Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg,
vom 13.05.2020 - 6 K 75/19 = SIS 20 08 45 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, wurde im Rahmen
einer Umstrukturierung (Anteilserwerb und Einbringung)
Alleingesellschafterin der GmbH alt; anschließend wurde die
Beteiligungsgesellschaft auf die Klägerin verschmolzen
(Aufwärtsverschmelzung).
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Bis zum ….2007 waren an der GmbH alt
zu 38,5 % T, zu 2,5 % K und zu 59 % die B KG beteiligt. Die GmbH
alt war zu 100 % an einer weiteren GmbH (GmbH 1) sowie als
Kommanditistin an einer KG (KG 1) beteiligt. Die KG 1 war alleinige
Kommanditistin einer weiteren KG (KG 2), die Eigentümerin der
von der KG 1 genutzten Betriebsgrundstücke war.
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Mit Kaufvertrag vom ….2007 hat die B
KG mit Wirkung zum ….2007 ihre Beteiligung an der GmbH alt
an die Klägerin verkauft. T und K haben ihre Anteile an der
GmbH alt mit Einbringungsvertrag vom gleichen Tage gegen
Gewährung von Gesellschaftsrechten und Zahlung einer
Barkomponente in die Klägerin eingebracht. Nach dieser
Einbringung war die Klägerin alleinige Gesellschafterin der
GmbH alt.
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Mit Vertrag vom ….2007 wurde (zum
….2007 mit steuerlicher Wirkung auf den 31.12.2006) die
Verschmelzung der GmbH alt auf die Klägerin beschlossen. Nach
dieser Verschmelzung war die Klägerin alleinige
Gesellschafterin der GmbH 1 und der KG 1 und damit auch mittelbar
Kommanditistin der KG 2. Die Gesellschaftsverhältnisse blieben
bis zum Jahr 2011 (Streitjahr) unverändert.
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Unter der Annahme, dass die
Übertragungs- und Verschmelzungsvorgänge zum
….2007 den Tatbestand einer mittelbaren Anteilsvereinigung
in der Hand der Klägerin (§ 1 Abs. 3 des
Grunderwerbsteuergesetzes - GrEStG - ) erfüllen, wurde die
Grunderwerbsteuer zunächst auf … EUR und dann nach
Feststellung des Grundbesitzwerts durch bestandskräftigen
Bescheid vom 02.04.2013 auf … EUR festgesetzt.
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Im Rahmen einer steuerlichen
Außenprüfung qualifizierte der Prüfer die
Grunderwerbsteuer als Kosten des Vermögensübergangs i.S.
des § 12 Abs. 2 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 2006
(UmwStG 2006) und damit als Teil des außer Ansatz bleibenden
Übernahmeergebnisses der Klägerin aus der
Aufwärtsverschmelzung und rechnete den als Betriebsausgabe
gebuchten Aufwand dem Einkommen außerbilanziell wieder hinzu.
Dies berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) in Bescheiden vom 07.04.2015 über
Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2011.
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Nach erfolglosem Einspruch wies das
Finanzgericht (FG) München, Außensenate Augsburg, die
dagegen erhobene Klage mit Urteil vom 13.05.2020 - 6 K 75/19 (GmbHR
2020, 980 = SIS 20 08 45) als unbegründet ab.
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Dagegen wendet sich die Klägerin mit
ihrer Revision, mit der sie die Verletzung von Bundesrecht geltend
macht.
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Die Klägerin beantragt, unter
Aufhebung des angefochtenen Urteils die Bescheide über
Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2011 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 04.12.2018 dahingehend zu
ändern, dass die Grunderwerbsteuer in Höhe von …
EUR als Betriebsausgabe berücksichtigt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin
erkannt, dass die nach § 1 Abs. 3 GrEStG gegenüber der
Klägerin festgesetzte Grunderwerbsteuer den Kosten für
den Vermögensübergang nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
2006 zuzuordnen ist.
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1. Nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006
bleibt bei der übernehmenden Körperschaft ein Gewinn oder
ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der
Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert,
mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu
übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den
Vermögensübergang, außer Ansatz. Nach Satz 2 dieser
Regelung ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG)
anzuwenden, soweit der Gewinn im Sinne des Satzes 1 abzüglich
der anteilig darauf entfallenden Kosten für den
Vermögensübergang dem Anteil der übernehmenden
Körperschaft an der übertragenden Körperschaft
entspricht.
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§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006
schließt danach die Kosten des Vermögensübergangs
in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses mit ein; diese
bleiben folglich mit dem Übernahmeergebnis steuerlich
außer Ansatz. Dabei sind sie - unabhängig vom Zeitpunkt
ihrer Entstehung - mit Wirkung zum Übertragungsstichtag zu
berücksichtigen und im Ergebnis ebenso zu behandeln wie
nachträgliche Anschaffungskosten auf die Anteile an der
Übertragerin (Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG,
3. Aufl., § 12 Rz 239, m.w.N.).
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2. Die Einbeziehung der Übernahmekosten
in das Übernahmeergebnis steht dabei gewissermaßen
„in Konkurrenz zu den allgemeinen Grundsätzen
über die Aktivierung von
Aufwendungen“ (so Rödder in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 240).
Während die Finanzverwaltung zunächst auch sog.
objektbezogene Kosten der Übernehmerin als laufende
Betriebsausgaben behandelt hatte (Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen - BMF - vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 = SIS 98 09 38, Rz 04.43), differenziert sie nunmehr, da sie jeden
Verschmelzungsvorgang als Veräußerungs- und
Anschaffungsvorgang ansieht (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I
2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz 00.02), zwischen den laufenden Kosten
der Verschmelzung und den aktivierungsfähigen objektbezogenen
Kosten für den Erwerb des übergehenden Grundstücks
oder anderer Wirtschaftsgüter (BMF-Schreiben vom 18.01.2010,
BStBl I 2010, 70 = SIS 10 00 23). Als Kosten des
Vermögensübergangs i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1
UmwStG 2006 sind danach zutreffend nur (noch) die nicht
objektbezogenen Kosten des übernehmenden Rechtsträgers -
unabhängig vom Zeitpunkt der Entstehung - sowie die nicht
objektbezogenen Kosten, die dem übertragenden
Rechtsträger zuzuordnen und nach dem steuerlichen
Übertragungsstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen.
Sie bewirken eine Minderung des Übernahmegewinns bzw. eine
Erhöhung des Übernahmeverlustes. Sofern sie als laufender
Aufwand beim übernehmenden Rechtsträger
berücksichtigt worden sind, muss eine entsprechende
außerbilanzielle Korrektur erfolgen (BMF-Schreiben in BStBl I
2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz 04.34).
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3. Es ist danach zwar zutreffend, dass
objektbezogene Aufwendungen - wie z.B. die Grunderwerbsteuer beim
Übergang von Grundstücken - grundsätzlich nicht zu
den „Kosten für den
Vermögensübergang“, sondern zu
den Anschaffungs(neben)kosten gehören (vgl. Rödder in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 242;
Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 12 UmwG Rz 36;
Schlösser/Reichl/Rapp in Sagasser/Bula/Brünger,
Umwandlungen, 5. Aufl., § 11 Rz 129 und 448; alle m.w.N.). Der
Senat hat allerdings bereits entschieden, dass die aufgrund der
sog. Anteilsvereinigung ausgelösten Grunderwerbsteuern
Gegenstand der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG nicht der
Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete
Zuordnung aller Anteile in einer Hand ist, auf deren Grundlage das
Gesetz einen zivilrechtlich nicht eingetretenen
grundstücksbezogenen Erwerbsvorgang fingiert (Senatsurteile
vom 20.04.2011 - I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761 = SIS 11 19 85; vom 14.03.2011 - I R 40/10, BFHE 233, 393, BStBl II 2012,
281 = SIS 11 25 90).
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4. Das FG hat die im Rahmen einer
Anteilsvereinigung angefallenen Grunderwerbsteuern rechtsfehlerfrei
als „Kosten für den
Vermögensübergang“ i.S. des
§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 qualifiziert.
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a) Zur Auslegung des Rechtsbegriffs werden in
der Literatur im Wesentlichen zwei Auffassungen vertreten:
Überwiegend wird in diesem Zusammenhang ausgeführt, die
Kostenzuordnung richte sich grundsätzlich nach dem
Veranlassungsprinzip und es sei danach zu entscheiden, wessen
Sphäre die entsprechenden Kosten zuzuordnen seien (Stimpel,
GmbHR 2012, 199, 200; Haarmann, Jahrbuch der Fachanwälte
für Steuerrecht 2012/2013, 343 ff.; Krohn, DB 2018, 1755,
1757; Brühl/Weiss, GmbHR 2020, 980, 983; Schmitt in
Schmitt/Hörtnagl, a.a.O., § 12 UmwG Rz 35;
Stimpel/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die
Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz 54;
Brandis/Heuermann/Klingberg, § 12 UmwStG Rz 46; s.a.
Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., §
12 Rz 235; wohl einschränkend Holle/Weiss, DStR 2018, 167,
172; ähnlich Kuhr, Die Unternehmensbesteuerung 2016, 729, 737;
Ronneberger, Neue Wirtschaftsbriefe - NWB - 2017, 954, 956). Andere
sind der Ansicht, der Begriff der Kosten für den
Vermögensübergang sei ausschließlich final zu
bestimmen (Henerichs/Stadje, FR 2011, 890, 894;
Ergenzinger/Solowieff, DStR 2020, 2844, 2847; s.a.
Fleischer/Schuhmann/Peterich, NWB 2021, 3401, 3407;
Sächsisches FG, Urteil vom 23.01.2017 - 6 K 1187/16, DStRE
2017, 596 = SIS 17 02 61).
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b) Der Senat folgt der erstgenannten
Auffassung.
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aa) Der Klägerin ist zwar zunächst
einzuräumen, dass der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Satz 1
UmwStG 2006 zu dieser Rechtsfrage nicht eindeutig ist.
„Kosten für den
Vermögensübergang“ können
sowohl alle Kosten sein, die im Sinne einer wirtschaftlichen
Veranlassung für den Vermögensübergang aufgewendet
werden (s. z.B. Krohn, DB 2018, 1755, 1758), als auch Kosten, die
mit der Absicht der Ermöglichung einer
Vermögensübertragung (finales Element) getätigt
werden (s. z.B. Ergenzinger/Solowieff, DStR 2020, 2844, 2845
f.).
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bb) Für die erstgenannte Auslegung
spricht aber der mit der Regelung verfolgte Zweck. Die Sätze 1
und 2 in § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 sollen bewirken, dass das
verschmelzungsbedingte Übertragungsergebnis auf der Ebene der
übernehmenden Körperschaft wie der Gewinn aus der
Veräußerung einer Beteiligung i.S. des § 8b Abs. 2
Satz 1 KStG behandelt wird (Begründung des Entwurfs der
Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche
Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen
Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher
Vorschriften, BT-Drucks. 16/2710, S. 41, und Bericht des
Finanzausschusses, BT-Drucks. 16/3369, S. 10; s.a. Senatsurteile
vom 09.01.2013 - I R 24/12, BFHE 240, 115, BStBl II 2018, 509 = SIS 13 08 05; vom 26.09.2018 - I R 16/16, BFHE 263, 131, BStBl II 2020,
206 = SIS 19 02 11). Daraus lässt sich mit dem FG
schließen, dass aus Gleichbehandlungsgründen die
„Kosten für den
Vermögensübergang“ nicht nach
anderen Grundsätzen ermittelt werden dürfen als die
Veräußerungskosten i.S. des § 8b Abs. 2 KStG. Im
genannten Gesetzentwurf (BT-Drucks. 16/2710, S. 39) wird
ausgeführt, dass in die Ermittlung des
Übernahmeergebnisses „auch“
die Übernahmekosten einzubeziehen sind. Das wiederum spricht
dafür, dass nicht nur und ausschließlich Kosten gemeint
sein können, die unmittelbar mit der Absicht der
Ermöglichung einer Vermögensübertragung im engeren
Sinne getätigt werden. Im Bericht des Finanzausschusses
(BT-Drucks. 16/3369, S. 10) wird zudem ein direkter Bezug zu §
4 Abs. 4 UmwStG 2006 sowie zu § 8b KStG hergestellt. Der
Auffassung, der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006
sei einer solchen teleologischen Auslegung unzugänglich (so
Ergenzinger/Solowieff, DStR 2020, 2844, 2846), ist nicht zu
folgen.
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cc) Für die vorgenannte Auslegung und die
Gleichstellung mit Veräußerungskosten spricht zudem der
systematische Aspekt, dass Umwandlungsvorgänge insgesamt als
Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge behandelt
werden (Senatsurteile vom 24.01.2018 - I R 48/15, BFHE 261, 8,
BStBl II 2019, 45 = SIS 18 08 39; vom 18.11.2020 - I R 25/18, BFHE
271, 421, BStBl II 2021, 732 = SIS 21 08 91; BMF-Schreiben in BStBl
I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz 00.02; a.A. Ergenzinger/Solowieff,
DStR 2020, 2844, 2847; Holle/Weiss, DStR 2018, 167, 171). Nach der
ständigen Senatsrechtsprechung werden insoweit die
Veräußerungskosten von den laufenden Betriebsausgaben
nicht (mehr) danach abgegrenzt, ob sie „in unmittelbarer
sachlicher Beziehung“ zu dem
Veräußerungsgeschäft stehen, sondern danach, ob ein
Veranlassungszusammenhang zu der Veräußerung besteht.
Abzustellen ist auf das „auslösende
Moment“ für die Entstehung der
Aufwendungen und ihre größere Nähe zur
Veräußerung oder zum laufenden Gewinn (Senatsurteile vom
27.03.2013 - I R 14/12, BFH/NV 2013, 1768 = SIS 13 27 90; vom
12.03.2014 - I R 45/13, BFHE 245, 25, BStBl II 2014, 719 = SIS 14 16 45). Auf das auslösende Moment ist insoweit aus
Gründen des Gleichklangs auch für § 12 Abs. 2 Satz 1
UmwStG 2006 abzustellen (Stimpel, GmbHR 2012, 199, 200; Krohn, DB
2018, 1755, 1757).
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c) Es unterliegt insoweit nach den
Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 233, 251, BStBl II 2011,
761 = SIS 11 19 85 auch keinen Zweifeln, dass die Grunderwerbsteuer
im Falle der Anteilsvereinigung zwar nicht zweckgerichtet im Sinne
eines inneren, finalen Zweckzusammenhangs für die Anschaffung
aufgewendet wird, dass der fingierte Erwerb aber für die
Entstehung der Aufwendungen ursächlich im Sinne eines
Veranlassungszusammenhangs in der Sphäre der Übernehmerin
ist (Stimpel, GmbHR 2012, 199, 202; Stimpel/Dötsch in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 57;
Brandis/Heuermann/Klingberg, § 12 UmwStG Rz 47; a.A. mit Blick
auf § 13 Nr. 5 GrEStG Ronneberger, NWB 2017, 954, 961). Das
Veranlassungsprinzip wird insoweit nicht durch die
(naturwissenschaftliche) Kausalität, sondern durch das Prinzip
der wertenden Selektion der Aufwandsursachen gekennzeichnet (dazu
Senatsurteile vom 18.04.2018 - I R 37/16, BFHE 261, 166, BStBl II
2019, 73 = SIS 18 08 72; vom 09.06.2021 - I R 32/17, BFHE 273, 475
= SIS 21 17 81).
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d) Bei der im Streitfall maßgebenden
Veranlassungsprüfung kommt es ausschließlich darauf an,
ob die bestandskräftige Grunderwerbsteuerfestsetzung zu einer
wirtschaftlichen Belastung der Klägerin geführt hat und
durch den verschmelzungsbedingten Übergang der
Kommanditbeteiligung veranlasst ist. Das ist zu bejahen und es ist
insoweit irrelevant, ob die Grunderwerbsteuer in der Sache
rechtmäßig festgesetzt worden ist bzw. der
bestandskräftig gewordenen Festsetzung
„Tatbestandswirkung“ zukommen
kann. Gegenstand der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
ist die durch die Verschmelzung herbeigeführte Zuordnung aller
Anteile in einer Hand. Mit dem Anteilserwerb wird deshalb
grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die
Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke
von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand
vereinigen. Das Gesetz fingiert also mit Hilfe des
Ersatztatbestandes der Anteilsvereinigung einen zivilrechtlich
nicht vorhandenen grundstücksbezogenen Erwerbsvorgang
(Senatsurteil in BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761 = SIS 11 19 85).
Dieser stellt den maßgeblichen Besteuerungsgrund dar, so dass
die Grunderwerbsteuer durch den Übergang der
Kommanditbeteiligung anfällt (Urteil des Bundesfinanzhofs vom
26.03.1992 - IV R 121/90, BFHE 168, 419, BStBl II 1992, 1038 = SIS 92 19 18). Im maßgeblichen Grunderwerbsteuerbescheid wird in
den Erläuterungen entsprechend auch ausgeführt, dass
„durch Übertragungs- und Verschmelzungsvertrag vom
...2007“ mindestens 95 % der Anteile an
der KG 2 in einer Hand vereinigt worden sind. Insoweit wird deutlich, dass „die
Verschmelzung zur Steuerbarkeit“
führt (so die Forderung bei Brühl/Weiss, GmbHR 2020, 980,
982) und Letztere nicht etwa auf der
Einbringung vom ...2007 beruht.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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