Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 7.9.2016 1 K 1725/14
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die verheiratete Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) beantragte im Streitjahr
2011 die getrennte Veranlagung. Sie erzielte u.a. Einkünfte
aus Gewerbebetrieb aus der Veräußerung von in ihrem
Privatvermögen befindlichen Anteilen an der Z-GmbH
(GmbH).
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An der im Jahr 1998 mit einem Stammkapital
von 50.000 DM gegründeten GmbH waren die Klägerin und
Frau M (M) zu jeweils 50 % beteiligt. Die Klägerin leistete
ihre Stammeinlage. Das Geschäftsjahr der GmbH lief vom 1. Juli
bis 30. Juni eines Kalenderjahres. Am 22.3.1999 trat M ihren
Geschäftsanteil an der GmbH zu einem Kaufpreis in Höhe
der von ihr eingezahlten Stammeinlage von 12.500 DM an die
Klägerin ab. Am 7.4.1999 leistete diese auf die noch
ausstehende Stammeinlage für den an sie abgetretenen
Geschäftsanteil den offenen Betrag von 12.500 DM an die
Gesellschaft. Im Zuge der Euroumstellung wurde die Höhe des
Stammkapitals auf 25.000 EUR beziffert. Hieraus resultierte eine
Kapitalrücklage in Höhe von 564,59 EUR.
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Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung
vom 30.6.2010 gliederte die GmbH den Betrag in Höhe von
101.589,40 EUR aus der freien (Gewinn-)Rücklage in eine
zweckgebundene Rücklage zum Erwerb eigener Anteile durch die
GmbH um.
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Am 21.2.2011 veräußerte die
Klägerin ihre beiden Geschäftsanteile mit allen
Gewinnbezugsrechten für nicht ausgeschüttete Gewinne und
allen sonstigen Nebenrechten zum einen an Frau D (D) und zum
anderen an die GmbH zum Kaufpreis von jeweils 96.000 EUR. In B.
§ 4 (1) des notariell beurkundeten Vertrages wird dargelegt,
dass das Stammkapital der GmbH in voller Höhe
ordnungsgemäß durch Bareinlage erbracht ist und offene
oder verdeckte Rückzahlungen aus dem zur Erhaltung des
Stammkapitals erforderlichen Vermögen nicht erfolgt sind. Als
Übernahmestichtag wurde der 1.1.2011 vereinbart. Die
anlässlich der Veräußerung zum 31.12.2010
aufgestellte Zwischenbilanz der GmbH weist unter „A.
Eigenkapital“ folgende Beträge für das
Geschäftsjahr aus:
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„I.
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Gezeichnetes Kapital
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25.000,00 EUR
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II.
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Kapitalrücklage
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564,59 EUR
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III.
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Gewinnrücklagen
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1. andere Gewinnrücklagen
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101.589,40 EUR
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IV.
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Bilanzgewinn
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151.548,57 EUR
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- davon Gewinnvortrag 153.281,64
EUR“
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Die Kaufpreise wurden entrichtet. In ihrer
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte
die Klägerin einen Gewinn aus der Veräußerung ihrer
Geschäftsanteile in Höhe von 99.861 EUR, den sie wie
folgt ermittelte:
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Veräußerungserlös (2 x
96.000 EUR =)
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192.000,00 EUR
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./. Anschaffungskosten
(Stammkapital)
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25.000,00 EUR
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./. nachträgliche
Anschaffungskosten
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(laut Zwischenbilanz)
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564,59 EUR
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Veräußerungsgewinn
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166.435,41 EUR
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Teileinkünfteverfahren nach § 3c
Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG):
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Steuerpflichtiger Teil von 60 %
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99.861 EUR
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.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte den Veräußerungsgewinn
erklärungsgemäß im Einkommensteuerbescheid für
2011 vom 17.9.2013 an.
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Die Klägerin legte hiergegen Einspruch
ein und trug zur Begründung im Wesentlichen vor, der Gewinn
aus dem Erwerb eigener Anteile unterliege nicht der Besteuerung.
Der Erwerb eigener Anteile durch die GmbH sei kein
Anschaffungsvorgang, sondern eine Kapitalherabsetzung. Die
veränderte Behandlung eigener Anteile (s. § 272 Abs. 1a
des Handelsgesetzbuchs - HGB - ) durch das
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vom 25.5.2009 (BGBl I
2009, 1102) wirke aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips auf
die steuerliche Gewinnermittlung ein. Die Rücklage zur
Finanzierung des Erwerbs eigener Anteile sei daher wie Eigenkapital
zu behandeln. Sie sei in Höhe von 96.000 EUR als
Anschaffungskosten vom Veräußerungserlös
abzuziehen, so dass nur ein Veräußerungsgewinn in
Höhe von 42.261 EUR entstanden sei:
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Veräußerungserlös (2 x
96.000 EUR =)
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192.000,00 EUR
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./. Anschaffungskosten
(Stammkapital)
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25.000,00 EUR
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./. nachträgliche
Anschaffungskosten
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96.564,59 EUR
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Veräußerungsgewinn
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70.435,41 EUR
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Teileinkünfteverfahren nach § 3c
Abs. 2 Satz 1 EStG:
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Steuerpflichtiger Teil von 60 %
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42.261 EUR
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Das FA wies den Einspruch in seiner
Einspruchsentscheidung vom 19.5.2014 als unbegründet
zurück.
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Die hiergegen erhobene Klage blieb
erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in EFG
2017, 724 = SIS 17 07 25 veröffentlichten Urteil aus, die
Veräußerung des Geschäftsanteils durch die
ausscheidende Anteilseignerin an die GmbH (Erwerb eigener Anteile)
sei unbeschadet der Einfügung des § 272 Abs. 1a und 1b
HGB durch das BilMoG eine Veräußerung i.S. des § 17
Abs. 1 EStG. Dass der Erwerb eigener Anteile auf der
Gesellschaftsebene entsprechend der durch das BilMoG
geänderten handelsrechtlichen Vorschriften steuerrechtlich
nicht mehr als Erwerbsvorgang angesehen werde, sondern nunmehr als
„Teilliquidation“ und deswegen „wie“ eine
Kapitalherabsetzung behandelt werde, bewirke nicht eine
korrespondierende oder spiegelbildliche steuerliche Behandlung auf
der Gesellschafterebene. Die Besteuerung auf der
Gesellschafterebene sei aufgrund des Trennungsprinzips von der
steuerlichen Würdigung auf der Gesellschaftsebene
unabhängig. Thesaurierte Gewinne gehörten nicht zu den
Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB. Daher
könne die von der GmbH gebildete Rücklage zum Zweck des
Erwerbs eigener Anteile nicht als nachträgliche
Anschaffungskosten des Geschäftsanteils der Klägerin
berücksichtigt werden.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts
(§ 17 Abs. 1 und 2 EStG).
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil und die
Einspruchsentscheidung vom 19.5.2014 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 17.9.2013 dahingehend zu
ändern, dass die Einkommensteuer auf 33.553 EUR festgesetzt
wird,
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hilfsweise, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Recht hat das FG die
entgeltliche Übertragung des Geschäftsanteils an die GmbH
als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG angesehen
(dazu unter 1.) und die von der GmbH gebildete Rücklage zum
Zweck des Erwerbs eigener Anteile nicht als nachträgliche
Anschaffungskosten der Klägerin auf den von der GmbH
erworbenen Geschäftsanteil qualifiziert (dazu unter 2.).
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1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb - unter
weiteren, im Streitfall nicht problematischen Voraussetzungen -
auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an
einer Kapitalgesellschaft.
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a) Veräußerung i.S. des § 17
Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Übertragung von Anteilen gegen
Entgelt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8.4.2014 IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201
= SIS 14 18 98; vom 9.5.2017 IX R 1/16, BFHE 259, 36 = SIS 17 20 14, Rz 16). Entgeltlich ist die Übertragung von
Gesellschaftsanteilen, wenn ihr eine gleichwertige Gegenleistung
gegenübersteht (BFH-Urteile vom 5.3.1991 VIII R 163/86, BFHE
164, 50, BStBl II 1991, 630 = SIS 91 13 13; vom 1.8.1996 VIII R
4/92, BFH/NV 1997, 215).
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b) Nach diesen Maßstäben hat das FG
die Übertragung des Geschäftsanteils der Klägerin an
die GmbH gegen Kaufpreiszahlung in Höhe von 96.000 EUR zu
Recht als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG
angesehen. Auch ein entgeltlicher Erwerb eigener Anteile durch die
GmbH stellt aus der im Streitfall maßgebenden Sicht der
Anteilseignerin (Klägerin) ein
Veräußerungsgeschäft i.S. des § 17 EStG dar
(gleicher Ansicht Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -
BMF - vom 27.11.2013, BStBl I 2013, 1615 = SIS 13 33 38, Rz 20 Satz
1; ebenso z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 17 Rz 55;
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 17 Rz 102;
Pung/Werner in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Kommentar zum
KStG und EStG, § 17 EStG Rz 148 (Stand Januar 2017);
Blumenberg/Lechner, DB 2014, 141, 145, 147; Wiese/Lukas, GmbHR
2014, 238, 239; Herzig, DB 2012, 1343, 1350; Behrens/Renner, Die
Aktiengesellschaft 2010, 824; Dörfler/Adrian, DB 2009 Beilage
5, 58, 63; Früchtl/Fischer, DStZ 2009, 112, 115; Mayer, Die
Unternehmensbesteuerung 2008, 779, 782).
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Die auf der Ebene der Gesellschaft
anknüpfenden handelsrechtlichen Änderungen durch das
BilMoG beinhalten keine Neuregelung hinsichtlich der hier allein in
Rede stehenden Gesellschafterebene. Ob der Erwerb eigener Anteile
auf der Gesellschaftsebene entsprechend der durch das BilMoG
geänderten handelsrechtlichen Vorschriften (Einfügung des
§ 272 Abs. 1a und 1b HGB) steuerrechtlich nicht mehr als
Erwerbsvorgang anzusehen, sondern nunmehr als
„Teilliquidation“ und daher
„wie“ eine Kapitalherabsetzung zu behandeln ist
(so BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1615 = SIS 13 33 38, Rz 8 f.;
zustimmend z.B. Blumenberg/ Lechner, DB 2014, 141, 147; kritisch
z.B. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 17 EStG Rz 55), kann im
Streitfall mangels Erheblichkeit für die Entscheidung
offenbleiben. Denn die Trennung der Gesellschafts- von der
Gesellschafterebene und das Fehlen eines steuergesetzlichen
Korrespondenzprinzips zwischen beiden Ebenen für den Erwerb
eigener Anteile durch die Gesellschaft gibt keine mit der
steuerrechtlichen Behandlung bei der Gesellschaft korrespondierende
oder spiegelbildliche Behandlung auf der Gesellschafterebene
vor.
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Im Übrigen würde aus dem Vortrag der
Klägerin, der entgeltliche Erwerb eigener Anteile durch die
GmbH stelle sich als Kapitalherabsetzung i.S. des § 17 Abs. 4
EStG dar, kein anderes Ergebnis folgen, weil nach § 17 Abs. 4
Satz 1 EStG auch eine Kapitalherabsetzung als
Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG gilt. Der
Ausnahmetatbestand des § 17 Abs. 4 Satz 3 EStG, wonach dies
nicht gilt, soweit die Bezüge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder
2 EStG zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören,
liegt im Streitfall nicht vor. Denn die Kaufpreiszahlung von 96.000
EUR durch die GmbH gehört nicht zu den Bezügen i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG.
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2. Das FG hat zudem zu Recht entschieden, dass
die von der GmbH zum Erwerb eigener Anteile gebildete Rücklage
nicht den von der Klägerin bei der Veräußerung des
Anteils an die GmbH erzielten Veräußerungsgewinn
mindert.
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a) Veräußerungsgewinn ist
gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den
der Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten die Anschaffungskosten
übersteigt. Veräußerungskosten sind die durch die
Veräußerung wirtschaftlich veranlassten
Aufwendungen.
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b) Anschaffungskosten sind nach § 255
Abs. 1 Satz 1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um einen
Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach §
255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen
Anschaffungskosten. Den (nachträglichen) Anschaffungskosten
einer Beteiligung können grundsätzlich nur solche
Aufwendungen des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach
handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer
offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft
führen (grundlegend BFH-Urteil vom 11.7.2017 IX R 36/15, BFHE
258, 427 = SIS 17 16 44, Rz 37, m.w.N.).
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c) Der anteilige Gewinnvortrag,
Jahresüberschuss oder thesaurierte Gewinn gehören nicht
zu den nachträglichen Anschaffungskosten des
Veräußerers und mindern daher den
Veräußerungsgewinn nicht (vgl. BFH-Urteil vom 8.2.2011
IX R 15/10, BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684 = SIS 11 18 72).
Vielmehr decken die ursprünglichen Anschaffungskosten des
Gesellschafters (eingezahltes Stammkapital plus Notarkosten) sein
Mitgliedschaftsrecht mit allen seinen Bestandteilen ab. Der
Gewinnanteil des Veräußerers ist ein
unselbständiger, preisbildender Bestandteil des
veräußerten Anteils. Der Veräußerer
erhält den Veräußerungspreis gerade auch
dafür, dass mit dem veräußerten Anteil der
anteilige Gewinnvortrag, Jahresüberschuss oder thesaurierte
Gewinn verbunden ist. Die Realisierung dieser Werthaltigkeit seines
Anteils soll aber gemäß § 17 EStG beim
Veräußerer besteuert werden (BFH-Urteil in BFHE 233,
100, BStBl II 2011, 684 = SIS 11 18 72). Ein bloßes
Stehenlassen von Gewinnen stellt keine
anschaffungskostenerhöhende Einlage des
veräußernden Gesellschafters in das
Gesellschaftsvermögen dar.
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d) Ebenso wenig mindert die von einer GmbH zum
Erwerb eigener Anteile gebildete zweckgebundene Rücklage den
Veräußerungsgewinn. Die rein gesellschaftsintern
wirkende Umgliederung einer Gewinnrücklage in eine
zweckgebundene Rücklage führt nicht zu
nachträglichen Anschaffungskosten auf den Geschäftsanteil
des veräußernden Gesellschafters, da dieser Vorgang die
Stellung des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft nicht
berührt (vgl. BFH-Urteil vom 27.4.2000 I R 58/99, BFHE 192,
428, BStBl II 2001, 168 = SIS 00 12 40). Denn der Gesellschafter
hat im Zeitpunkt der Umgliederung mangels
Gewinnverteilungsbeschlusses keinen Anspruch auf
Gewinnausschüttung. Auch kann eine solche Umgliederung nicht
einer Kapitalzuführung des Gesellschafters von außen
gleichgestellt werden.
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e) Nach diesen Maßstäben ist die
von der GmbH zum Zweck des Erwerbs eigener Anteile gebildete
Rücklage nicht als nachträgliche Anschaffungskosten der
Klägerin auf den von der GmbH erworbenen Geschäftsanteil
anzusehen. Es fehlt insoweit an von der Klägerin
persönlich getragenen Aufwendungen.
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FA und FG haben den
Veräußerungsgewinn in der Höhe zutreffend
gemäß § 17 Abs. 2, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst.
c, § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ermittelt. Auch waren die
Aufwendungen der GmbH für den Erwerb der Anteile der
Klägerin im Rahmen ihrer Anschaffungskosten nicht zu
berücksichtigen (BFH-Urteil vom 18.4.1989 VIII R 329/84,
BFH/NV 1990, 27; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 17 EStG Rz 88
a.E.).
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3. Die Rüge der Verletzung formellen
Rechts wurde durch die Klägerin nicht begründet und hat
keinen Erfolg.
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4. Aus den unter 1. und 2. genannten
Gründen ist der Hilfsantrag ebenfalls unbegründet.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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