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Ferner seien die Gutachterkosten (56.265 DM
= 28.768 EUR) als Veräußerungskosten zu
berücksichtigen, so dass sich der Veräußerungsgewinn
des Klägers als Differenz des gemeinen Werts der
Geschäftsanteile von 1.586.331 DM sowie der Anschaffungskosten
von 31.552 DM und der Veräußerungskosten von 56.265 DM in
Höhe von 1.498.514 DM darstelle.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger, die sie auf Verletzung von § 17 EStG
stützen. Die verdeckte Einlage eines Bezugs- oder
Anwartschaftsrechts komme nicht in Betracht, weil ein solches Recht
in der Person des Klägers nicht entstanden sei. Dem
Gesellschafter einer GmbH stehe anders als dem Aktionär kein
gesetzlich verbürgtes Bezugsrecht zu. Ein solches Recht sei
auch der Satzung der M GmbH nicht zu entnehmen. Auch aufgrund des
Verschmelzungsvertrags habe der Kläger keine
Bezugsberechtigung erlangt. Ebenso wenig ergebe sich eine
Anwartschaft auf Teilnahme an der Kapitalerhöhung aus dem
Grundsatz der Gleichbehandlung aller Gesellschafter schon deshalb
nicht, weil es im Streitfall denklogisch nur eine einstimmige
Entscheidung gegeben haben könne.
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil und den Einkommensteuerbescheid für das
Jahr 2000 vom 27.1.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
10.1.2007 aufzuheben und die Einkommensteuer unter
Berücksichtigung eines um 1.498.514 DM geminderten
Veräußerungsgewinns neu festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
gemäß § 126 Abs. 2, Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) zurückzuweisen.
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1. Das FG hat im Ergebnis zutreffend einen
Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.498.514 DM der
Besteuerung nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG unterworfen.
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a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb unter
weiteren, hier nicht problematischen Voraussetzungen, auch der
Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft, wobei nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG die
verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine
Kapitalgesellschaft der Veräußerung von Anteilen gleich
steht. Zu den Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gehören
gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG neben Anteilen an
einer GmbH auch Anwartschaften auf solche Beteiligungen.
Anwartschaften in diesem Sinne sind - im hier gegebenen Kontext -
Bezugsrechte, die aufgrund einer Kapitalerhöhung entstehen
können (vgl. dazu eingehend Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 21.9.2004 IX R 36/01, BFHE 207, 543, BStBl II 2006, 12 = SIS 05 04 83, m.w.N.). Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Sinne
dieser Vorschrift sind auch abspaltbare Teile des Wirtschaftsguts
„Geschäftsanteil“ (s. dazu eingehend
BFH-Urteil vom 21.1.1999 IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl II 1999,
638 = SIS 99 07 22, unter II. 2.).
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Entgegen der Auffassung von FG und FA sind in
der Person des Klägers zwar keine Bezugsrechte entstanden, die
er als Anwartschaften auf eine GmbH-Beteiligung in die I BV
verdeckt hätte einlegen können (s. unter b). Verdeckt
eingelegt hat er aber Teilsubstanz seiner Geschäftsanteile an
der M GmbH in die von ihm beherrschte I BV (s. unter b).
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b) Wird das Kapital der aufnehmenden
Kapitalgesellschaft - wie hier nach § 3 des
Verschmelzungsvertrags - zur Durchführung der Verschmelzung
gemäß § 55 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG)
erhöht, so entstehen keine Bezugsrechte. Denn eine
Kapitalerhöhung nach § 55 UmwG zur Durchführung der
Verschmelzung ist nur zulässig, soweit neue Anteile
benötigt werden, um sie den Anteilsinhabern des
übertragenden Rechtsträgers zu gewähren. Der
verschmelzungsdurchführenden Kapitalerhöhung ist mithin
ein Bezugsrechtsausschluss immanent (vgl. § 69 Abs. 1 UmwG
i.V.m. § 186 des Aktiengesetzes - AktG - ; einhellige
Auffassung, vgl. Winter in Lutter, Umwandlungsgesetz, 4. Aufl.
2009, § 55 Rz 25; Reichert in Semler/Stengel,
Umwandlungsgesetz, 2. Aufl., § 55 Rz 20; Mayer in
Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 55 UmwG Rz 51).
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aa) Der Verweis des FG auf § 57j GmbHG
führt zu keinem gegenteiligen Ergebnis. Danach stehen die
neuen Geschäftsanteile den Gesellschaftern - ipso iure - im
Verhältnis ihrer bisherigen Geschäftsanteile zu (vgl.
dazu Lutter in Lutter/ Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl., § 57j Rz
1). Zwar schließt § 55 Abs. 1 UmwG die Anwendbarkeit
dieser Vorschrift nicht ausdrücklich aus. Sie gilt nach §
57c Abs. 4 GmbHG aber nur bei Kapitalerhöhungen aus
Gesellschaftsmitteln. Wenn dort im Rahmen eines Umbuchungsvorgangs
offene Rücklagen in gezeichnetes Kapital umgewandelt werden,
sich also nicht die Höhe, sondern nur die Zusammensetzung des
Eigenkapitals ändert (vgl. dazu BFH-Urteil vom 25.2.2009 IX R
26/08, BFHE 224, 504, BStBl II 2009, 658 = SIS 09 21 19, m.w.N.),
so ist die Situation bei der Kapitalerhöhung zur
Durchführung der Verschmelzung eine völlig andere: Das
Kapital des übernehmenden Rechtsträgers wird durch
Einlage (§ 56 Abs. 1 GmbHG) des gesamten Vermögens des
übertragenden Rechtsträgers tatsächlich erhöht
(vgl. dazu Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz,
Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 55
UmwG Rz 3; Winter in Lutter, a.a.O., § 55 Rz 2).
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bb) Eine Anwartschaft auf die durch
Kapitalerhöhung entstehenden Geschäftsanteile (§ 57h
Abs. 1 GmbHG) ergibt sich auch nicht aus einer Art
„wirtschaftlichem“ Bezugsrecht. Wenn der BFH
eine derartige Anwartschaft in seinem Urteil vom 8.4.1992 I R
128/88 (BFHE 167, 424, BStBl II 1992, 761 = SIS 92 13 29) erwogen
hat, so in einem Fall, in dem der Berechtigte über sein
Bezugsrecht jedenfalls wirtschaftlich (durch Teilnahme am
Kapitalerhöhungsbeschluss, durch Verzicht oder durch
Übertragung) zugunsten eines anderen verfügt hat. So
verhält es sich aber bei einer Kapitalerhöhung zur
Durchführung der Verschmelzung gerade nicht. Hier ist ein
Bezugsrecht der Gesellschafter der aufnehmenden Gesellschaft kraft
Gesetzes von vornherein ausgeschlossen (§ 69 Abs. 1 UmwG,
§ 186 AktG), so dass Überlegungen, der Gesellschafter des
aufnehmenden Rechtsträgers könne z.B. durch seine
Teilnahme am Verschmelzungsbeschluss über eine Anwartschaft
verfügt haben, nicht weiter führen.
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c) Der Kläger hat jedoch Anteile i.S. von
§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG in die I BV (anteilig) verdeckt
eingelegt, indem er entscheidend bei einer Kapitalerhöhung zur
Durchführung einer nicht verhältniswahrenden
Verschmelzung mitwirkte und damit erreicht hat, dass von seinen
Geschäftsanteilen an der aufnehmenden M GmbH Substanz auf die
neuen Anteile der I BV an der M GmbH übergegangen ist.
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aa) Bei einer nicht verhältniswahrenden
Verschmelzung kommt es zunächst zu einem Wertetransfer. Werden
die Beteiligten des Verschmelzungsvertrags zwar
regelmäßig ein angemessenes Umtauschverhältnis
(§ 5 Abs. 1 Nr. 3 UmwG) entsprechend der Relation der
Unternehmenswerte zueinander (einschließlich der stillen
Reserven) zugrunde legen (vgl. eingehend dazu Lutter/Drygala in
Lutter, a.a.O., § 5 Rz 20 ff., m.w.N.) und auf diese Weise die
notwendige Kapitalerhöhung nach § 55 UmwG berechnen (s.
Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 55 UmwG Rz
14 ff.), so ist zivilrechtlich auch eine nicht
verhältniswahrende Verschmelzung ebenso wie eine nicht
verhältniswahrende Spaltung (§ 128 UmwG) zulässig,
wenn - wie im Streitfall - alle Anteilsinhaber aller beteiligten
Rechtsträger zustimmen (Stratz in Schmitt/Hörtnagl/
Stratz, a.a.O., § 5 UmwG Rz 8; Lutter/Drygala in Lutter,
a.a.O., § 5 Rz 20).
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Folge einer nicht verhältniswahrenden
Verschmelzung ist eine Wertverschiebung (vgl. zur Problematik
eingehend Füger/Rieger, Verdeckte Einlage und verdeckte
Gewinnausschüttung bei Umwandlungen – ein Problemabriss
anhand typischer Fälle, in Festschrift für Widmann, S.
287 ff.). Im Streitfall ist der gemeine Wert des
Geschäftsanteils der I BV an der M GmbH, den sie im Zuge der
Verschmelzung erhielt, höher als der Wert ihres im Rahmen der
Verschmelzung untergehenden ursprünglichen Anteils an der T
GmbH, der übertragenden Körperschaft. Entsprechend
verminderte sich der gemeine Wert des Geschäftsanteils des
Klägers an der M GmbH als Anteilseigner der übernehmenden
Körperschaft. Da der Kläger gleichzeitig sämtliche
Anteile an der I BV hielt, erhöhte sich zugleich die
wertmäßige Substanz seiner Anteile an der I BV. Grund
für diesen Wertetransfer von den ursprünglichen
Geschäftsanteilen an der übernehmenden Körperschaft
hin zu den durch Kapitalerhöhung entstehenden, den
Gesellschaftern der übertragenden Körperschaft
gewährten neuen Anteilen ist die Kapitalerhöhung zur
Durchführung der Verschmelzung auf Grundlage der
Nominalwertrelation.
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bb) Die hierin liegende Wertverschiebung
führt zu einer anteiligen verdeckten Einlage des
Wirtschaftsguts „Geschäftsanteil“ und damit
zu einem nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG steuerbaren Vorgang.
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Eine verdeckte Einlage ist - im Gegensatz zur
offenen Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten - die
Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils seitens
eines Anteilseigners oder einer ihm nahe stehenden Person an seine
Kapitalgesellschaft ohne wertadäquate Gegenleistung, die ihre
Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat (BFH-Urteil vom
14.7.2009 IX R 6/09, BFH/NV 2010, 397 = SIS 10 05 71; vgl. auch
BFH-Beschlüsse vom 26.10.1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl
II 1988, 348 = SIS 88 06 13, und vom 9.6.1997 GrS 1/94, BFHE 183,
187, BStBl II 1998, 307 = SIS 97 17 34).
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Im Schrifttum wird in Fallkonstellationen wie
im Streitfall eine steuerbare verdeckte Einlage eines
„vermögenswerten Vorteils“ bejaht
(Füger/Rieger, a.a.O., S. 312; Rödder in Rödder/
Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, § 12 Rz 47,
S. 649). Dem pflichtet der Senat aus folgenden Erwägungen
bei:
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(1) Zwar können auch Werte
Vermögensgegenstände sein (§ 266 Abs. 2 A.I.1. des
Handelsgesetzbuches - HGB - ). Ob damit „Werte“
in jedem Fall auch Wirtschaftsgüter bilden können, kann
dahinstehen. Denn das Wirtschaftsgut, um das es hier geht, ist
allein der Geschäftsanteil. Dessen Wert ist grundsätzlich
kein selbständiges, von ihm abzusonderndes Wirtschaftsgut,
sondern lediglich seine Eigenschaft.
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(2) Indes geht es bei einer
Kapitalerhöhung zur Durchführung einer nicht
verhältniswahrenden Verschmelzung nicht allein um einen
Wertetransfer. Vielmehr führt die Kapitalerhöhung zur
Durchführung der Verschmelzung (§ 55 UmwG) wie jede
Kapitalerhöhung zu einer Abspaltung der durch den alten
Geschäftsanteil verkörperten Substanz und damit zur
Abspaltung eines Teils des
„Geschäftsanteils“ i.S. des § 17 Abs.
1 Satz 3 EStG (vgl. zur Substanzabspaltung BFH-Urteile in BFHE 188,
27, BStBl II 1999, 638 = SIS 99 07 22; vom 22.5.2003 IX R 9/00,
BFHE 202, 309, BStBl II 2003, 712 = SIS 03 32 19 - zur
Kapitalerhöhung gegen Einlage -, und BFH-Urteil in BFHE 224,
504, BStBl II 2009, 658 = SIS 09 21 19 - zur Kapitalerhöhung
aus Gesellschaftsmitteln). Dieser Anteil an einem
selbständigen Geschäftsanteil ist steuerrechtlich -
wiederum als Geschäftsanteil - ein Wirtschaftsgut, und zwar
unabhängig davon, ob er zivilrechtlich wirksam von dem
jeweiligen Geschäftsanteil abgetrennt wurde (BFH-Urteil vom
6.10.2009 IX R 14/08, BFHE 228, 10, BStBl II 2010, 460 = SIS 10 05 38). Mit der Substanz werden im Zuge der Kapitalerhöhung
mithin nicht nur Werte verschoben, sondern darüber hinaus die
am Vermögen, am Gewinn und an den stillen Reserven beteiligten
Anteilsrechte vermehrt. Auch die Mitgliedschaftsrechte gehen
anteilsgemäß über (s. das BFH-Urteil in BFHE 188,
27, BStBl II 1999, 638 = SIS 99 07 22).
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Die solcherart vom (alten)
Geschäftsanteil an der übernehmenden Kapitalgesellschaft
abgespaltene Substanz geht nun nicht über ein Bezugsrecht auf
den neuen Geschäftsanteil des bislang an der
übertragenden Kapitalgesellschaft und infolge der
Verschmelzung an der übernehmenden Kapitalgesellschaft
beteiligten Anteilseigners über. Vielmehr verschiebt sich die
Substanz direkt vom alten Geschäftsanteil hin zum durch die
Verschmelzung geschaffenen neuen Geschäftsanteil. Damit legt
der Anteilseigner (hier der Kläger) durch Mitwirken an der
nicht verhältniswahrenden Verschmelzung (vgl. zur
Einlagehandlung bereits oben unter c) Einleitungssatz) einen Teil
seines Geschäftsanteils an der übernehmenden
Kapitalgesellschaft in die bisher an der übertragenden
Kapitalgesellschaft beteiligte und mittels Verschmelzung nun an der
übernehmenden Kapitalgesellschaft beteiligten
Kapitalgesellschaft ein.
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(3) Das im Substanztransfer liegende
Übertragen des Geschäftsanteils hat seine Ursache
(anteilig) ersichtlich im Gesellschaftsverhältnis, denn der
Kläger ist allein an der I BV beteiligt. Auch wenn die
Wirtschaftsgüter der übertragenden Körperschaft -
wie hier - mit dem Buchwert angesetzt werden (§§ 12, 11
UmwStG 1995, vgl. auch § 11 Abs. 2, § 12 Abs. 1 UmwStG
2006), hätten einander Fremde auf einer wertadäquaten
Kapitalerhöhung bestanden und den Verlust von Anteilssubstanz
ihrer (alten) Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft nicht
gebilligt. In einem solchen Fall hätte die dadurch entstehende
Differenz zwischen dem Nominalbetrag der Kapitalerhöhung (die
im Streitfall niedriger ausfällt als die übernommenen
Aktiven und Passiven) und dem Nettovermögen des
übertragenden Rechtsträgers nach § 272 Abs. 2 Nr. 1
HGB in die Kapitalrücklage eingestellt werden müssen
(vgl. Mayer in Widmann/Mayer, a.a.O., § 55 Rz 36; Winter in
Lutter, a.a.O., § 55 Rz 7). Wenn stattdessen eine
Nominalwertrelation gewählt wird, geschieht dies, um die
wertmäßige Substanz des neuen Anteils - sozusagen als
Reflex der Verschmelzung - causa societatis ohne wertentsprechende
Gegenleistung zu erhöhen und der I BV auf diese Weise einen
Anteil an einem Vermögensgegenstand zuzuwenden. Diese
verdeckte Einlage ist nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG steuerbar.
Im Übrigen - also soweit die Übertragung der Wertrelation
entspricht - liegt demgegenüber keine verdeckte Einlage vor.
Es gilt insofern § 13 Abs. 1 UmwStG 1995.
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Wenn der BFH in der disquotalen Einlage keine
Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des
Erbschaftsteuergesetzes sieht (BFH-Urteil vom 9.12.2009 II R 28/08,
BFHE 228, 169, BStBl II 2010, 566 = SIS 10 12 84), so hat dies
für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung keine
Bedeutung.
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2. Nach diesen Maßstäben hatte der
Kläger zwar kein Bezugsrecht, wohl aber den
„Geschäftsanteil an der M GmbH“ anteilig
verdeckt in die I BV eingelegt. Deshalb stellt sich die
Vorentscheidung im Ergebnis als richtig dar (§ 126 Abs. 4
FGO).
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a) Auch für diesen direkten Übergang
des Geschäftsanteils gilt, dass der Kläger
Anteilssubstanz im gemeinen Wert von 1.586.331 DM abgespalten und
verdeckt eingelegt hat, indem er zusammen mit den anderen
Beteiligten die Kapitalerhöhung der aufnehmenden
Kapitalgesellschaft M GmbH zur Durchführung der Verschmelzung
nach der Nominalwertrelation beschloss. In dieser Höhe hat er
damit Vermögenssubstanz auf die I BV ohne Gegenleistung in
Gestalt von Gesellschaftsrechten übertragen.
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b) Das FG hat den Gewinn ermittelt, indem es
dem gemeinen Wert der abgespaltenen Anteilssubstanz (§ 17 Abs.
2 Satz 2 EStG) den Anschaffungs- und Veräußerungskosten
(§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) gegenübergestellt hat. Hierbei
hat es die Anschaffungskosten nach § 3 KapErhStG zwar nach
seiner Auffassung folgerichtig (vgl. oben 1. b aa), indes unrichtig
ermittelt. Denn das Kapitalerhöhungssteuergesetz gilt, wie
sich aus § 1 KapErhStG erschließt, nur bei
Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln (vgl.
Blümich/Broer, KapErhStG Vorb. Rz 7). Bei
Kapitalerhöhungen gegen Einlage gilt die Gesamtwertmethode
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BFHE 188, 27,
BStBl II 1999, 638 = SIS 99 07 22), denn im Streitfall ist §
20 Abs. 4 a Satz 4 EStG (noch) nicht anwendbar (vgl. dazu Meilicke,
DB 2009, 476 ff.). Indessen folgt für die Kläger aus
diesem Rechtsfehler kein Nachteil, so dass er sie nicht in ihren
Rechten verletzt. Denn die vom FG in Bezug genommene Berechnung der
Anschaffungskosten durch die Außenprüfung nach
Maßgabe der Gesamtwertmethode - so versteht der Senat dieses
Rechenwerk - führte zu geringeren Anschaffungskosten und damit
zu einem höheren Gewinn.
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