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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, betreibt ein
Ingenieurbüro für Bautechnik. Sie ermittelt ihren Gewinn
durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG). In ihrer Bilanz auf den 31.12.2000
aktivierte sie „unfertige Leistungen“ in Höhe von
8.481.829,85 DM und passivierte „erhaltene Anzahlungen“
in Höhe von 11.041.615,56 DM als Verbindlichkeiten, da sie
davon ausging, dass insoweit eine Gewinnrealisierung noch nicht
eingetreten sei. Nach einer Außenprüfung vertrat der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Auffassung, dass ein wesentlicher Teil der Leistungen, die die
Klägerin in ihrer Bilanz als unfertige Leistungen ausgewiesen
hatte, bereits wirtschaftlich erfüllt und der Gewinn auch
insoweit realisiert sei. Für mögliche Belastungen durch
Restarbeiten und Planungsfehler setzte es eine Rückstellung in
Höhe der Differenz zwischen den Honorarforderungen und den
erhaltenen Anzahlungen an und erhöhte in dem geänderten
Feststellungsbescheid für 2000 vom 4.11.2005 den
Gesamthandsgewinn der Klägerin auf 3.984.378 DM. Nach Abzug
der Sonderbetriebsausgaben beliefen sich die festgestellten
Einkünfte aus selbständiger Arbeit auf 3.959.445
DM.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat
das Finanzgericht (FG) der Klage in seinem in EFG 2012, 816 = SIS 12 17 14 veröffentlichten Urteil vom 12.4.2011 13 K 3413/07 F
teilweise stattgegeben. Zur Begründung führte es im
Wesentlichen aus, dass der Gewinn nur insoweit realisiert worden
sei, als die Planungsleistungen der Klägerin (fiktiv oder
konkludent) abgenommen worden seien. Der
Gewinnfeststellungsbescheid sei insoweit rechtswidrig, als in dem
festgestellten Gewinn Abschlagszahlungen für Projekte erfasst
worden seien, die am Bilanzstichtag noch nicht abgenommen worden
seien. Das FG setzte den Gesamthandsgewinn der Klägerin auf
2.132.062 DM herab und übertrug die Aufteilung des Gewinns auf
die Gesellschafter dem FA. Während des Revisionsverfahrens
erließ das FA für das Streitjahr geänderte
Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen vom 15.6.2011 und 20.7.2011 (letzteren
nur wegen erneut geänderter Gewinnverteilung), in denen es den
Gesamthandsgewinn nach Maßgabe des FG-Urteils erneut
feststellte und auf die Gesellschafter verteilte.
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Zur Begründung ihrer Revision macht
die Klägerin im Wesentlichen geltend, die Erhöhung des
Gesamthandsgewinns sei rechtswidrig. Eine Gewinnrealisierung sei
nicht eingetreten, da weder Honorarschlussrechnungen gestellt noch
die Planungsleistungen abgenommen worden seien. Entgegen der
Auffassung des FG könne eine Teilabnahme nicht fingiert
werden.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG Düsseldorf vom 12.4.2011 13 K 3413/07 F, die
Einspruchsentscheidung vom 7.8.2007 sowie die geänderten
Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 4.11.2005, vom 15.6.2011
und vom 20.7.2011 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen sowie die Klage gegen die
Änderungsbescheide vom 15.6.2011 und 20.7.2011
abzuweisen.
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II. Auf die Revision der Klägerin ist das
angefochtene Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen
aufzuheben. Sie hat jedoch in der Sache keinen Erfolg, sodass die
Klage gegen die Änderungsbescheide abzuweisen ist.
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1. Das angefochtene Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FG hat über
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 4.11.2005 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 7.8.2007 entschieden. Das FA hat
sich nicht darauf beschränkt, nach Maßgabe des
FG-Urteils das Ergebnis der Neuaufteilung des Gesamthandsgewinns
festzustellen, sondern hat in den geänderten Bescheiden
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 15.6.2011 und 20.7.2011
auch den Gesamthandsgewinn festgestellt. Die Bescheide sind an die
Stelle des ursprünglich mit der Klage angefochtenen Bescheides
getreten, sodass dem Urteil des FG ein nicht mehr existierender
Bescheid zugrunde liegt und es deshalb keinen Bestand haben kann
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.11.2003 IV R 31/02,
BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7 = SIS 04 06 10, m.w.N.).
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Die geänderten Feststellungsbescheide vom
15.6.2011 und 20.7.2011 sind nach § 68 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens
geworden. Da sich hinsichtlich der streitigen Punkte keine
Änderungen ergeben haben und die Klägerin auch keinen
weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es keiner
Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO.
Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem
Verfahrensmangel, sodass die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen
sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die
Entscheidung des Senats (BFH-Urteil vom 23.1.2003 IV R 71/00, BFHE
201, 269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11).
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2. Aufgrund seiner Befugnis aus den
§§ 121 und 100 FGO entscheidet der Senat in der Sache
selbst. Die Klage ist unbegründet und deshalb abzuweisen. Der
zuletzt ergangene Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000
vom 20.7.2011, der die vorangegangenen Bescheide in sich aufnimmt,
ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in
ihren Rechten, da der festgestellte Gewinn zum Abschlussstichtag
bereits in voller Höhe realisiert worden war.
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a) Der Zeitpunkt der Aktivierung von
Forderungen bestimmt sich auch bei der Gewinnermittlung
gemäß § 4 Abs. 1 EStG nach den handelsrechtlichen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung - GoB
- (BFH-Urteile vom 10.9.1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II
1999, 21 = SIS 98 23 22; vom 6.12.1983 VIII R 110/79, BFHE 140, 74,
BStBl II 1984, 227 = SIS 84 05 11; Schmidt/ Heinicke, EStG, 33.
Aufl., § 4 Rz 44). Zu diesen GoB gehört das in § 252
Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz des Handelsgesetzbuchs geregelte
Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne nur dann zu
berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert
sind (BFH-Urteil vom 17.3.2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033 = SIS 10 32 06). Bei Lieferungen und anderen Leistungen wird Gewinn
realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm
geschuldeten Erfüllungshandlungen „wirtschaftlich
erfüllt“ hat und ihm die Forderung auf die
Gegenleistung (die Zahlung) - von den mit jeder Forderung
verbundenen Risiken abgesehen - so gut wie sicher ist (vgl.
BFH-Urteile vom 20.3.2013 X R 15/11, BFH/NV 2013, 1548 = SIS 13 25 06; vom 3.8.2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20 = SIS 05 45 92; vom 12.5.1993 XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993,
786 = SIS 93 19 17; vom 28.1.1960 IV 226/58 S, BFHE 71, 111, BStBl
III 1960, 291 = SIS 60 01 68, jeweils m.w.N.). In diesem Fall
reduziert sich das Zahlungsrisiko des Leistenden darauf, dass der
Empfänger Gewährleistungsansprüche geltend macht
oder sich als zahlungsunfähig erweist. Ohne Bedeutung ist
hingegen, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt ist, ob
die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden
müssen oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag
fällig wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 398, BStBl II 2006,
20 = SIS 05 45 92, m.w.N.).
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b) Eine Dienst- oder Werkleistung ist
„wirtschaftlich erfüllt“, wenn sie -
abgesehen von unwesentlichen Nebenleistungen - erbracht worden ist
(vgl. BFH-Urteile in BFHE 71, 111, BStBl III 1960, 291 = SIS 60 01 68). Zwar bedarf es bei Werkverträgen i.S. des § 631 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) grundsätzlich der
Übergabe und der Abnahme des Werks durch den Besteller (§
640 BGB), um die handels- und steuerrechtliche Gewinnrealisierung
herbeizuführen (vgl. BFH-Urteile vom 24.1.2008 IV R 87/06,
BFHE 220, 385, BStBl II 2008, 428 = SIS 08 14 77; vom 8.9.2005 IV R
40/04, BFHE 211, 206, BStBl II 2006, 26 = SIS 05 45 96, jeweils
m.w.N.). Dies kann uneingeschränkt jedoch nur dann gelten,
wenn die Wirkungen der Abnahme für das Entstehen des
Entgeltanspruchs des Unternehmers nicht durch Sonderregelungen, wie
etwa eine Gebührenordnung, modifiziert werden (vgl. BFH-Urteil
vom 13.12.1979 IV R 69/74, BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239 = SIS 80 01 35).
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c) Dies ist bei den von der Klägerin
erbrachten Planungsleistungen der Fall, da für deren
Abrechnung die Bestimmungen der Honorarordnung für Architekten
und Ingenieure (HOAI) gelten. Nach § 8 Abs. 2 HOAI in der im
Streitjahr geltenden Fassung vom 21.9.1995 (BGBl I 1995, 1174) hat
der Werkunternehmer in angemessenen zeitlichen Abständen
für bereits nachgewiesene Leistungen einen Anspruch auf
Abschlagszahlungen. Dieser setzt weder voraus, dass eine
Teilabnahme vereinbart worden ist, noch, dass eine solche
tatsächlich erfolgt ist. Erforderlich ist lediglich, dass der
Auftragnehmer die (Teil-)Leistung abnahmefähig erbracht und
eine prüfbare Rechnung wie bei der Schlussrechnung vorgelegt
hat. Zweck der Regelung ist es, dem Auftragnehmer die Nachteile der
bestehenden Vorleistungspflicht zu nehmen, da es sachlich nicht
gerechtfertigt ist, dem Auftragnehmer einen beträchtlichen
Teil des Honorars für eine längere Zeit vorzuenthalten,
wenn die zu vergütende Leistung bereits erbracht worden ist
(Beschluss des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 22.12.2005 VII ZB
84/05, BGHZ 165, 332, m.w.N.; Korbion/Mantscheff/Vygen, HOAI, 7.
Aufl., § 8 Rz 22, 54; Locher/Koeble/Frik, Kommentar zur HOAI,
7. Aufl., § 8 Rz 58 ff.; Pott/Dahlhoff, HOAI, 5. Aufl., §
8 Rz 10).
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Da weder die Abnahme der Planungsleistung noch
die Stellung einer Honorarschlussrechnung für die Entstehung
des Honoraranspruchs nach § 8 Abs. 2 HOAI von Bedeutung sind,
ist mit der auftragsgemäßen Erbringung der
Planungsleistung die Abschlagszahlung bereits verdient (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 129, 390, BStBl II 1980, 239 = SIS 80 01 35;
vom 29.11.2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557 = SIS 08 13 67; in BFHE 71, 111, BStBl III 1960, 291 = SIS 60 01 68). Sie
ist dem Leistenden auch „so gut wie sicher“, da
eine Rückforderung geleisteter Abschlagszahlungen
ausgeschlossen ist, wenn der Auftragnehmer durch Überreichung
einer prüfbaren Honorarschlussrechnung nachweist, dass der
Honoraranspruch in der bereits abgerechneten Höhe entstanden
ist (BGH-Urteil vom 22.11.2007 VII ZR 130/06, Neue Juristische
Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2008, 328, m.w.N.;
Korbion/Mantscheff/Vygen, a.a.O., § 8 Rz 61). Der
Auftragnehmer hat es danach - unabhängig von der Abnahme des
Werkes - selbst in der Hand, ob er das bereits verdiente Entgelt
behalten kann. Es besteht somit kein Grund, Abschlagszahlungen nach
§ 8 Abs. 2 HOAI wie Anzahlungen auf schwebende Geschäfte
zu bilanzieren.
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d) Nach diesen Grundsätzen ergibt sich
ein höherer als der vom FA im Bescheid vom 20.7.2011
festgestellte Gewinn, da in diesem nicht alle von der Klägerin
bis zum 31.12.2000 gemäß § 8 Abs. 2 HOAI
vereinnahmten Abschlagszahlungen mit gewinnrealisierender Wirkung
erfasst worden sind. Das Verbot der reformatio in peius
schließt indessen die Feststellung eines höheren Gewinns
aus (vgl. BFH-Urteil vom 16.2.1989 IV R 64/87, BFHE 157, 44, BStBl
II 1989, 708 = SIS 89 16 16). Die Klage ist daher abzuweisen.
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