Das Verfahren betreffend die gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr
2008 wird eingestellt.
Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg,
vom 17.05.2019 - 6 K 756/18 = SIS 19 16 34 betreffend die
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die
Streitjahre 2009 bis 2015 aufgehoben.
Die Sache wird insoweit an das Finanzgericht
München, Außensenate Augsburg, zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Streitig ist, ob Gewinnbeteiligungen aus
„stillen Gesellschaften“, die der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) an seine minderjährigen
Kinder gezahlt hat, als Betriebsausgaben abziehbar sind.
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Der Kläger ist Zahnarzt. Er betreibt
im Zuständigkeitsbereich des Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt - FA - ) eine Einzelpraxis. Die hieraus erzielten
Einkünfte ermittelte er in den Jahren 2008 bis 2015
(Streitjahre) durch Einnahmen-Überschussrechnung.
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Der Kläger räumte seinen Kindern
A (geboren 1994), B (geboren 1996) und C (geboren 1999) am ....2008
mit notarieller Erklärung jeweils schenkweise eine
„stille Beteiligung“ in Höhe von 50.000 EUR an
seiner Zahnarztpraxis ein. Bereits mit Beschluss vom ....2007 hatte
das zuständige Amtsgericht eine Ergänzungspflegschaft
angeordnet, deren Wirkungskreis die Vertretung der Kinder beim
Abschluss eines Gesellschaftsvertrags über die Einräumung
einer stillen Beteiligung an der Zahnarztpraxis des Klägers
betraf. Das zuständige Amtsgericht (Vormundschaftsgericht)
genehmigte die Verträge am ....2008.
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Ausweislich der notariellen Erklärung
sollten die Schenkungen mit Wirkung zum 01.01.2007 erfolgen. Zu
diesem Termin sollten auch die stillen Gesellschaften beginnen.
Soweit der Gesellschaftsvertrag keine abweichenden Regelungen
vorsah, sollten die Bestimmungen der §§ 230 ff. des
Handelsgesetzbuchs (HGB) gelten. Die Einräumung der stillen
Beteiligung erfolgte laut Erklärung im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge. Gegenleistungen waren nicht zu
erbringen; jedoch mussten sich die Kinder den Wert der schenkweisen
Zuwendung auf ihren Pflichtteil am Nachlass des Klägers
anrechnen lassen. Die Pflichtteilsanrechnung galt für den Fall
der Ausübung des dem Kläger zustehenden Widerrufsrechts
als nicht angeordnet. Dem Kläger standen nicht nur die
gesetzlichen Rückübertragungsansprüche (insbesondere
§§ 528 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs) zu; er war
auch berechtigt, die schenkweise Einräumung der stillen
Beteiligung zu widerrufen, falls der Erwerber ohne seine Zustimmung
über seine stille Beteiligung ganz oder zum Teil verfügt,
z.B. indem er sie belastet. Weitere Widerrufsrechte bestanden
für die Fälle der Insolvenz, der Vollstreckung und des
Vorversterbens der Erwerber.
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Nach den Gesellschaftsverträgen stand
den stillen Gesellschaftern - soweit mit der ärztlichen
Schweigepflicht des Klägers vereinbar - ein Kontrollrecht
entsprechend § 233 HGB zu. Die Geschäftsführung
oblag ausschließlich dem Kläger. Zur Vornahme von
Handlungen, die über den gewöhnlichen Betrieb der Praxis
hinausgehen, bedurfte der Kläger der Zustimmung der stillen
Gesellschafter. Ungewöhnliche Geschäfte mussten die
stillen Gesellschafter bei der Gewinnberechnung und der
Auseinandersetzung nicht gegen sich gelten lassen. Jeder stille
Gesellschafter war mit 10 % am Jahresgewinn beteiligt,
höchstens aber mit 15 % der Einlage (= 7.500 EUR). An einem
jährlichen Verlust sollte der jeweilige stille Gesellschafter
ebenfalls mit 10 %, höchstens aber mit seiner Einlage,
beteiligt sein. Der auf den stillen Gesellschafter entfallende
Jahresgewinn sollte bis zum 01.03. des dem Geschäftsjahr
nachfolgenden Jahres ausgezahlt werden. Nach Auflösung der
Gesellschaft sollten die stillen Gesellschafter ihre Einlagen und
einen etwa rückständigen Gewinnanteil erhalten. Am Gewinn
und Verlust aus den „noch schwebenden
Praxisvorfällen“ nahmen sie nicht teil. Die stillen
Gesellschaften sollten mindestens bis zum 31.12.2017 laufen und
sich - falls keine Kündigungen erfolgten - jeweils um ein Jahr
verlängern.
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Im Zusammenhang mit der Schenkung bzw.
Gründung der Gesellschaften erfolgten keine tatsächlichen
Zahlungen in das Betriebsvermögen des Klägers. Dieser
zahlte in den Streitjahren Gewinnbeteiligungen in Höhe von
jeweils 7.500 EUR (gesamt: 22.500 EUR) auf Bankkonten seiner
Kinder, über die er selbst und die Mutter der Kinder
Verfügungsmacht besaßen. Ab dem Jahr 2010 wurden mit dem
Kapital Wertpapiergeschäfte getätigt. Der Kläger
minderte den Gewinn aus seiner selbständigen Tätigkeit in
den Streitjahren um jeweils 22.500 EUR.
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Im Anschluss an bei dem Kläger
durchgeführte Außenprüfungen kürzte das FA die
erklärten Betriebsausgaben der Streitjahre um jeweils 22.500
EUR und stellte die Gewinne des Klägers mit Bescheiden vom
02.05.2014 (2008 bis 2010), 23.07.2014 (2011), 11.11.2014 (2012)
und 23.10.2017 (2013 bis 2015) entsprechend höher gesondert
fest. Es war der Auffassung, die Zahlungen des Klägers an
seine Kinder seien gemäß § 12 Nrn. 1 und 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) als Privataufwendungen
anzusehen.
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Die hiergegen gerichteten Einsprüche
des Klägers blieben ohne Erfolg, ebenso die nachfolgende
Klage. Das Finanzgericht (FG) erachtete die Klage betreffend das
Streitjahr 2008 aufgrund des steuerrechtlichen Verbots der
rückwirkenden Vereinbarung von Verträgen als
unbegründet. Im Übrigen sah es die Klage als
unbegründet an, da bei wertender Betrachtung unter
Berücksichtigung aller erkennbaren Umstände des
Einzelfalls Privataufwendungen vorlägen (§ 12 EStG). Die
maßgebliche Veranlassung sei in den privaten Motiven des
Klägers, Steuern zu sparen und seinen Kindern einen Vorteil
zukommen zu lassen, zu sehen.
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Hiergegen richtet sich die Revision des
Klägers, die er mit der Verletzung von Bundesrecht
begründet.
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Nachdem der Kläger die Revision
betreffend die gesonderte Feststellung für das Streitjahr 2008
in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen hat,
beantragt er,
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das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und
die für die Streitjahre gesondert festgestellten Gewinne unter
Änderung der Feststellungsbescheide vom 02.05.2014 (2009 und
2010), vom 23.07.2014 (2011), vom 11.11.2014 (2012) und vom
23.10.2017 (2013 bis 2015) in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 01.03.2018 um jeweils 22.500 EUR herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen, soweit die Revision nicht
zurückgenommen wurde.
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Es hält die FG-Entscheidung für
zutreffend und meint, die geschlossenen Verträge hielten einer
Fremdvergleichsprüfung nicht stand.
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II. Nachdem der Kläger die Revision
betreffend die gesonderte Feststellung für das Streitjahr 2008
zurückgenommen hat, war das Verfahren insoweit einzustellen
(§§ 125 Abs. 1, 121 Satz 1 i.V.m. § 72 Abs. 2 Satz 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die förmliche Einstellung
des Verfahrens war angezeigt, weil die Revision nur für ein
Streitjahr zurückgenommen wurde (vgl. z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24.03.2011 - IV R 46/08, BFHE 233,
162, BStBl II 2011, 692 = SIS 11 18 29).
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III. Im Übrigen ist die Revision des
Klägers begründet und führt zur Aufhebung der
Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 FGO).
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Zwar hat das FG zutreffend erkannt, dass der
Kläger mangels Betriebs eines Handelsgewerbes i.S. des §
230 HGB zivilrechtlich wirksam eine Innengesellschaft
bürgerlichen Rechts gegründet hat, auf die die
Grundsätze für die Anerkennung einer stillen Gesellschaft
entsprechend anwendbar sind. Jedoch ist die Würdigung des FG,
wonach die vom Kläger in den Streitjahren 2009 bis 2015 an
seine Kinder gezahlten Gewinnbeteiligungen nicht nach § 4 Abs.
4 EStG als Betriebsausgaben seiner Zahnarztpraxis abziehbar sind,
lückenhaft, da sie das Gesamtergebnis des Verfahrens nicht
ausschöpft. Das FG hat nicht alle entscheidungserheblichen
Aspekte des Streitfalls ermittelt und seiner
Überzeugungsbildung zugrunde gelegt. Dies stellt einen
materiell-rechtlichen Fehler dar, der zur Aufhebung der
Vorentscheidung führt. Die Sache war zur Vornahme einer neuen
Gesamtwürdigung an die Vorinstanz zurückzuverweisen.
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1. Gewinnbeteiligungen, die der
Geschäftsinhaber an den Gesellschafter einer Innengesellschaft
zahlt, sind nach den Grundsätzen der stillen Gesellschaft als
Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn die Begründung der
Innengesellschaft betrieblich veranlasst ist (vgl. zur stillen
Unterbeteiligung BFH-Urteil vom 07.11.2018 - IV R 20/16, BFHE 262,
435, BStBl II 2019, 224 = SIS 18 21 03). Voraussetzung hierfür
ist, dass die Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst sind. Eine
solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit
dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen
bestimmt sind (z.B. BFH-Urteil vom 14.05.2003 - X R 14/99, BFH/NV
2003, 1547 = SIS 03 49 41, m.w.N.).
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a) Von einer betrieblichen Veranlassung kann
bei einem Vertrag zwischen nahen Angehörigen über die
Gründung einer Innengesellschaft - ebenso wie bei sonstigen
Vertragsverhältnissen - nach ständiger Rechtsprechung des
BFH nur ausgegangen werden, wenn die Vereinbarung zivilrechtlich
wirksam ist, inhaltlich dem unter fremden Dritten Üblichen
entspricht und auch wie unter Dritten vollzogen wird (vgl.
BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 1547 = SIS 03 49 41; vom 31.05.1989 -
III R 91/87, BFHE 158, 16, BStBl II 1990, 10 = SIS 89 22 23; vom
21.02.1991 - IV R 35/89, BFHE 164, 238, BStBl II 1995, 449 = SIS 91 16 23). Dass durch einen Fremdvergleich bei
Vermögenszuwendungen zwischen nahestehenden Personen das
Vorliegen von Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) sachgerecht
von nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr.
1 EStG) abgegrenzt werden soll, ist verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -
BVerfG - vom 27.11.2002 - 2 BvR 483/00, HFR 2003, 171, und
BFH-Urteil vom 10.10.2018 - X R 44-45/17, BFHE 263, 11, BStBl II
2019, 203 = SIS 18 22 34).
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b) Für die Beurteilung, ob Verträge
zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung
(§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG) veranlasst oder aber durch
private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12
Nrn. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der
höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den
BVerfG-Beschluss vom 07.11.1995 - 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34 =
SIS 96 01 13, unter B.I.2.) die Gesamtheit der objektiven
Gegebenheiten maßgebend. Zwar ist weiterhin Voraussetzung,
dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart
sind sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden.
Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung
einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die
steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus.
Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der
gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu
würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat
veranlasste Vereinbarung zulassen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
28.10.2020 - X R 1/19, BFHE 270, 505, BStBl II 2021, 283 = SIS 21 01 13; vom 12.05.2016 - IV R 27/13, BFH/NV 2016, 1559 = SIS 16 21 52; vom 17.07.2014 - IV R 52/11, BFHE 246, 349 = SIS 14 27 69; in
BFH/NV 2003, 1547 = SIS 03 49 41, m.w.N.).
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c) Gesellschaftsverträge zwischen nahen
Angehörigen können nach der Rechtsprechung des BFH auch
dann anerkannt werden, wenn die Beteiligung oder die zum Erwerb der
Beteiligung aufzuwendenden Mittel dem in die Gesellschaft
aufgenommenen Angehörigen unentgeltlich zugewendet worden
sind. Dies gilt aber nur unter der Voraussetzung, dass die
vorgenannten Bedingungen für die Anerkennung erfüllt sind
(vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2016, 1559 = SIS 16 21 52, und in
BFHE 246, 349 = SIS 14 27 69).
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aa) Dem inhaltlichen Fremdvergleich halten
zwischen Eltern und Kindern abgeschlossene Verträge über
eine Innengesellschaft stand, wenn dem Kind nach dem
Gesellschaftsvertrag und den ergänzenden gesetzlichen
Vorschriften wenigstens annäherungsweise diejenigen Rechte
eingeräumt werden, die im Vergleich einem stillen
Gesellschafter nach dem Regelstatut der §§ 230 ff. HGB
typischerweise zukommen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1547
= SIS 03 49 41, m.w.N.). Einschränkungen dieser Rechte,
insbesondere hinsichtlich der Gewinnauszahlung, der Kontroll- und
Informationsrechte oder aber der Kündigungsmöglichkeiten
(vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 1547 = SIS 03 49 41; vom
25.09.1969 - IV R 179/68, BFHE 97, 298, BStBl II 1970, 114 = SIS 70 00 63; vom 22.01.1970 - IV R 178/68, BFHE 98, 205, BStBl II 1970,
416 = SIS 70 02 30; in BFHE 164, 238, BStBl II 1995, 449 = SIS 91 16 23; in BFHE 158, 16, BStBl II 1990, 10 = SIS 89 22 23; vgl. auch
Buge in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 20 EStG Rz 169,
m.w.N.; Fleischer/ Thierfeld, Stille Gesellschaft im Steuerrecht,
9. Aufl., 65, Rz 2.6.3., jeweils m.w.N.) können - je nach
Ausgestaltung - ebenso zur Nichtanerkennung der Innengesellschaft
führen wie Widerrufs- oder Rückfallklauseln (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 27.01.1994 - IV R 114/91, BFHE 174, 219, BStBl II
1994, 635 = SIS 94 14 25; vom 16.05.1989 - VIII R 196/84, BFHE 157,
508, BStBl II 1989, 877 = SIS 89 21 28, m.w.N.). Danach sind auch
dann, wenn die Beteiligung dem Angehörigen zivilrechtlich
wirksam unentgeltlich zugewendet worden ist, die im Rahmen der
Schenkung getroffenen Bestimmungen in die Gesamtwürdigung
einzubeziehen, wenn diese Einschränkungen der
Gesellschafterrechte zur Folge haben. Im Rahmen der steuerlichen
Gesamtwürdigung können auch die Motive, die zur
Gründung der Gesellschaft geführt haben,
berücksichtigt werden. Dies gilt insbesondere im Zusammenhang
mit der Würdigung einzelner, die Rechte eines beteiligten
Kindes beschränkender Vertragsbestimmungen (vgl. BFH-Urteil in
BFH/NV 2003, 1547 = SIS 03 49 41, unter II.4.a).
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bb) Bei der Prüfung der Frage, ob der
geschlossene Vertrag wie zwischen fremden Dritten vollzogen wird,
kommt insbesondere der Umsetzung bzw. dem Vollzug der
Einlagebestimmungen, den Gewinnbeteiligungsregelungen und der
Beachtung der Informations- und Kontrollrechte Bedeutung zu. In
diesem Zusammenhang kann auch der Tatsache, dass die beteiligten
Kinder minderjährig sind, Bedeutung beizumessen sein. Übt
ausschließlich der Unternehmer selbst die dem
minderjährigen Kind zustehenden Informations- und
Kontrollrechte aus, ist dies im Rahmen der Gesamtwürdigung
ebenso zu berücksichtigen wie die Tatsache, dass der
Unternehmer die auf ein Konto des minderjährigen Kindes
überwiesenen Gewinnbeteiligungen nicht wie fremdes, sondern
wie eigenes Vermögen verwaltet (vgl. hierzu die
Grundsätze zur Zurechnung von Einkünften aus
Kapitalanlagen, die unentgeltlich minderjährigen Kindern
übertragen wurden, z.B. BFH-Beschluss vom 03.03.2016 - VIII B
25/14, BFH/NV 2016, 1021 = SIS 16 11 39).
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2. Ausgehend von diesen Grundsätzen
hält die vom FG vorgenommene Würdigung zur
fremdüblichen Gestaltung und Durchführung der zwischen
dem Kläger und seinen Kindern geschlossenen Gesellschaften
einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Das
FG hat bei seiner Würdigung wesentliche
Einzelfallumstände, die für die Beurteilung der
Fremdüblichkeit hätten abgewogen werden müssen,
nicht berücksichtigt (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 263, 11,
BStBl II 2019, 203 = SIS 18 22 34, m.w.N.). Seine Entscheidung war
daher aufzuheben.
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a) Zwar ist das FG zutreffend davon
ausgegangen, dass die Schenkungen und Gesellschaftsverträge
zivilrechtlich wirksam sind (zu den Formerfordernissen z.B.
Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E
1110 ff.; Kulosa, DB 2014, 972, 973 ff.; Fleischer/Thierfeld,
a.a.O., 59 ff., Rz 2.6.2.). Ebenso hat es ohne Rechtsfehler
angenommen, dass die zivilrechtliche Wirksamkeit der zwischen dem
Kläger und seinen Kindern geschlossenen Verträge nicht
dadurch berührt wird, dass - entgegen der anderslautenden
Bezeichnung der Vertragsbeteiligten - keine stillen Gesellschaften
i.S. der §§ 230 ff. HGB entstehen konnten, weil der
Kläger kein Handelsgewerbe betreibt, sondern Einkünfte
aus freiberuflicher Tätigkeit gemäß § 18 Abs.
1 Nr. 1 EStG erzielt (vgl. BFH-Urteile vom 02.03.1995 - IV R 62/93,
BFHE 177, 113, BStBl II 1995, 413 = SIS 95 12 13; in BFH/NV 2003,
1547 = SIS 03 49 41; vgl. auch HHR/Buge, § 20 EStG Rz 151;
Levedag in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl., Rz
20.7). Dieser Umstand führt lediglich dazu, dass eine
(zivilrechtlich wirksame) Innengesellschaft bürgerlichen
Rechts entstanden ist (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 1547 = SIS 03 49 41; vom 21.09.1989 - IV R 126/88, BFH/NV 1990, 692), die
einer stillen Gesellschaft einkommensteuerlich gleichsteht (vgl.
HHR/Brandt, § 18 EStG Rz 20; Korn in Korn, § 18 EStG Rz
22).
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b) Allerdings hält weder der vom FG
durchgeführte inhaltliche Fremdvergleich der
revisionsrechtlichen Prüfung stand, noch reichen seine
Feststellungen zur Durchführung des vertraglich Vereinbarten
aus, um die Versagung des streitigen Betriebsausgabenabzugs zu
begründen.
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aa) So hat sich das FG nicht hinreichend mit
der Frage auseinandergesetzt, ob den Kindern des Klägers
vertraglich wenigstens annäherungsweise diejenigen Rechte
eingeräumt wurden, die einem stillen Gesellschafter nach dem
Regelstatut der §§ 230 ff. HGB typischerweise zustehen.
Seinen Ausführungen ist insbesondere nicht zu entnehmen,
welche Regelungen als fremdüblich anzusehen sind und inwieweit
sich im konkreten Streitfall Abweichungen ergeben. Zudem hat sich
das FG weder mit der vertraglich vereinbarten Laufzeit noch mit den
Kündigungsmöglichkeiten befasst. Die Regelungen zu den
Folgen des Versterbens eines Vertragsbeteiligten, eines
Inhaberwechsels und zur Auseinandersetzung nach Auflösung der
Gesellschaft hat es ebenfalls nicht in seiner Würdigung
berücksichtigt. Auch die im Rahmen der Schenkung bestimmten
Widerrufsmöglichkeiten des Klägers, die u.a. dann
bestehen, wenn der Erwerber ohne die Zustimmung des Klägers
über seine stille Beteiligung ganz oder zum Teil verfügt,
indem er sie z.B. belastet, hat das FG nicht in seine Betrachtung
einbezogen.
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Dem Umstand, dass dem Betrieb des Klägers
im Zusammenhang mit der Gesellschaftsgründung keine
zusätzlichen Mittel zugeflossen sind, hat das FG
demgegenüber im Rahmen seiner Würdigung eine besondere
Bedeutung beigemessen, ohne sich in diesem Zusammenhang mit der
Rechtsprechung des BFH (Urteile in BFH/NV 2016, 1559 = SIS 16 21 52, und in BFHE 246, 349 = SIS 14 27 69) auseinanderzusetzen.
Danach können Gesellschaftsverträge zwischen nahen
Angehörigen auch dann anerkannt werden, wenn - wie im
Streitfall - die Beteiligung oder die zum Erwerb der Beteiligung
aufzuwendenden Mittel dem in die Gesellschaft aufgenommenen
Angehörigen unentgeltlich zugewendet worden sind, sofern die
vorgenannten Anerkennungsvoraussetzungen (vgl. oben unter III.1.a)
erfüllt sind. Dies wäre geboten gewesen, da es der
Zuführung von Mitteln gleich zu erachten sein kann, wenn vom
Kapitalkonto des Geschäftsherrn Beträge zur
Erfüllung der Einlageverpflichtungen der Gesellschafter
umgebucht werden und diese während der Dauer der Gesellschaft
der Verlustverrechnung unterliegen.
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bb) Auch die Feststellungen zur
Durchführung des vertraglich Vereinbarten sind
lückenhaft. Das FG hat zwar festgestellt, dass der Kläger
die Gewinnbeteiligungen auf Bankkonten der Kinder ausgezahlt hat.
Unklar ist allerdings, ob dies jeweils nach Maßgabe der
Vereinbarungen in § 4 des Gesellschaftsvertrags geschehen ist.
Zur Ausübung der Informations- und Kontrollrechte führt
das FG aus, faktisch habe sich der Kläger bis zur
Volljährigkeit der Kinder selbst kontrolliert. Allerdings ist
nicht ersichtlich, ob sich das FG insoweit tatsächlich mit der
Vertragsdurchführung befasst oder - aufgrund der
Minderjährigkeit der Kinder und einer (wohl) fehlenden,
über die Gesellschaftsgründung hinausgehenden Bestellung
eines Ergänzungspflegers - lediglich Mutmaßungen
angestellt hat. Ebenfalls lückenhaft sind die Feststellungen
des FG zu der Frage der freien Verfügbarkeit der
Gewinnbeteiligungen für die Gesellschafter. Diese fehlt
insbesondere auch dann, wenn die Auszahlung auf Konten der Kinder
erfolgt, über die der Kläger verfügungsbefugt ist,
und er das entsprechende Guthaben nicht tatsächlich wie
fremdes Vermögen verwaltet, sondern wie eigenes Vermögen
behandelt.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie war
daher an das FG zurückzuverweisen, da dieses keinen
Fremdvergleich anhand der vom BFH aufgestellten Kriterien (s.
hierzu III.1.) vorgenommen hat. Die von der Vorinstanz bisher
festgestellten Tatsachen lassen weder einen sicheren Schluss auf
eine private noch auf eine betriebliche Veranlassung der
Gewinnbeteiligungen zu. Das FG wird daher eine erneute
Gesamtwürdigung vorzunehmen haben.
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a) Hierzu weist der Senat darauf hin, dass
insbesondere auch die Regelungen zum Widerrufsvorbehalt (Ziff. IV.
der Schenkungserklärung) einer inhaltlichen
Fremdvergleichsprüfung zu unterziehen sind. U.a. wird zu
prüfen sein, ob die Bestimmung unter Ziff. IV.a zum
Widerrufsrecht im Falle einer Verfügung des Erwerbers als
fremdüblich anzusehen ist. Ebenso wird zu klären sein, ob
die Widerrufsmöglichkeit für den Fall des Vorversterbens
des Erwerbers (Ziff. IV.d) möglicherweise in Widerspruch zu
der gesellschaftsvertraglichen Bestimmung zum Versterben des
Gesellschafters in § 5 Abs. 2 des Vertrags steht, nach der die
Erben des Gesellschafters berechtigt sind, das
Gesellschaftsverhältnis fortzusetzen.
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Das FG wird auch den tatsächlichen
Vollzug der Auszahlung der Gewinnansprüche nach Maßgabe
des § 4 des Gesellschaftsvertrags zu prüfen haben. Neben
der Pünktlichkeit der Zahlungen wird - wegen der
unterjährigen Gründung der Gesellschaft in Bezug auf die
im Jahr 2009 für das Jahr 2008 gezahlten Gewinnansprüche
- auch deren Höhe zu überprüfen sein. Ferner wird
das FG die tatsächliche Ausübung der vertraglich
vereinbarten Kontroll- und Informationsrechte und die
tatsächliche Verwaltung der Konten der Kinder unter
Berücksichtigung der dargelegten Grundsätze hinterfragen
müssen.
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31
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Zweifelhaft erscheint, ob dem vom Kläger
genannten Motiv, er habe seine Kinder an die Praxis bzw. den Beruf
des Zahnarztes heranführen wollen, mit Blick auf das Alter der
Kinder und die bestehenden berufsrechtlichen
Zugangsbeschränkungen im Rahmen der Gesamtwürdigung der
Anerkennungsvoraussetzungen wesentliche Bedeutung beigemessen
werden kann.
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b) Schließlich weist der Senat darauf
hin, dass - wäre die Vertragsgestaltung und -durchführung
nach Maßgabe der dargelegten Grundsätze als
fremdüblich zu beurteilen - die Anerkennung des
Betriebsausgabenabzugs nicht nach Maßgabe der Entscheidung
des X. Senats (BFH-Urteil vom 21.10.1992 - X R 99/88, BFHE 170, 41,
BStBl II 1993, 289 = SIS 93 05 31) zu versagen ist. Die dortigen
Erwägungen zu einer fehlenden endgültigen
Vermögensverschiebung zwischen Schenker und Beschenktem in den
Fällen einer stillen Beteiligung ohne Verlustbeteiligung bei
schenkweiser Zuwendung des als Einlage zu verwendenden Geldbetrags
sind nicht auf den Streitfall übertragbar. Anders als im Fall
des X. Senats fehlt es im Streitfall an einer hinreichenden
Vergleichbarkeit mit den Fällen, in denen ein
Steuerpflichtiger seinen Kindern Geldbeträge zuwendet, die
diese dem Vater sogleich wieder als „Darlehen“
zur Verfügung zu stellen haben. Schenkt der Kläger - wie
im Streitfall - seinen Kindern zivilrechtlich wirksam die Einlage
und vereinbart mit ihnen im Rahmen des fremdüblich
ausgestalteten und vollzogenen Gesellschaftsvertrags nicht nur eine
Gewinn-, sondern auch eine Verlustbeteiligung, so ist der Vollzug
der schenkweisen Zuwendung der Einlage nicht auf den Zeitpunkt der
Auflösung der (stillen) Gesellschaft verschoben.
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
ergibt sich aus § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser
Zurückverweisung der Sache muss dem FG die Entscheidung
über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden
(z.B. BFH-Urteil vom 28.11.2019 - IV R
43/16, BFH/NV 2020, 511 = SIS 20 03 06; Gräber/ Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., §
144 Rz 2, m.w.N.).
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