht in
Höhe von 30 % gewinnwirksam aufgelöst. Die Sondertilgung
in Höhe von 153.300 DM entsprach 30 % der Gesamtdarlehenssumme
in Höhe von 511.000 DM. Unter Berücksichtigung der von
den Beteiligten angenommenen linearen Auflösung des RAP (dazu
unten d) hat das FA den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1999/2000 zu
Recht um 42.266 DM erhöht.
d) Zu Unrecht hat das FA den RAP im
Übrigen nur linear aufgelöst. Im Streitfall sind
sämtliche Darlehen als Abzahlungs- bzw. Tilgungsdarlehen
vereinbart worden. Weil eine degressive Auflösung des RAP in
den Streitjahren zu einem erheblich höheren
Auflösungsbetrag geführt hätte, steht einer
entsprechenden Änderung der angefochtenen Bescheide jedoch das
auch im Revisionsverfahren zu beachtende Verböserungsverbot
entgegen.