Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 1.10.2014 10 K 3593/12 = SIS 14 33 90 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Streitig ist, ob und in welcher
Höhe laufende Aufwendungen als Veräußerungskosten
i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 2 des
Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr
geltenden Fassung (KStG) zu behandeln sind.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine AG, unterhält verschiedene
Geschäftszweige. Sie ist für körperschaftsteuerliche
Zwecke Organträgerin der A-AG, die ihrerseits wiederum
Organträgerin für weitere Gesellschaften ist. Der
Geschäftsgegenstand der A-AG und ihrer Organgesellschaften
besteht ausschließlich in der Gründung und dem Vertrieb
von Vorratsgesellschaften, bei denen es sich nahezu ausnahmslos um
Kapitalgesellschaften handelt.
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Im Streitjahr erklärte die A-AG aus
der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen unter
§ 8b Abs. 2 KStG fallende und damit steuerfreie Gewinne,
welche im Rahmen der bestehenden Organschaft der Klägerin
zugerechnet wurden. Bei der Berechnung dieser
Veräußerungsgewinne berücksichtigte die A-AG
Notarkosten, Gerichtskosten, etwaige Sonderkosten (wie z.B.
IHK-Beiträge oder Kosten für den elektronischen
Bundesanzeiger) sowie die Kapitaleinlagen als
Veräußerungskosten i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 2
KStG. Ihre sonstigen Verwaltungsaufwendungen wie z.B. Mieten
für Geschäftsräume, Personalkosten und sonstige
laufende Aufwendungen ihres Geschäftsbetriebs wurden
demgegenüber als allgemeine Betriebsausgaben der Gesellschaft
behandelt und minderten insoweit das der Klägerin
zuzurechnende (steuerpflichtige) Einkommen der A-AG.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) war dagegen im Rahmen einer bei der A-AG und der
Klägerin für die Jahre 2005 bis 2009 durchgeführten
Außenprüfung zu der Auffassung gelangt, dass 95 v.H.
aller Betriebsausgaben der A-AG als Veräußerungskosten
i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG anzusehen seien.
Dementsprechend seien die der Klägerin zuzurechnenden, nach
§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG steuerfreien Gewinne aus der
Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile zu
kürzen. Der Geschäftsgegenstand der A-AG bestehe
ausschließlich in der Gründung und
Veräußerung von Vorratsgesellschaften. Die
Betriebsausgaben der Gesellschaft seien deshalb nach dem
Veranlassungsprinzip ebenso nahezu ausschließlich als
Veräußerungskosten zu qualifizieren. Mit dem
vorgenommenen Abschlag in Höhe von 5 v.H. solle dem Umstand
Rechnung getragen werden, dass durch die Gesellschaft in geringem
Umfang auch Personengesellschaftsanteile veräußert
worden seien.
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Das FA erließ auf dieser Grundlage
gegen die Klägerin u.a. einen entsprechend geänderten
Bescheid über Körperschaftsteuer 2009. Der nach
erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG)
Köln mit Urteil vom 1.10.2014 10 K 3593/12
(veröffentlicht in EFG 2015, 151 = SIS 14 33 90) stattgegeben.
Das FG sah die vom FA vorgenommene Auslegung des Begriffs der
Veräußerungskosten als nicht mit der neueren
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vereinbar an.
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Mit der Revision beantragt das FA, das
Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das vorinstanzliche Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Die Vorinstanz hat zu Unrecht die sonstigen
Verwaltungsaufwendungen der A-AG (z.B. Mieten für
Geschäftsräume, Personalkosten und sonstige laufende
Aufwendungen ihres Geschäftsbetriebs) nicht als
Veräußerungskosten i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG
angesehen. Insoweit hat sie den der Klägerin im Rahmen des
bestehenden körperschaftsteuerlichen
Organschaftsverhältnisses zuzurechnenden, nach § 8b Abs.
2 Satz 1 KStG steuerfreien Gewinn aus der Veräußerung
der Kapitalgesellschaftsanteile zu Unrecht erhöht sowie
entsprechend das zuzurechnende (steuerpflichtige) Einkommen der
A-AG zu Unrecht gemindert.
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1. Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben
bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der
Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft
oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu
Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a
des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr
geltenden Fassung (EStG) gehören, außer Ansatz. Unter
den Voraussetzungen eines körperschaftsteuerlichen
Organschaftsverhältnisses gelten allerdings Besonderheiten:
§ 8b Abs. 1 bis 6 KStG sind nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1
KStG bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Sind in dem dem
Organträger nach § 14 KStG zugerechneten Einkommen
Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen i.S. des § 8b Abs.
1 bis 3 KStG enthalten, ist § 8b KStG nach § 15 Satz 1
Nr. 2 Satz 2 KStG (erst) bei der Ermittlung des Einkommens des
Organträgers anzuwenden.
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a) Die Voraussetzungen dieser Vorschriften
sind im Streitfall erfüllt und zwischen den Beteiligten zu
Recht nicht streitig. Der Gewinn aus der Veräußerung der
diversen Kapitalbeteiligungen durch die A-AG bleibt deswegen bei
der Ermittlung des im Streitjahr erwirtschafteten Gewinns der
Klägerin unberücksichtigt.
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b) Die Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG bei
der Klägerin wird im Streitfall auch nicht über § 15
Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG durch § 8b Abs. 7 KStG
ausgeschlossen.
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aa) Nach dem hier allein in Betracht zu
ziehenden § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG ist Abs. 2 der Vorschrift
(u.a.) nicht auf den Verkauf von Anteilen anzuwenden, die von
Finanzunternehmen i.S. des Gesetzes über das Kreditwesen
(Kreditwesengesetz) mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines
Eigenhandelserfolges erworben werden. Es fehlt an den
tatbestandlichen Voraussetzungen von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG,
weil die A-AG die Anteile an den Vorratsgesellschaften nicht zum
Zwecke des kurzfristigen Eigenhandelserwerbs
„erworben“ hat. Erwerb von Anteilen i.S. des
§ 8b Abs. 7 Satz 2 KStG ist nach der Rechtsprechung des Senats
in erster Linie ein solcher, der auf einen
Veräußerungsvorgang zurückzuführen ist
(Senatsurteil vom 3.5.2006 I R 100/05, BFHE 214, 90, BStBl II 2007,
60 = SIS 06 37 74; Senatsbeschluss vom 12.10.2010 I B 82/10, BFH/NV
2011, 69 = SIS 10 39 97). Zwar hat der Senat in BFHE 214, 90, BStBl
II 2007, 60 = SIS 06 37 74 offengelassen, ob auch Einlagen oder
Einbringungen einen „Erwerb“ i.S. des § 8b
Abs. 7 Satz 2 KStG darstellen (dies verneinend Gosch, KStG, 3.
Aufl., § 8b Rz 586; bejahend dagegen Blümich/Rengers,
§ 8b KStG, Rz 451; Herlinghaus in Rödder/
Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8b Rz 540; Schnitger in
Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8b Rz 711; einschränkend
Pyszka/Brauer, BB 2002, 1669, 1672). Der Senat hat jedoch
ausdrücklich entschieden, dass im Fall der
(Eigen-)Gründung von Vorratsgesellschaften keine Anteile an
diesen Gesellschaften (durch einen Übertragungsakt von einem
Dritten) erworben werden. Nach den den Senat gemäß
§ 118 Abs. 2 FGO bindenden tatrichterlichen Feststellungen
sind dies jedoch die Gegebenheiten des Streitfalles. Den
einschränkenden Tatbestandsvoraussetzungen der
Ausschlussregelung des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG ist deswegen
nicht genügt.
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bb) Der Auffassung des FA, dass der Wortlaut
des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG nur einen Anteilserwerb verlange,
ohne jedoch zwischen Arten des Anteilserwerbs zu differenzieren, es
mithin irrelevant sei, wie die Anteile erworben worden seien und
somit auch die Erfüllung der gesellschaftsrechtlichen
Einlageverpflichtung seitens des die Einlage erbringenden
Gesellschafters hinsichtlich des übertragenden Vermögens
ein nach Tauschgrundsätzen (§ 6 Abs. 6 Satz l EStG)
abzuwickelndes Rechtsgeschäft und mithin einen Erwerbsvorgang
i.S. der Norm darstelle, ist jedenfalls im Zusammenhang mit §
8b Abs. 7 Satz 2 KStG nicht beizupflichten. Die Argumentation
lässt unberücksichtigt, dass der Senat - auch unter
Orientierung an den von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG in Bezug
genommenen Wertungen des Kreditwesengesetzes - das
Tatbestandsmerkmal des „Erwerbs“ normspezifisch
ausgelegt hat. Dabei hat er sich nicht allein am Zivilrecht
orientiert, sondern ausgerichtet an dem in der Norm vorangestellten
einschränkenden Tatbestandsmerkmal des kurzfristigen
Eigenhandelserwerbs als „Erwerb“ i.S. von §
8b Abs. 7 Satz 2 KStG nur einen abgeleiteten Erwerb angesehen, der
voraussetzt, dass Anteile an den Gesellschaften durch einen
Übertragungsakt von einem Dritten erworben wurden. Der Senat
sieht daher keinen Anlass, von seiner bisherigen Rechtsprechung
abzurücken. Die Kritik an der Rechtsprechung des Senats ist
vereinzelt geblieben und beschränkt sich darauf, die
unterschiedliche Behandlung des Falles einer (Eigen-)Gründung
zum Fall eines vorherigen Anteilskaufs „rein
ökonomisch“ in Frage zu stellen (Breuninger/Winkler,
Die Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2011, 13). Die
(Eigen-)Gründung lässt jedoch anders als beim
abgeleiteten Erwerb erst einen Anteil entstehen und genügt
insoweit nicht den Anforderungen des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG,
wie ihn der Senat ausgerichtet an dem einschränkenden Wortlaut
der Norm versteht.
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c) Veräußerungsgewinn i.S. von
§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG ist nach Satz 2 der Vorschrift der
Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen
Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten
den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über
die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der
Veräußerung ergibt (Buchwert). Im Streitfall ist
kontrovers, ob es sich bei den sonstigen Verwaltungsaufwendungen
der A-AG (z.B. Mieten für Geschäftsräume,
Personalkosten und sonstige laufende Aufwendungen ihres
Geschäftsbetriebs) um Veräußerungskosten handelt.
Das hat das FG zu Unrecht verneint.
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aa) Nach zwischenzeitlich ständiger
Rechtsprechung des BFH werden die Veräußerungskosten
(i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG) von den laufenden
Betriebsausgaben nicht (mehr) danach abgegrenzt, ob sie
„in unmittelbarer sachlicher Beziehung“ zu dem
Veräußerungsgeschäft stehen, sondern danach, ob ein
Veranlassungszusammenhang zu der Veräußerung besteht.
Abzustellen ist auf das „auslösende Moment“
für die Entstehung der Aufwendungen und ihre
größere Nähe zur Veräußerung oder zum
laufenden Gewinn (BFH-Urteile vom 16.12.2009 IV R 22/08, BFHE 227,
481, BStBl II 2010, 736 = SIS 10 02 62; vom 25.1.2000 VIII R 55/97,
BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458 = SIS 00 07 81; Senatsurteil vom
27.3.2013 I R 14/12, BFH/NV 2013, 1768 = SIS 13 27 90; ebenso zu
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG z.B. BFH-Urteile vom 6.12.2005 VIII R
34/04, BFHE 212, 122, BStBl II 2006, 265 = SIS 06 07 05;
Senatsurteil in BFH/NV 2013, 1768 = SIS 13 27 90; s.a. BFH-Urteile
vom 2.4.2008 IX R 73/04, BFH/NV 2008, 1658 = SIS 08 35 74; vom
8.2.2011 IX R 15/10, BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684 = SIS 11 18 72). Der erkennende Senat hat sich dem bezogen auf § 8b Abs. 2
Satz 2 KStG angeschlossen (Senatsurteile vom 12.3.2014 I R 45/13,
BFHE 245, 25, BStBl II 2014, 719 = SIS 14 16 45; vom 9.4.2014 I R
52/12, BFHE 245, 59, BStBl II 2014, 861 = SIS 14 16 46).
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bb) Danach sind auch sog. Gemeinkosten, z.B.
allgemeine Verwaltungs-, Raum- oder Personalkosten, als
Veräußerungskosten zu qualifizieren, soweit sie bei der
gebotenen wertenden Zuordnung eine größere Nähe zu
einzelnen Veräußerungsvorgängen als zum allgemeinen
Geschäftsbetrieb aufweisen. Dies setzt aber
regelmäßig Feststellungen darüber voraus, in
welchem Umfang der Veräußerer Aufgaben (konkret) in
Bezug auf die Veräußerung von
Kapitalgesellschaftsanteilen wahrgenommen hat (vgl. zur
Zurechenbarkeit einzelner Betriebsausgaben zu Einkünften aus
ausländischen Dividenden Senatsurteil vom 9.4.1997 I R 178/94,
BFHE 183, 114, BStBl II 1997, 657 = SIS 97 19 99). Besteht der
Geschäftsbetrieb jedoch ausschließlich darin,
Kapitalgesellschaftsanteile zu gründen und die hierbei
erlangten Anteile zu veräußern, handelt es sich bei den
Gemeinkosten des Geschäftsbetriebs zugleich um Kosten, die den
einzelnen Veräußerungsvorgängen (in ihrer
Gesamtheit) zuzuordnen sind. Die Gemeinkosten lassen sich zwar
keinem Veräußerungsvorgang konkret zuordnen, dies ist
aber auch nicht erforderlich. Da der Geschäftsbetrieb
ausschließlich auf die Veräußerung von
Kapitalgesellschaften gerichtet ist, sind die Gemeinkosten - bei
der gebotenen wertenden Betrachtung - als durch die
Veräußerungsvorgänge veranlasst anzusehen (a.A.
Gosch, a.a.O., § 8b Rz 195a; Riedel, Ubg 2015, 76).
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cc) Davon ausgehend bleibt der
Veranlassungszusammenhang der streitgegenständlichen
Aufwendungen des Geschäftsbetriebs der A-AG zu den in Rede
stehenden Veräußerungen gewahrt. Die von der Vorinstanz
geforderte Zuordnung der jeweiligen Aufwendungen zu einer konkreten
Veräußerung ist nicht erforderlich; ausreichend ist
vielmehr die Zuordnung zur Gesamtheit aller
Veräußerungsvorgänge. Anderes ergibt sich nicht
daraus, dass nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118
Abs. 2 FGO) die A-AG im Umfang von etwa 5 v.H. Anteile an
Personengesellschaften veräußert hat. Abgesehen davon,
dass dem vorinstanzlichen Urteil nicht zu entnehmen ist, dass bei
der Geschäftstätigkeit der A-AG zwischen einem
Geschäftsbetrieb „Veräußerung von
Kapitalgesellschaftsanteilen“ und einem
Geschäftsbetrieb „Veräußerung von
Personengesellschaftsanteilen“ zu differenzieren
wäre, kommt hinzu, dass im Urteilsfall die Kosten für die
Veräußerung von Personengesellschaftsanteilen nicht ins
Gewicht fallen und schon von daher zu vernachlässigen
wären.
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Des Weiteren bilden die
Veräußerungskosten entgegen der Auffassung der
Klägerin nicht immer (nur) eine Teilmenge der (allgemeinen)
Betriebsausgaben. Zwar fallen Gemeinkosten auch dann an, wenn keine
Beteiligungen veräußert werden. Hieraus ist aber nicht
abzuleiten, dass Gemeinkosten von vornherein keine
Veräußerungskosten sein könnten (a.A. u.U. Ditz/
Tcherveniachki, DStR 2012, 1161; Schwedhelm/ Olbing/Binnewies,
GmbHR 2012, 1282). Vielmehr sind auch Gemeinkosten Gegenstand einer
veranlassungsbezogenen Zuordenbarkeit und können deshalb - wie
im Streitfall - in die Beteiligungsveräußerung
einzubeziehen sein. Der Senat weicht damit auch nicht von seinen
Entscheidungen in BFHE 245, 25, BStBl II 2014, 719 = SIS 14 16 45
und in BFHE 245, 59, BStBl II 2014, 861 = SIS 14 16 46 ab. In
beiden Urteilen hat der Senat darüber befunden, ob die
strittigen Aufwendungen eine größere Nähe zu
einzelnen Veräußerungsvorgängen oder zu dem -
hiervon zu trennenden - allgemeinen Geschäftsbetrieb
aufgewiesen haben. Er hat damit eine Zuordnungsentscheidung
zwischen zwei Geschäftsbereichen getroffen. Im Streitfall ist
dies hingegen - wie erläutert - ausgeschlossen.
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dd) Die Rechtsprechung des BFH zu sog.
fehlgeschlagenen Veräußerungskosten, wonach bei
Scheitern eines angestrebten bestimmten
Veräußerungsgeschäfts die hierdurch
ausgelösten Aufwendungen nicht als
Veräußerungskosten eingestuft werden können (vgl.
BFH-Urteile vom 17.4.1997 VIII R 47/95, BFHE 184, 275, BStBl II
1998, 102 = SIS 98 04 02; vom 19.5.2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384,
BStBl II 2005, 637 = SIS 05 25 39), bestätigt - entgegen der
Auffassung der Vorinstanz - das gefundene Ergebnis. Denn im
Unterschied zu den Fällen einer fehlgeschlagenen
Veräußerung ist es im Urteilsfall zu
Veräußerungen gekommen und sind die Aufwendungen
dementsprechend grundsätzlich zuordenbar. Der Schluss der
Klägerin, wenn die (konkrete)
Veräußerungstätigkeit bei einem letztlich
gescheiterten Veräußerungsgeschäft schon nicht
für einen hinreichenden Veranlassungszusammenhang ausreiche,
müsse dies erst recht für eine
Veräußerungstätigkeit infolge eines auf
Veräußerungsgeschäfte ausgerichteten allgemeinen
Geschäftsbetriebs gelten, ist nicht einsichtig.
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ee) Die von der Vorinstanz aufgestellte
Kontrollüberlegung, wonach bei einer unmittelbaren Ansiedelung
des Geschäftsbereichs „Veräußerung von
Vorratsgesellschaften“ auf Ebene der Klägerin selbst
deren allgemeine Verwaltungsaufwendungen in einen als
Veräußerungskosten zu qualifizierenden und einen als
steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben zu
berücksichtigenden Teil aufzuteilen wären und es bei
einem bestehenden Organschaftsverhältnis zwischen der A-AG und
der Klägerin wirtschaftlich keinen Unterschied machen
könne, ob der Geschäftsbetrieb von der A-AG oder aber
unmittelbar auf Ebene der Klägerin unterhalten werde,
vernachlässigt die rechtlichen Wirkungen eines
körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses. Diese
bestehen gerade darin, dass die Organgesellschaft ein
eigenständiges Körperschaftsteuersubjekt bleibt und erst
das selbständig ermittelte Einkommen der Organgesellschaft dem
Organträger gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG
zugerechnet wird (sog. Zurechnungstheorie, ständige
Rechtsprechung des BFH, z.B. Senatsurteile vom 25.1.1984 I R 32/79,
BFHE 140, 446, BStBl II 1984, 382 = SIS 84 09 18; vom 13.11.2002 I
R 9/02, BFHE 201, 68, BStBl II 2003, 489 = SIS 03 17 06;
BFH-Urteile vom 14.4.1992 VIII R 149/86, BFHE 168, 128, BStBl II
1992, 817 = SIS 92 17 26; vom 23.1.2002 XI R 95/97, BFHE 198, 99,
BStBl II 2003, 9 = SIS 02 08 17; jeweils m.w.N.)
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ff) Der Senat hat schließlich bereits
(mehrfach) entschieden, dass der gesetzlich angeordnete Abzug der
Veräußerungskosten in § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG mit
§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG, wonach von dem jeweiligen Gewinn i.S.
des Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift 5 v.H. als Ausgaben gelten, die
nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können, vereinbar
ist. Soweit die Klägerin darauf hinweist, es ergebe sich im
Urteilsfall durch den Einbezug von Gemeinkosten ein erhöhter
Ansatz der Veräußerungskosten und damit eine
(verstärkte) „Friktion“ beider
Vorschriften, weil das pauschale Abzugsverbot fiktiver
Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG einerseits und
der tatsächliche Abzug der Veräußerungskosten bei
Ermittlung des betreffenden Veräußerungsgewinns
andererseits eine „doppelte“
Berücksichtigung ein und derselben Kosten nach sich ziehe, die
vom Regelungszweck nicht getragen sei, verweist der Senat zur
weiteren Begründung auf seine Urteile in BFHE 245, 25, BStBl
II 2014, 719 = SIS 14 16 45 und in BFHE 245, 59, BStBl II 2014, 861
= SIS 14 16 46. Im Übrigen ist der Wortlaut der angesprochenen
Normen eindeutig und besteht für eine teleologisch
einschränkende Auslegung keine Veranlassung.
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d) Dem Hinweis des FA, dass der von der
Klägerin erzielte Veräußerungserlös nicht als
Veräußerungspreis i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG
anzusehen sei, weil der über den Buchwert der Anteile
geleistete Kaufpreis für Dienstleistungen der A-AG bei der
Sachgründung der jeweiligen Gesellschaft gezahlt worden sei,
war nicht nachzugehen. Den insoweit bindenden Feststellungen des FG
(vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ist weder zu entnehmen, dass weitere
wirtschaftlich eigenständige Leistungen vereinbart noch dass
sie abgegolten worden sind.
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2. Die Sache ist spruchreif. Das FG ist von
einem anderen Rechtsverständnis ausgegangen. Das
vorinstanzliche Urteil war aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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