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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) veranstaltet jährlich seit 2006 in L den
internationalen Feuerwerkswettbewerb „X“. Dabei treten
verschiedene Teams an, die Feuerwerksdarbietungen erbringen. Diese
Vorführungen setzen sich jeweils aus einem
„Pflicht-„ und einem „Kürteil“
zusammen. Der „Pflichtteil“ besteht aus einem
1,5-minütigen Feuerwerk ohne Musikunterlegung, aber mit
Farbvorgabe, sowie aus einem ca. 4 Minuten andauernden Feuerwerk
mit einer für alle Teams geltenden Musikvorgabe. Die
„Kür“ umfasst jeweils ein 10-minütiges
Feuerwerk zu einem selbst gewählten Musikstück. Die
Musikbegleitung erfolgt durch das Abspielen von Tonträgern.
Bewertet werden u.a. Kreativität, Vielfalt von Farben und
Effekten, die Synchronisation zur Musik sowie die
künstlerische und technische Ausführung.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) vertrat im Anschluss an das Ergebnis einer
Umsatzsteuer-Sonderprüfung betreffend das erste Halbjahr 2009
(erstmals) die Auffassung, dass die Leistungen der Klägerin
dem allgemeinen Steuersatz unterliegen und setzte ab dem
Voranmeldungszeitraum Dezember 2009 die Umsatzsteuer entsprechend
fest. Die gegen die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide Dezember
2009 und Januar bis April 2010 eingelegten Einsprüche wies das
FA als unbegründet zurück.
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Während des anschließenden
Klageverfahrens erließ das FA entsprechende
Umsatzsteuer-Jahresbescheide für 2009 und 2010 (Streitjahre),
die nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) jeweils zum
Gegenstand des Verfahrens wurden.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Sein Urteil ist in EFG 2013, 92 = SIS 12 32 05
veröffentlicht.
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Das FG hält die Voraussetzungen der
Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a
des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für gegeben. Es führt
unter Hinweis auf hierzu ergangene Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) in den Urteilen vom 9.10.2003 V R 86/01
(BFH/NV 2004, 984 = SIS 04 23 20) und vom 18.8.2005 V R 50/04 (BFHE
211, 557, BStBl II 2006, 101 = SIS 06 00 23) aus, dass die
Feuerwerksveranstaltung jedenfalls eine einer
Theateraufführung vergleichbare Darbietung künstlerischer
Leistungen sei, die eine Schöpfung eines aus optischen und
akustischen Elementen abgestimmten Gesamtwerkes darstelle. Der
künstlerische Charakter der Darbietung bestehe in der jeweils
individuellen Choreographie von Feuerwerk und dazu passend
abgespielter Musik, die eine über das bloße Abbrennen
eines Feuerwerks und das Abspielen von Tonträgern
hinausgehende kreative geistige Tätigkeit erfordere. Das
Schaffen einer Harmonie von Farben, Formen und Klang sei nicht nur
eine Frage technischer Fertigkeiten, sondern vor allem eine Frage
geistig-künstlerischer Vorstellungskraft und Kreativität.
Der Beurteilung der „X“ als einer
Theateraufführung vergleichbare Darbietung stehe auch nicht
entgegen, dass diese nicht durch den Einsatz von (Körper-)
Sprache, der herkömmlichen Ausdrucksform des Theaters,
erbracht werde. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem
Wettbewerbscharakter der Veranstaltung. Denn z.B. auch beim
jährlichen Theatertreffen in L finde insofern ein Wettbewerb
statt, als Stücke von einer Jury ausgewählt und
prämiert würden. Diese Auslegung stehe im Übrigen
auch im Einklang mit der eher weit gefassten Regelung in Art. 98
Abs. 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 7 der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL).
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Mit der hiergegen eingelegten Revision
rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 7
Buchst. a UStG verfolge zwar den Zweck, kulturelle und
unterhaltende Leistungen zu fördern. Dies bedeute indes nicht,
dass jede Form einer Aufführung vor Publikum einer
Theateraufführung entspreche.
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Eine Legaldefinition des Begriffs
„Theater“ bzw. einer „theaterähnlichen
Vorstellung“ fehle im UStG. Nach allgemeinem Sprachgebrauch
handele es sich dabei um die Bezeichnung für die szenische
Darstellung eines inneren oder äußeren Geschehens als
künstliche Kommunikation zwischen Akteuren (Darstellern) und
Publikum. Allen Theaterformen sei aber gleich, dass sie sich der
Ausdrucksform der Sprache/Musik und/oder Körpersprache
bedienten. In der Literatur werde der Begriff „Theater“
im Allgemeinen weit verstanden, so als „eine Inszenierung
jeglicher Art, deren Darsteller durch Kommunikationsmittel wie
Sprache, Körper oder Musik den Bezug zum Publikum
herstellen“. Maßgebend für die
Theatervorführung sei damit die menschliche und
körperliche Basis der künstlerischen Kommunikation, d.h.
der Mensch selbst trete in Kontakt mit dem Publikum, um sein
Kunstwerk zu transportieren. So stelle auch der BFH in seinem
Urteil in BFH/NV 2004, 984 = SIS 04 23 20 fest, „dass die
Budo-Gala ein pantomimisches Werk darstelle, bei dem der geistige
Gehalt durch das Ausdrucksmittel der Körpersprache, d.h. durch
Bewegungen, Gebärden und Mimik wiedergegeben werde“.
Für die Durchführung der „X“ treffe das nicht
zu.
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Es könne keinem der vom FG zitierten
Urteile des BFH entnommen werden, dass eine Darbietung i.S. von
§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG nicht die Ausdrucksform der
Sprache/Musik und/oder der Körpersprache erfordere. Dies
ergebe sich auch nicht aus dem zu einer
„Techno“-Veranstaltung ergangenen Urteil des BFH in
BFHE 211, 557, BStBl II 2006, 101 = SIS 06 00 23, da es sich bei
der „X“ abweichend hiervon weder um ein Konzert noch um
eine konzertähnliche Veranstaltung handele.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Sie hält die Entscheidung des FG
für zutreffend und weist u.a. darauf hin, dass beispielsweise
auch die Leistungen des Veranstalters der sog.
„Y-Games“, der Dutzende von entsprechenden
Veranstaltungen (künstlerische Feuerwerkswettbewerbe) in ganz
Deutschland aufführe, dem ermäßigten
Umsatzsteuersatz unterlägen.
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Im Übrigen sei das FA der Auffassung,
dass die Teilnehmer des streitbefangenen X-Wettbewerbs im Rahmen
dieser Veranstaltung „mit künstlerischen Darbietungen
auftreten“ und mit ihren Vergütungen als beschränkt
steuerpflichtige Künstler dem Steuerabzug nach § 50a Abs.
4 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterlägen (Rz 33
des Prüfungsberichts des FA vom 22.8.2011 betreffend die Jahre
2006 bis 2008). Dementsprechend müssten auch ihre Umsätze
aus den Eintrittsberechtigungen für diese Veranstaltung dem
ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2
Nr. 7 Buchst. a UStG unterliegen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von
der Klägerin für ihre Feuerwerksveranstaltungen im Rahmen
der „X“ vereinnahmten Eintrittsgelder nicht dem
Regelsteuersatz, sondern dem ermäßigten Steuersatz
unterliegen.
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1. Das FG ist (stillschweigend) zu Recht davon
ausgegangen, dass die streitbefangenen Umsätze steuerpflichtig
sind.
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Die Voraussetzungen der im Streitfall allein
in Betracht kommenden nationalen Steuerbefreiungsvorschriften in
§ 4 Nr. 20 Buchst. a bzw. § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG sind
nicht erfüllt. Denn die Klägerin verfügt nicht
über eine nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG
erforderliche Bescheinigung einer zuständigen
Landesbehörde; sie ist auch kein Veranstalter i.S. von §
4 Nr. 20 Buchst. b UStG.
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Eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1
Buchst. n der MwStSystRL scheidet ebenfalls aus, weil die
Klägerin keine anerkannte Einrichtung im Sinne dieser
Bestimmung ist (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 18.2.2010 V R 28/08,
BFHE 228, 474, BStBl II 2010, 876 = SIS 10 11 57, Rz 25).
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2. Ferner hat das FG zutreffend angenommen,
dass die von der Klägerin erbrachten Leistungen nicht dem
Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG, sondern
gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG dem
ermäßigten Steuersatz unterliegen.
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a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG
ermäßigt sich die Steuer (von 19 %) auf 7 % für die
Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und Museen sowie
die den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren
Darbietungen ausübender Künstler.
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Unionsrechtliche Grundlage für § 12
Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ist Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III
Kategorie 7 der MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten
der Europäischen Union (EU) einen ermäßigten
Steuersatz anwenden auf die Eintrittsberechtigung für
Veranstaltungen, Theater, Zirkus, Jahrmärkte,
Vergnügungsparks, Konzerte, Museen, Tierparks, Kinos und
Ausstellungen sowie ähnliche kulturelle Ereignisse und
Einrichtungen.
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b) Der BFH versteht unter
Theatervorführungen i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a
UStG nicht nur Aufführungen von Theaterstücken, Opern und
Operetten, sondern auch Darbietungen der Pantomime und Tanzkunst,
der Kleinkunst und des Varietés bis zu den Puppenspielen und
Eisrevuen (vgl. BFH-Urteile vom 26.4.1995 XI R 20/94, BFHE 177,
548, BStBl II 1995, 519 = SIS 95 17 47; vom 9.10.2003 V R 86/01,
BFH/NV 2004, 984 = SIS 04 23 20, unter II.1.a; vom 19.10.2011 XI R
40/09, BFH/NV 2012, 798 = SIS 12 10 75, Rz 33; vom 10.1.2013 V R
31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352 = SIS 13 07 90, Rz 42;
s.a. Abschn. 12.5. Abs. 2 Satz 5 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).
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Begünstigt sind auch
„Mischformen“ von Sprech-, Musik- und
Tanzdarbietungen, so dass eine Unterhaltungsshow in Gestalt einer
Kampfkunstshow (sog. „Budo-Gala“) ebenfalls eine
Theatervorführung i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a
UStG sein kann (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2004, 984 = SIS 04 23 20, unter II.1.a und c, m.w.N.; in BFHE 240, 380, BStBl II 2013,
352 = SIS 13 07 90, Rz 42). Die Steuervergünstigung kann in
Anspruch genommen werden, wenn eine Vorführung entweder als
„theaterähnlich“ oder als
„konzertähnlich“ einzustufen ist (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 211, 557, BStBl II 2006, 101 = SIS 06 00 23,
unter II.3.b).
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3. Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen
begegnet die Entscheidung des FG, wonach die streitbefangene
Veranstaltung des Feuerwerkswettbewerbs in Gestalt der
„X“ gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7
Buchst. a UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegt,
keinen revisionsrechtlichen Bedenken.
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a) Der hier zu beurteilende Leistungsaustausch
- Eintrittsberechtigung zur „X“ gegen Entgelt -
vollzog sich zwischen der Klägerin als Veranstalterin und dem
Publikum - den Besuchern der „X“ - (vgl. dazu
BFH-Urteile in BFHE 177, 548, BStBl II 1995, 519 = SIS 95 17 47,
unter 1.; in BFH/NV 2004, 984 = SIS 04 23 20, unter II.1.d), was im
Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitig ist.
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b) Nach den tatsächlichen Feststellungen
des FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO
gebunden ist, werden die jeweiligen Feuerwerksdarbietungen von
verschiedenen „Teams“ im Einzelnen
künstlerisch vorbereitet und in verschiedenen zeitlich
begrenzten Teilen („Pflicht“ und
„Kür“) dem Publikum mit Musikbegleitung auf
Tonträgern vorgeführt. Im Rahmen des künstlerischen
Wettbewerbs kommt es bei der Bewertung der einzelnen Teams jeweils
auf Kreativität, Vielfalt von Farben und Effekten, die
Synchronisation zur Musik sowie die technische Ausführung
an.
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c) Die Würdigung dieser gesamten
Einzelumstände der Veranstaltung durch das FG, dass die von
der Klägerin den Besuchern gegen Entgelt eingeräumten
Eintrittsberechtigungen hierzu dem ermäßigten Steuersatz
i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG unterliegen, ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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aa) Das FG hat ausgeführt, dass die von
der Klägerin durchgeführte Feuerwerksveranstaltung eine
Darbietung künstlerischer Leistungen ist, die in der
Schöpfung eines aus optischen und akustischen Elementen
abgestimmten Gesamtkunstwerks besteht, deren künstlerischer
Charakter von der jeweils individuellen Choreographie des
Feuerwerks und dazu passend abgespielter Musik geprägt wird.
Ferner hat das FG hervorgehoben, dass das Schaffen einer Harmonie
von Farben, Formen und Klang nicht nur eine Frage technischer
Fertigkeiten, sondern vor allem eine Frage
geistig-künstlerischer Vorstellungskraft und Kreativität
ist. Insgesamt handele es sich bei der durchgeführten
„X“ somit um eine Veranstaltung, die sich
teilweise aus Theaterelementen und teilweise aus
konzertähnlichen Elementen zusammensetzt und damit einer
„Unterhaltungsshow“ vergleichbar sei.
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bb) Diese Würdigung ist möglich und
verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen
Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat gemäß
§ 118 Abs. 2 FGO (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 211, 557,
BStBl II 2006, 101 = SIS 06 00 23, unter II.4.b).
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4. Die hiergegen erhobenen Einwendungen des FA
greifen nicht durch.
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a) Das Argument des FA, die
„X“ sei keine begünstigte Veranstaltung
i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG, weil es an einem
unmittelbaren körperlichen Kontakt der Künstler mit dem
Publikum mangele, geht fehl.
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Denn die „X“ ist ein von
Musik unterlegtes Schauspiel für das Publikum, das von den
Künstlern an den entsprechenden Vorführeinrichtungen auf
dem ihnen von der Klägerin zur Verfügung gestellten
Gelände selbst inszeniert wird. Dabei ist ein darüber
hinaus gehender noch engerer Kontakt zwischen dem Künstler und
dem Publikum nicht erforderlich. Die Klägerin weist zu Recht
darauf hin, dass auch bei Puppenspielern kein unmittelbarer Kontakt
mit dem Publikum stattfindet, sondern insoweit die Marionette als
Medium zum Einsatz gelangt, ohne dass die Berechtigung zur
Inanspruchnahme der Steuersatzermäßigung in Frage
gestellt wird (vgl. zur Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes auf Puppenspiele BFH-Urteile in BFHE 177, 548, BStBl
II 1995, 519 = SIS 95 17 47, unter 1.; in BFH/NV 2004, 984 = SIS 04 23 20, unter II.1.a). Es ist nicht ersichtlich, weshalb dies
für den an der „X“ über das Medium des
Feuerwerks wirkenden Künstler anders zu beurteilen sein
sollte.
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Deshalb vermag der Senat der Differenzierung
des FA nicht zu folgen, obwohl im Streitfall ein Mensch die
Konzepte und künstlerische Arbeiten (Zusammenspiel von Musik,
Farben, Formen usw.) entwickele, sei es doch „die
Pyrotechnik selbst“, die im Zusammenspiel mit der Musik
auf den Zuschauer wirke; es sei „nicht der Pyrotechniker,
der in Kontakt mit dem Zuschauer [trete], um sich künstlerisch
auszudrücken und Emotionen hervorzurufen“.
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Es trifft im Übrigen nicht zu, dass - wie
das FA ferner geltend macht - die Leistungen der
„Pyrotechniker“ ausschließlich
„hinter den Kulissen“ erbracht würden.
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b) Ohne Erfolg beruft sich das FA auf die
Rechtsprechung des BFH, wonach die Inszenierung einer Oper durch
einen selbständig tätigen Regisseur gegen Honorar nicht
dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7
Buchst. a UStG unterliegt (BFH-Urteil vom 4.5.2011 XI R 44/08, BFHE
233, 367, BStBl II 2014, 200 = SIS 11 20 08; vgl. insoweit aber die
neue Steuerbefreiung in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG).
Denn dieser Sachverhalt ist mit dem vorliegenden Streitfall nicht
vergleichbar. Die Klägerin ist die Veranstalterin (vgl.
BFH-Urteile vom 18.1.1995 V R 60/93, BFHE 176, 500, BStBl II 1995,
348 = SIS 95 08 33, unter II.2.; in BFHE 177, 548, BStBl II 1995,
519 = SIS 95 17 47, unter 1.).
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c) Im Übrigen ist dem FA zwar darin zu
folgen, dass das bloße Abspielen eines Tonträgers kein
Konzert ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 557, BStBl II 2006, 101 =
SIS 06 00 23, Leitsatz 1). Im Streitfall gehen die Darbietungen
aber weit darüber hinaus. U.a. findet eine Synchronisation des
Feuerwerks mit Musik statt, so dass das FG die
„X“ zu Recht insoweit einem
„Techno-Konzert“ ähnlich wahrgenommen hat
(vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 211, 557, BStBl II 2006, 101 = SIS 06 00 23).
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d) Schließlich geht das FA entsprechend
dem Vortrag der Klägerin offenbar selbst von dem
künstlerischen Charakter der „X“ aus, wenn
es im Prüfungsbericht vom 22.8.2011 unter Rz 33 ausführt,
dass die Feuerwerksteams „im Rahmen dieser Veranstaltungen
mit künstlerischen Darbietungen auftreten und mit den
Vergütungen als beschränkt steuerpflichtige Künstler
dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Nr. 1 EStG
unterliegen“. Mit dieser Beurteilung stünde auch aus
Sicht des FA die Versagung des begehrten ermäßigten
Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG für
die Leistungen der Klägerin nicht im Einklang.
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5. Das FG hat außerdem zutreffend
angenommen, dass dieses Ergebnis den entsprechenden
unionsrechtlichen Vorgaben entspricht.
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Denn nach Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III
Kategorie 7 der MwStSystRL sind die EU-Mitgliedstaaten
ermächtigt, auf Eintrittsberechtigungen für
Veranstaltungen, Theater, Zirkus, Jahrmärkte,
Vergnügungsparks, Konzerte, Museen, Tierparks, Kinos und
Ausstellungen sowie ähnliche kulturelle Ereignisse und
Einrichtungen den ermäßigten Steuersatz vorzusehen.
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Die Aufzählung ergibt, dass die
Richtlinie den EU-Mitgliedstaaten insoweit einen weiten
Beurteilungsspielraum einräumt (BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 984
= SIS 04 23 20, unter II.2.). Die EU-Mitgliedstaaten haben bei
Beachtung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität die
Möglichkeit, konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie
von Dienstleistungen i.S. des Anhangs III Kategorie 7 der
MwStSystRL mit einem ermäßigten Steuersatz zu belegen
(vgl. z.B. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -
EuGH - vom 6.5.2010 C-94/09 - Kommission/Frankreich -, Slg. 2010,
I-4261, UR 2010, 454 = SIS 10 18 78, Rz 25, m.w.N., und BFH-Urteil
in BFHE 233, 367, BStBl II 2014, 200 = SIS 11 20 08, Rz 39).
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Zwar sind Bestimmungen, die Ausnahmen von
einem allgemeinen Grundsatz darstellen, eng auszulegen, was auch
für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gilt
(vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 18.1.2001 C-83/99 - Kommission/Spanien
-, Slg. 2001, I-445, UR 2001, 210 = SIS 01 05 45, Rz 19). Die
Beurteilung des FG im Streitfall, wonach die von der Klägerin
vereinnahmten Eintrittsgelder für die von ihr veranstaltete
„X“ in den Anwendungsbereich des § 12 Abs.
2 Nr. 7 Buchst. a UStG fallen, steht aber jedenfalls im Einklang
mit dem Wortlaut und dem Zweck der genannten
Richtlinienbestimmung.
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6. Da die Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes sich im Streitfall bereits aus § 12 Abs. 2 Nr. 7
Buchst. a UStG ergibt, kann offenbleiben, ob daneben auch der
ermäßigte Steuersatz aus der Tätigkeit als
Schausteller gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG
i.V.m. § 30 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung
(vgl. dazu BFH-Urteil vom 18.7.2002 V R 89/01, BFHE 199, 93, BStBl
II 2004, 88 = SIS 02 98 79) in Betracht kommt.
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