Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14.6.2016 13 K 33/15
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob der Ertrag aus der
Auflösung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens (pRAP)
beim laufenden Gewinn oder beim Betriebsaufgabegewinn zu
berücksichtigen ist.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2010) zur
Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger erzielte
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die er durch
Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das
Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres
(§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) ermittelte. Die Steuerbilanz
zum 30.6.2010 wies einen pRAP wegen eines Zinszuschusses nach dem
Agrarinvestitionsförderungsprogramm für die Errichtung
eines Schweinestalls aus. Der Schweinestall wurde im Jahr 2005
errichtet und im Juli 2010 an einen anderen Landwirt verpachtet.
Das Darlehen wurde weiterhin bedient.
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Der Kläger gab den Betrieb zum
31.12.2010 auf. Der pRAP war in der Steuerbilanz zum 31.12.2010
noch enthalten. Im Rahmen einer Außenprüfung für
das Streitjahr löste der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) den pRAP erfolgswirksam auf und
erhöhte den - im Übrigen unstreitigen - laufenden land-
und forstwirtschaftlichen Gewinn für das Rumpfwirtschaftsjahr
1. Juli bis 31.12.2010 entsprechend.
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Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen
Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2016, 1955 = SIS 16 24 58 veröffentlichten Gründen statt. Der streitige pRAP
sei nicht zu Gunsten des laufenden Gewinns aufzulösen, sondern
beim Betriebsaufgabeergebnis zu berücksichtigen.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das Urteil des
Niedersächsischen FG vom 14.6.2016 13 K 33/15 aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der
Ertrag aus der Auflösung des streitigen pRAP bei der
Ermittlung des Aufgabegewinns und nicht im Rahmen des laufenden
Gewinns zu berücksichtigen ist.
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1. Zu den Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft gehören auch Gewinne, die bei der
Veräußerung bzw. Aufgabe eines land- oder
forstwirtschaftlichen Betriebs erzielt werden (§§ 14, 16
Abs. 3 EStG).
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Nach den nicht mit Revisionsrügen
angegriffenen und den Senat damit bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) hat der Kläger seinen land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb zum 31.12.2010 aufgegeben. Er musste
aus diesem Anlass sowohl den Aufgabegewinn (§ 16 Abs. 2 und 3
EStG) durch eine Aufgabebilanz als auch den laufenden Gewinn
für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 31.12.2010 durch
eine letzte Schlussbilanz ermitteln (Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 5.5.2015 X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358 = SIS 15 20 70, Rz
35, m.w.N.). Dies steht zwischen den Beteiligten nicht im
Streit.
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a) Die letzte Schlussbilanz schließt die
(laufende) land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit des
Klägers ab. Das Betriebsvermögen ist nach Maßgabe
des § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2
EStG) und ergibt im Vergleich mit dem Betriebsvermögen auf den
Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, bereinigt um den
Wert der Entnahmen und Einlagen, den laufenden Gewinn des
Rumpfwirtschaftsjahres (s. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1358 = SIS 15 20 70).
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b) In der Aufgabebilanz werden dagegen etwa
veräußerte und in das Privatvermögen
überführte Wirtschaftsgüter und die verbliebenen
Schulden mit den Werten des § 16 Abs. 3 EStG angesetzt. Aus
dem Vergleich des in ihr ausgewiesenen Betriebsvermögens mit
dem Betriebsvermögen der letzten Schlussbilanz, vermindert um
die Aufgabekosten, ergibt sich der Aufgabegewinn bzw. -verlust
(§ 16 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 EStG). Entsteht ein
Aufgabegewinn, ist er einkommensteuerrechtlich ggf. um den
Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG zu kürzen und im
Übrigen in der Regel gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1
EStG tarifbegünstigt zu versteuern (BFH-Urteil in BFH/NV 2015,
1358 = SIS 15 20 70, m.w.N.).
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c) Bei der Abgrenzung zwischen laufendem
Gewinn und tarifbegünstigtem Aufgabegewinn ist
grundsätzlich auf den zeitlichen und wirtschaftlichen bzw.
sachlichen Zusammenhang des einzelnen Geschäftsvorfalls mit
dem laufenden Geschäftsbetrieb einerseits und der
Betriebsaufgabe andererseits abzustellen (BFH-Urteile vom 24.8.2000
IV R 42/99, BFHE 193, 107, BStBl II 2003, 67 = SIS 01 01 34; vom
10.11.2004 XI R 69/03, BFHE 208, 190, BStBl II 2005, 596 = SIS 05 11 92; vom 20.12.2006 X R 31/03, BFHE 216, 288, BStBl II 2007, 862
= SIS 07 07 83, und vom 23.5.2007 X R 35/06, BFH/NV 2007, 1862 =
SIS 07 32 18, m.w.N.). Ein zeitlicher Zusammenhang allein
genügt nicht (BFH-Urteil vom 1.12.1988 IV R 140/86, BFHE 155,
341, BStBl II 1989, 368 = SIS 89 07 16).
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Ob Geschäftsvorfälle noch beim
Schlusskapital in der Schlussbilanz und damit bei der Ermittlung
des laufenden Gewinns oder erst in der Aufgabebilanz beim
Aufgabegewinn zu berücksichtigen sind, bestimmt sich deshalb
danach, ob Erträge und Aufwendungen in einem
Veranlassungszusammenhang zur
Veräußerung/Betriebsaufgabe als dem auslösenden
Moment stehen (BFH-Urteile vom 15.6.2016 I R 64/14, BFHE 254, 291,
BStBl II 2017, 182 = SIS 16 19 80, Rz 15, und vom 16.12.2009 IV R
22/08, BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736 = SIS 10 02 62, Rz 17,
jeweils mit m.w.N.; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16
EStG Rz 586, m.w.N.; Reiß in Kirchhof, EStG, 17. Aufl.,
§ 16 Rz 263; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 16 Rz
290; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 16 Rz 123 a.E.;
Blümich/ Schallmoser, § 16 EStG Rz 557).
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2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das
FG den streitigen pRAP zu Recht dem Aufgabegewinn und nicht dem
laufenden Gewinn zugeordnet.
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a) Gemäß § 250 Abs. 2 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) sind als RAP auf der Passivseite der
Bilanz Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie
Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt
darstellen; dem entspricht wörtlich § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr.
2 EStG. Die Bestimmungen gelten als Grundsatz
ordnungsmäßiger Buchführung auch für nicht
gewerblich tätige Unternehmer, also auch für Landwirte,
die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG
ermitteln (Senatsurteil vom 15.2.2017 VI R 96/13, BFHE 257, 244,
BStBl II 2017, 884 = SIS 17 10 52, m.w.N.). Diese Vorschriften
sollen gewährleisten, dass ein vom Steuerpflichtigen vorab
vereinnahmtes Entgelt entsprechend dem Realisationsprinzip (§
252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2, Nr. 5 HGB) erst dann - durch
Auflösung des pRAP - erfolgswirksam wird, wenn der
Steuerpflichtige seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat
(BFH-Urteile vom 28.5.2015 IV R 3/13, BFH/NV 2015, 1577 = SIS 15 22 70; vom 23.2.2005 I R 9/04, BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481 = SIS 05 21 65; vom 9.12.1993 IV R 130/91, BFHE 173, 393, BStBl II 1995,
202 = SIS 94 14 22, und vom 3.5.1983 VIII R 100/81, BFHE 138, 443,
BStBl II 1983, 572 = SIS 83 15 10).
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Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung
betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines
Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S. der
§§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs. Er ist aber
nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen
beschränkt (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2015, 1577 = SIS 15 22 70, und in BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481 = SIS 05 21 65).
Erfasst werden auch Fälle, in denen die gegenseitigen
Verpflichtungen ihre Grundlage im öffentlichen Recht haben.
Deshalb kann auch der Empfang von Subventionen zu einer passiven
Rechnungsabgrenzung führen, sofern das vom
Subventionsempfänger erwartete Verhalten wirtschaftlich als
Gegenleistung für die Subvention aufgefasst werden kann
(BFH-Urteil vom 24.6.2009 IV R 26/06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009,
781 = SIS 09 25 66, m.w.N.).
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Da das bezogene Entgelt am jeweiligen
Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag für
eine bestimmte Zeit „nach diesem Zeitpunkt“
darstellt, muss jedoch eine Verpflichtung zu einer nach diesem
Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden
Gegenleistung bestehen (Senatsurteil in BFHE 257, 244, BStBl II
2017, 884 = SIS 17 10 52). Im Hinblick auf eine bereits vollzogene
Leistung ist eine Rechnungsabgrenzung nicht möglich
(BFH-Urteile in BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781 = SIS 09 25 66,
und vom 7.3.2007 I R 18/06, BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697 = SIS 07 28 27).
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b) Nach diesen Maßstäben war der
Kläger verpflichtet, in seiner letzten Schlussbilanz auf den
31.12.2010 noch einen pRAP für den ihm gewährten
Zinszuschuss zu bilden.
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aa) Der Zinszuschuss führte beim
bilanzierenden Kläger im Jahr der Bewilligung zu
Betriebseinnahmen. Das ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht
streitig. Ebenso gehen die Beteiligten übereinstimmend und zu
Recht davon aus, dass der Kläger als zeitraumbezogene
„Gegenleistung“ den mit dem geförderten
Darlehen einhergehenden Kapitaldienst schuldete (s. zur Bildung
eines pRAP bei Erhalt eines Zinszuschusses auch BFH-Urteil in BFHE
225, 144, BStBl II 2009, 781 = SIS 09 25 66).
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Der pRAP ist entsprechend der Laufzeit des
Darlehens aufzulösen. Er dient dazu, die Ertragswirkung der
Einnahmen (hier: des Zinszuschusses) in das Wirtschaftsjahr zu
verlagern, in dem die korrespondierenden Aufwendungen anfallen. Die
Höhe des pRAP richtet sich deshalb grundsätzlich nach dem
Verhältnis der noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten
Gegenleistung (BFH-Urteil vom 23.3.1995 IV R 66/94, BFHE 177, 273,
BStBl II 1995, 772 = SIS 95 16 17). Da der Zuschuss den
tatsächlich entstehenden Zinsaufwand über den gesamten
Zeitraum verbilligen will, ist der pRAP demnach in dem Umfang
aufzulösen, in dem er auf den bisher erbrachten Zinsaufwand
entfällt. Ausgehend von der zuvor dargelegten Verknüpfung
des vereinnahmten Zuschusses mit dem Zinsaufwand, ist der pRAP
zudem bei jeder anteiligen (Sonder-)Tilgung des Darlehens, die zu
einem Wegfall des zukünftigen Zinsaufwands führt,
anteilig aufzulösen (BFH-Urteil in BFHE 225, 144, BStBl II
2009, 781 = SIS 09 25 66).
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bb) Nach den nicht angegriffenen
Feststellungen des FG betrug der pRAP zum 31.12.2010 ... EUR.
Hiervon gehen auch die Beteiligten aus.
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Daraus folgt, dass das bezuschusste Darlehen
am 31.12.2010 noch bestand und damit auch weiterhin ein
künftiger Zinsaufwand des Klägers gegeben war. Der
Kläger hatte also seine für den Zinszuschuss geschuldete
Gegenleistung am Bilanzstichtag noch nicht vollständig
erbracht. Es bestand am Bilanzstichtag eine Verpflichtung des
Klägers zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest
zeitanteilig) zu erbringenden Gegenleistung. Damit lagen die
Voraussetzungen für den Ansatz des pRAP in der Schlussbilanz
des Klägers auf den 31.12.2010 (weiterhin) vor. Denn der pRAP
ist in der Schlussbilanz (nur) in dem Umfang aufzulösen, in
dem er auf den bisher erbrachten Zinsaufwand entfällt. Der
Ertrag aus dem Zinszuschuss, der durch die Bildung des pRAP
(zeitanteilig) neutralisiert werden soll, war am Bilanzstichtag der
Schlussbilanz noch nicht vollständig realisiert. Dies
rechtfertigt es, den pRAP auch in der letzten (normalen)
Schlussbilanz weiterhin zu passivieren.
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c) In der Aufgabebilanz konnte der pRAP
hingegen nicht mehr ausgewiesen werden. Das (fortbestehende)
Darlehen wurde durch die Betriebsaufgabe zu Privatvermögen.
Anhaltspunkte dafür, dass der Schweinestall einem anderen
Betriebsvermögen des Klägers gewidmet wurde, liegen nicht
vor. Die Gegenleistung des Klägers für den Zinszuschuss,
also der mit dem bezuschussten Darlehen einhergehende
Kapitaldienst, lag mit der Überführung des Darlehens in
das Privatvermögen folglich nicht mehr im steuerbaren Bereich.
Für eine nicht (mehr) steuerbare Gegenleistung kann aber in
der Aufgabebilanz trotz fortbestehender Verpflichtung kein pRAP
gebildet werden. Die Entnahme der Darlehensforderung in das
Privatvermögen führt zum vollständigen Wegfall des
(künftigen) steuerbaren Zinsaufwands. Damit ist auch für
den Ansatz des pRAP kein Raum mehr. Zutreffend ist das FG deshalb
davon ausgegangen, dass die Auflösung des streitigen pRAP
vorliegend nicht nur in einem engen zeitlichen, sondern auch in
einem sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe steht. Unter
den Umständen des Streitfalls ist der pRAP allein wegen der
Betriebsaufgabe nicht länger bilanziell auszuweisen.
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3. Der Umstand, dass es sich bei einem RAP
nicht um ein Wirtschaftsgut handelt (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O.,
§ 5 EStG Rz 241; Crezelius in Kirchhof, a.a.O., § 5 Rz
87), sondern der außerordentliche Ertrag auf der
Auflösung eines Bilanzpostens beruht, der der
periodengerechten Zuordnung von Einnahmen dient (z.B. BFH-Urteil in
BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781 = SIS 09 25 66), steht dessen
Zuordnung zum Aufgabegewinn nicht entgegen. Insbesondere wird
dadurch der Gewinnbegriff des § 16 Abs. 2 EStG entgegen der
Auffassung des FA nicht verkannt.
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a) Aufgabegewinn ist der Betrag, um den die
Summe aus dem Veräußerungspreis für die im Rahmen
der Betriebsaufgabe veräußerten Wirtschaftsgüter,
aus dem gemeinen Wert der ins Privatvermögen
überführten Wirtschaftsgüter und aus den in
wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufgabe angefallenen
sonstigen Erträgen oder Aufwendungen nach Abzug der
Aufgabekosten den (Buch-)Wert des Betriebsvermögens im
Zeitpunkt der Aufgabe übersteigt (§ 16 Abs. 3 Sätze
6 und 7 i.V.m. Abs. 2 EStG; z.B. BFH-Urteile vom 6.3.2008 IV R
72/05, BFH/NV 2008, 1311 = SIS 08 28 07; vom 1.8.2013 IV R 18/11,
BFHE 242, 315, BStBl II 2013, 910 = SIS 13 27 37, und vom 27.4.2016
X R 16/15, BFH/NV 2016, 1444 = SIS 16 18 86).
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b) Schon nach dieser Definition, die der BFH
in ständiger Rechtsprechung verwendet, kommt die vom FA
geforderte Beschränkung des Anwendungsbereiches der
§§ 14, 16 und 34 EStG auf Gewinne aus
Veräußerungen und Entnahmen von Wirtschaftsgütern
nicht in Betracht. Eine dahingehende Auslegung widerspräche
auch Sinn und Zweck der Tarifvergünstigung nach §§
16, 34 EStG, die nach nahezu einhelliger Auffassung in
Rechtsprechung und Schrifttum darin bestehen, die
„zusammengeballte“ Realisierung der während
vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem
progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 18.10.1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465,
BStBl II 2000, 123 = SIS 00 01 42, Rz 43, m.w.N.). Diesem Ziel
liefe es aber zuwider, wenn der streitige pRAP zu Gunsten des
laufenden Gewinns aufgelöst würde. Denn in dem streitigen
pRAP wurde zum Stichtag (31.12.2010) ein Ertrag (Zinszuschuss)
abgegrenzt, welcher bei Fortführung des klägerischen
Betriebs entsprechend der Laufzeit des Darlehens und damit
periodengerecht besteuert worden wäre. Mit Auflösung des
pRAP in der letzten Schlussbilanz zum 31.12.2010 unterläge
hingegen eine zuvor aufgrund des Realisationsprinzips passiv
abgegrenzte Einnahme (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) entgegen
der gesetzlichen Intention „zusammengeballt“ der
Einkommensteuer.
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4. Entgegen der Auffassung des FA folgt auch
nicht aus dem BFH-Urteil vom 12.7.1984 IV R 76/82 (BFHE 141, 522,
BStBl II 1984, 713 = SIS 84 19 12), dass ein pRAP im Fall der
Betriebsaufgabe zu Gunsten des laufenden Gewinns und nicht des
Aufgabegewinns aufzulösen ist. Zwar ist nach diesem Urteil ein
aktiviertes Disagio zu Lasten des laufenden Gewinns und nicht des
Aufgabegewinns auszubuchen, wenn das entsprechende Darlehen
anlässlich der Betriebsaufgabe vorfristig zurückgezahlt
wird.
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Diese Entscheidung behandelt aber einen
insofern mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt, als
die mit dem Disagio einhergehende Kapitalnutzung durch eine
vorfristige Tilgung des Darlehens ihr Ende gefunden hat. Aufgrund
dessen hat der BFH einen unmittelbaren sachlichen Zusammenhang der
aufwandbegründenden Abschreibung des Disagios mit der
Betriebsaufgabe verneint und den nur zeitlichen Zusammenhang
hiermit nicht als ausreichend für eine Minderung des
Aufgabegewinns angesehen. Im vorliegenden Fall wurde das Darlehen
aber gerade nicht zurückgezahlt, sondern im sachlichen
Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen des
Klägers überführt. Deshalb lässt sich dem
Urteil in BFHE 141, 522, BStBl II 1984, 713 = SIS 84 19 12 nicht
entnehmen, dass aktive wie passive RAP im Fall einer
Betriebsaufgabe stets zu Lasten und zu Gunsten des laufenden
Gewinns aufzulösen sind.
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Damit kann der Senat auch dahinstehen lassen,
ob die vorgenannte Entscheidung durch die Rechtsprechung des BFH
(Urteile vom 18.10.2000 X R 70/97, BFH/NV 2001, 440 = SIS 01 58 27,
und vom 25.1.2000 VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458 =
SIS 00 07 81), wonach die Vorfälligkeitsentschädigung bei
vorzeitiger Ablösung eines betrieblichen Kredits
anlässlich einer Betriebsveräußerung nicht den
laufenden Gewinn mindert, sondern zu den
Veräußerungskosten gehört, mittlerweile
überholt ist (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz
301).
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5. Schließlich steht der
Berücksichtigung des pRAP bei der Ermittlung des
Aufgabegewinns auch nicht der Umstand entgegen, dass sich Zinsen
und Zinszuschuss in der Vergangenheit beim laufenden Ergebnis
ausgewirkt haben. Dieser Effekt tritt ebenso hinsichtlich aller
stillen Reserven und der übrigen steuerfreien Rücklagen
ein. Sachliche Gründe, welche es rechtfertigen könnten,
die im Zuge der Betriebsveräußerung oder -aufgabe
gebotene Auflösung eines RAP anders als die Auflösung
stiller Reserven und der übrigen steuerfreien Rücklagen
zu behandeln, vermag der Senat nicht zu erkennen (s.a. BFH-Urteil
in BFH/NV 2007, 1862 = SIS 07 32 18, zur Auflösung einer
Ansparrücklage nach § 7g EStG a.F.).
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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